Accertamento catastale: motivazione e stima diretta

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società proprietaria di immobili in un centro commerciale. La Corte ha stabilito che, in un accertamento catastale tramite procedura DOCFA, la motivazione dell’atto può essere sintetica se l’amministrazione non contesta i dati forniti dal contribuente ma ne dà una diversa valutazione tecnica. È stato inoltre chiarito che precedenti sentenze non costituiscono giudicato esterno se l’immobile ha subito variazioni catastali e che un locale accessorio, come una foresteria, va classificato in base alla sua funzione strumentale all’attività principale del complesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Catastale: la Cassazione fa chiarezza sulla motivazione

L’accertamento catastale rappresenta un momento cruciale nel rapporto tra contribuente e Fisco, determinando il valore fiscale degli immobili e, di conseguenza, il carico impositivo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su alcuni aspetti fondamentali di questo procedimento, offrendo chiarimenti sull’obbligo di motivazione, sui limiti del giudicato esterno e sui criteri di classamento per immobili a destinazione speciale. Il caso analizzato riguarda la rettifica della rendita catastale di alcuni immobili situati all’interno di un grande centro commerciale.

I Fatti di Causa

Una società, proprietaria di diverse unità immobiliari in un complesso commerciale, impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato le rendite catastali e, in un caso, la categoria di un immobile. Le commissioni tributarie di primo e secondo grado accoglievano il ricorso della società, annullando l’atto impositivo. La motivazione principale dei giudici di merito era la carenza di motivazione dell’avviso, ritenuto vago e generico nel richiamare il metodo comparativo con altri immobili senza fornire specifiche adeguate. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Cassazione e l’Accertamento Catastale

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, accogliendo i motivi di ricorso dell’amministrazione finanziaria. La Suprema Corte ha affrontato e risolto tre questioni giuridiche centrali, fornendo principi di diritto destinati a orientare i futuri contenziosi in materia.

Le Motivazioni della Sentenza

La decisione della Corte si articola su tre pilastri argomentativi principali.

1. L’obbligo di motivazione nell’accertamento catastale

Il primo punto riguarda il livello di dettaglio richiesto nella motivazione di un avviso di accertamento emesso a seguito di procedura DOCFA. La Cassazione ha chiarito una distinzione fondamentale:
* Se l’amministrazione finanziaria non contesta i dati di fatto (misure, planimetrie, descrizioni) forniti dal contribuente, ma si limita a una diversa valutazione tecnica che porta a una rendita o categoria differente, l’obbligo di motivazione è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita. In questo caso, la divergenza è frutto di una diversa valutazione economica, non di una diversa rappresentazione della realtà.
* Se, invece, l’amministrazione rileva delle differenze nei dati di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare tali discrepanze.
Nel caso di specie, l’Agenzia aveva solo rivalutato tecnicamente i dati forniti, pertanto la motivazione sintetica, che rinviava a “relazioni di stima sintetica”, era da considerarsi sufficiente a garantire il diritto di difesa del contribuente.

2. I limiti del giudicato esterno

La società contribuente aveva eccepito la formazione di un giudicato esterno, basato su precedenti sentenze favorevoli relative ad altri immobili dello stesso centro commerciale. La Corte ha respinto questa eccezione, affermando che in materia catastale il giudicato copre solo la situazione di fatto “cristallizzata” al momento della decisione. Poiché gli immobili in questione avevano subito successive variazioni catastali (fusioni, divisioni), si era creata una nuova situazione di fatto. Questo mutamento è sufficiente a escludere la vincolatività del giudicato precedente, che si riferiva a una consistenza materiale e a un’identificazione catastale diverse.

3. Il corretto classamento di un immobile accessorio (foresteria)

Un punto specifico del ricorso riguardava un locale adibito a foresteria per il personale del centro commerciale. I giudici di merito lo avevano considerato un’unità abitativa, escludendo la possibilità di classificarlo in categoria D (immobili a destinazione speciale). La Cassazione ha corretto questa impostazione, applicando il principio di strumentalità. Poiché la foresteria era destinata a soddisfare esigenze alloggiative temporanee del personale ed era quindi meramente strumentale e accessoria all’attività lucrativa principale del centro commerciale, essa rientra nella tipologia delle “altre strutture per soggiorni brevi”, ascrivibile alla categoria D/2 (“Alberghi e pensioni”). La sua funzione, e non la sua natura intrinseca, ne determina il corretto classamento catastale.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza alcuni principi chiave in materia di accertamento catastale. In primo luogo, stabilisce una netta distinzione tra l’onere di motivazione dell’atto impositivo, che può essere assolto in forma sintetica in caso di mera rivalutazione tecnica, e l’onere della prova in giudizio, dove l’amministrazione finanziaria deve dimostrare la fondatezza della sua pretesa. In secondo luogo, circoscrive l’efficacia del giudicato tributario in ambito catastale, legandola strettamente all’identità della situazione di fatto dell’immobile. Infine, ribadisce che il classamento di un bene immobile deve tenere conto del suo utilizzo funzionale all’interno di un complesso più ampio, specialmente quando si tratta di attività commerciali o industriali.

Quale livello di motivazione è richiesto per un accertamento catastale basato su procedura DOCFA?
Se l’amministrazione finanziaria non contesta i dati di fatto forniti dal contribuente ma opera una diversa valutazione tecnica, la motivazione è soddisfatta con l’indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita. Una motivazione più approfondita è richiesta solo se vengono contestati gli elementi di fatto.

Una precedente sentenza favorevole su un immobile simile nello stesso complesso commerciale è vincolante per successivi accertamenti?
No. Secondo la Corte, il giudicato esterno non è vincolante se l’immobile ha subito successive variazioni catastali (come fusioni o divisioni), poiché tali modifiche creano una nuova situazione di fatto non coperta dalla precedente decisione.

Come deve essere classificato un immobile accessorio, come una foresteria, all’interno di un centro commerciale?
Deve essere classificato in base alla sua funzione strumentale e accessoria rispetto all’attività principale del complesso. Nel caso specifico, essendo un locale per soddisfare esigenze alloggiative temporanee del personale, è stato ritenuto corretto classificarlo nella categoria D/2, che include “altre strutture per soggiorni brevi”.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24329 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24329 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/09/2025

sul ricorso iscritto al n. 19889/2021 R.G., proposto

Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL );

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Bologna, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME entrambi con studio in Bologna, ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL e in presente avvEMAIL ), giusta procura margine al controricorso di costituzione nel procedimento;

CONTRORICORRENTE

CATASTO ACCERTAMENTO GIUDICATO ESTERNO STIMA DIRETTA E METODO COMPARATIVO LOCALE ADIBITO A FORESTERIA IN CENTRO COMMERCIALE CATEGORIA D/2

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 12 maggio 2021, n. 2464/11/2021, notificata il 13 maggio 2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25 giugno 2025 dal Dott. NOME COGNOME

RILEVATO CHE:

L’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 12 maggio 2021, n. 2464/11/2021, notificata il 13 maggio 2021, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento catastale n. RM0697396/2016, all’esito di procedura DOCFA, in relazione ad immobili compresi nel centro commerciale sito in Roma alla località Castel Romano con la denominazione ‘ Castel RAGIONE_SOCIALE ‘ , dei quali la ‘ RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE ‘ era proprietaria, essendosene rettificata le rendite -e per uno destinato a foresteria anche la categoria da A/3 in D/2 – sulla base della stima diretta mediante comparazione con immobili similari, ha rigettato l’appello proposto dall ‘ Agenzia delle Entrate nei confronti della ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 14 maggio 2019, n. 6701/04/2019, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali.
La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di prime cure -che aveva accolto il ricorso originario della contribuente ed aveva annullato l’atto impositivo sul presupposto che quest’ultimo fosse inadeguatamente motivato, essendo vago e generico il richiamo comparativo –

per la stima degli immobili – ad immobili similari senza ulteriori specificazioni, che erano state fornite soltanto in corso di causa.

RAGIONE_SOCIALE Informatici RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La controricorrente ha depositato memoria illustrativa, eccependo la sopravvenuta formazione del giudicato esterno con riguardo a sentenze di giudici tributari in relazione ad immobili del medesimo centro commerciale, che concernevano un immobile soggetto a ll’impugnato avviso di accertamento catastale ovvero altri immobili aventi caratteristiche similari per tipologia di uso.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a tre motivi.

1.1 Preliminarmente, va respinta l’eccezione di giudicato esterno, che è stata proposta dalla controricorrente con riguardo alla sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio l’8 luglio 2021, n. 3434/ 11/2021 (a seguito della dichiarata inammissibilità del ricorso per cassazione da parte dell’ordinanza depositata da lla Sezione Sesta -Sottosezione Tributaria di questa Corte il 7 settembre 2022, n. 26377), in relazione all’unità immobiliare censita in catasto con la particella 455 sub. 502 del folio 1174 (con riferimento al precedente avviso di accertamento catastale n. RM0102138/2018), nonché con riguardo alle sentenze depositate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado d el Lazio l’11 agosto 2023, n. 4844/ 15/2023, il 17 novembre 2023, n. 6493/08/2023, ed il 7 giugno 2024, n. 3818/05/2024, dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma il 7 giugno 2024, n. 7496/34/2024, il 10 giugno 2024, n. 7567/13/2024, ed il 16 luglio 2024, n. 9556/34/2024, in
relazione a diverse unità immobiliari aventi caratteristiche similari per tipologia di uso, che non sono state impugnate.

1.2 Invero, la dedotta coincidenza delle particelle catastali deriva dal fatto che vi sono state fusioni o accorpamenti tra i locali ovvero ridistribuzione di spazi interni del medesimo locale -con procedure DOCFA che hanno comportato l’unificazione delle particelle originarie o la modifica della consistenza della particella originaria.

Come la controricorrente deduce in memoria: « La ragione per cui sono stati emessi ulteriori avvisi di accertamento in relazione alle medesime particelle catastali è legata al fatto che SIECI ha dovuto ripresentare i modelli Docfa per la necessità di unire negozi adiacenti (catastalmente, ‘fusione’), per separarli (catastalmente, ‘divisione’), e/o per diversa distribuzione degli spazi interni, su richiesta dei conduttori dei vari negozi del centro commerciale ».

Quindi, esclusa ab imis l’estensione per le decisioni riguardanti immobili diversi da quelli soggetti ad accertamento, il giudicato esterno invocato su una delle particelle soggette ad accertamento si è formato prima dell ‘ inserimento in catasto della variazione risultante dall ‘ultima procedura DOCFA ( ‘ fusione ‘ con altr e particelle).

Tuttavia, secondo l’insegnamento questa Corte, in materia catastale, la formazione di un giudicato tributario tra contribuente ed amministrazione finanziaria è vincolante ex art. 2909 cod. civ. soltanto in relazione alla situazione fattuale ” cristallizzata ” (cioè, in relazione alle unità immobiliari in cui l’edificio era suddiviso) al momento della decisione; poiché la sopravvenienza di eventuali mutamenti dello stato di fatto che si siano tradotti in variazioni catastali, quali fusioni, frazionamenti, ampliamenti, ecc., non è coperta dalla
vincolatività del giudicato esterno, le unità immobiliari soggette a variazione catastale possono ricevere l’attribuzione di una diversa categoria o di una diversa rendita, in conformità all’innovazione delle caratteristiche intrinseche ed estrinseche (in tale direzione: Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, n. 25805).

1.3 Pertanto, il mutamento dello stato di fatto, che è registrato e fissato dalle variazioni catastali, è sufficiente ad escludere la vincolatività del giudicato esterno in relazione alla consistenza materiale ed alla identificazione catastale del singolo immobile in epoca antecedente.

Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e 2 del d.l. 21 aprile 1993, n. 116, non convertito in legge, nonché del d.m. 19 aprile 1994, n. 701, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’avviso di accertamento catastale fosse inadeguatamente motivato.

2.1 Il predetto motivo è fondato.

2.2 In tema di classamento di immobili, va richiamato il consolidato orientamento di legittimità per cui, qualora l’attribuzione della rendita avvenga a seguito della procedura DOCFA, l’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la
motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2247; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, nn. 3104, 3106 e 3107; Cass., Sez. 6^- 5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cass., Sez. 6^-5, 22 dicembre 2021, n. 41179; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11281; Cass., Sez. Trib., 8 novembre 2023, nn. 31032 e 31073; Cass., Sez. Trib., 5 aprile 2024, n. 9127; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2025, n. 9410).
L’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati amministrativo -censuari (categoria, classe, consistenza, superficie e rendita), all’esito della verifica fattane d’ufficio, qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale discrasia tra dati proposti e dati attribuiti derivi da una valutazione tecnica degli immobili. Per cui, i dati forniti dal contribuente non sono disattesi, ma soltanto riesaminati e rivalutati dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’attribuzione della categoria, della classe, della consistenza e della rendita del fabbricato. Dunque, è possibile (e, il più delle volte, accade) che la eventuale difformità tra la classificazione denunciata dal contribuente e la classificazione accertata dall’amministrazione finanziaria nell’ambito della procedura DOCFA derivi da una diversità di valutazione, qualificazione o inquadramento dei medesimi elementi di fatto (descrizioni, misure, grafici e planimetrie),
che vengono elaborati sulla base dei criteri tecnici fissati dalla disciplina regolamentare in materia catastale; il che esime, comunque, l’amministrazione finanziaria dall’onere di formulare una motivazione più particolareggiata per l’atto di riclassamento con specifico riguardo alle discrepanze emerse all’esito dell’accertamento rispetto alla proposta del contribuente (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 6^-5, 1 febbraio 2022, n. 3017).

2.3 La fattispecie in disanima (come può desumersi dalla riproduzione in ricorso dell’ atto impositivo secondo il canone dell’autosufficienza) è chiaramente riconducibile alla prima ipotesi: difatti, i dati forniti dalla contribuente non sono stati disattesi, ma soltanto rivalutati dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’attribuzione delle rendite (e, in un solo caso, anche della categoria) per gli immobili compresi nel centro commerciale.

Può aggiungersi che, qualora l’attribuzione della rendita abbia luogo a seguito di procedura DOCFA, in base ad una stima diretta eseguita dall’amministrazione finanziaria (come accade, appunto, per gli immobili classificati nei gruppi catastali D ed E), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell’avviso di accertamento catastale (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l’adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell’attendibilità concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell’ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la
conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all’avviso di accertamento catastale non si traduce in un difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., Sez. 5^, 10 novembre 2006, n. 24064; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2010, n. 11804; Cass., Sez. 6^-5, 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., Sez. 5^, 16 aprile 2020, n. 7854; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2022, n. 31554; Cass., Sez. Trib., 31 ottobre 2023, n. 30303; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16359).
2.4 Nella specie, il giudice di appello si è discostato da tali principi, a ddivenendo all’e rronea conclusione che « l’avviso di accertamento risulta del tutto carente, essendo mancata la specifica indicazione dei criteri e degli elementi che hanno determinato la mancata accettazione delle indicazioni della proposta di parte ». Laddove, invece, la motivazione dell’avviso di accertamento catastale -anche attraverso il richiamo alle allegate ‘ relazioni di stima sintetica ‘ -aveva offerto alla contribuente una adeguata illustrazione dei criteri estimativi e dei parametri classificatori per ciascun immobile.
3. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, e dell’art. 11 del d.l. 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stata erroneamente ritenuta dal giudice di secondo grado l’illegittimità del riclassamento operato dall’amministrazione finanziaria in quanto basato su criteri non rispondenti a quelli normativi.
3.1 Il predetto motivo è fondato.

3.2 L’art. 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, stabilisce che: « Le tariffe non si determinano per le unità immobiliari indicate nell’art. 8 . Tuttavia la rendita catastale delle unità immobiliari appartenenti a tali categorie si accerta ugualmente, con stima diretta per ogni singola unità ».

Secondo la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 29 novembre 2012, n. 6/A : « Si precisa, innanzitutto, che con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe. In tale contesto, la rendita catastale può essere

determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’. Il procedimento diretto è quello delineato dagli artt. 15 e seguenti del Regolamento, ove si stabilisce che la rendita catastale si ottiene dal reddito lordo ordinariamente ritraibile, detraendo le spese e le eventuali perdite. Il reddito lordo ordinario è il canone di locazione, fatte salve le eventuali aggiunte e detrazioni di cui agli artt. 16 e 17 (tra le prime, le spese di manutenzione ordinaria sostenute dal locatario anziché dal proprietario; tra le seconde, alcune spese condominiali sostenute dal proprietario anziché dal locatario). Il procedimento indiretto è, invece, quello previsto dagli artt. 27 e seguenti del Regolamento, nei quali si precisa che il reddito ordinario può essere calcolato a partire dal valore del capitale fondiario, identificabile nel valore di mercato dell’immobile (se esiste un mercato delle compravendite), ovvero nel valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato ‘coeff iciente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari’ (deprezzamento) » (par. 2); « Il valore venale può essere individuato tramite un’indagine del mercato delle compravendite, e in via subordinata attraverso il costo di ricostruzione (criterio, quest’ultimo, approfondito più avanti). Con specifico riferimento all’approccio di mercato, oc corre indagare, in modo simile al procedimento relativo all’approccio reddituale, il mercato delle compravendite, riferite al biennio economico 1988-89 e relative alla tipologia di immobili simili a quello oggetto di accertamento. La stima del più probabile valore di mercato, attesa la grande eterogeneità che caratterizza gli immobili a destinazione speciale e particolare, è condotta sulla base dei valori di compravendita ricavati
dall’indagine effettuata, privilegiando procedimenti confronto multiparametrici » (par. 5).

In tema di classamento, l’attribuzione di rendita ai fabbricati a destinazione speciale o particolare, e specificamente quelli classificati nei gruppi catastale D ed E), deve avvenire, come previsto anche dall’art. 7 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 604, mediante ” stima diretta “, senza che ciò presupponga, peraltro, l’effettuazione di un previo sopralluogo, potendo l’amministrazione legittimamente avvalersi della valutazione, purché mirata e specifica, delle risultanze documentali in suo possesso (Cass., Sez. 5^, 7 marzo 2019, n. 6633; Cass., Sez. 5^, 27 marzo 2019, n. 8529; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9291; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2022, n. 31554; Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2023, n. 30303; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16359). Dunque, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto – che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione delle spese e delle eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari (Cass., Sez. Trib., 24 ottobre 2024, n. 27561; Cass., Sez. Trib., 21 dicembre 2024, n. 33799).
Per cui, la stima diretta mediante procedimento indiretto postula proprio un raffronto comparativo con il valore di

immobili similari. E tanto è accaduto nel caso di specie, come si evince dalla trascrizione in ricorso dell’avviso di accertamento catastale, che rinviava ai « valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidati prontuari di settore ».

3.3 Peraltro, si deve ritenere che tale riferimento, ancorché standardizzato, è, comunque, sufficiente ai fini della motivazione dell’avviso di accertamento catastale, ma non anche ai fini dell’assolvimento della prova in giudizio da parte dell’amministrazione finanziaria.

Si è detto, infatti, che, premesso che le contestazioni sul merito delle valutazioni dell’amministrazione finanziaria non attengono alla congruenza motivazionale dell’atto impositivo, ma concernono il rapporto tributario e devono essere sottoposte al vagli o dell’accertamento giudiziale in base alla ripartizione dell’onere probatorio in subiecta materia , secondo la giurisprudenza di questa Corte, nelle controversie riguardanti la verifica della attendibilità del provvedimento di classamento, emesso dall’amministrazione finanziaria in rettifica di quello proposto dal contribuente a mezzo della procedura DOCFA di cui al d.m. 19 aprile 1994, n. 701, l’onere di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla stessa amministrazione finanziaria, salva comunque la facoltà del contribuente di assumere su di sé l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa di maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l’accertamento del classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l’immobile; ne consegue che
il giudice del merito, dovendo verificare se la categoria, la classe e la rendita attribuite all’immobile risultino adeguate secondo i dati presenti nella motivazione dell’atto, non può trarre tale prova positiva dall’insuccesso dell’onere probatorio assunto dal contribuente, in difetto dell’assolvimento dell’onere della prova posto a carico dell’amministrazione finanziaria (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2021, n. 13341; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib., 10 maggio 2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2024, n. 16569; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29811).
Diversamente ragionando, si incorre in una palese confusione tra la ‘ motivazione ‘ dell’avviso di accertamento (oggetto di censura ab origine ), che è finalizzata alla conoscenza da parte del contribuente degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto della pretesa impositiva, e la ‘ prova ‘ della pretesa impositiva (o della sua infondatezza), che va riferita al documento, quale mezzo da far valere nel processo. Questa distinzione tra piano della motivazione e piano della prova trova conferma normativa nell ‘art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo novellato dall’art. 1, comma 1, lett. f), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219), che, mentre richiede l’allegazione dell’atto a cui l’avviso si riferisce, sempre che non sia già stato portato a conoscenza dall’interessato o l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale, prevede soltanto l’indicazione dei mezzi di prova, che potranno essere prodotti o acquisiti nell’eventuale processo a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo (in termini: Cass., Sez. Trib., 25 marzo 2024, n. 8016 -vedasi anche: Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, n. 799).
3.4 Quindi, assolvendo l’onere probatorio gravante a suo carico (art. 2697 cod. civ.) nella logica strutturale del processo tributario ( secondo lo schema dell” impugnazione-merito ‘ – tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2018, n. 25629; Cass., Sez. 5^, 10 settembre 2020, n. 18777; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29364; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2022, n. 16673; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2023, n. 6146; Cass., Sez., Trib., 16 gennaio 2024, n. 1707), l’amministrazione finanziaria aveva correttamente prodotto in giudizio la documentazione concernente la valutazione comparativa con il limitrofo centro commerciale ‘ RAGIONE_SOCIALE , senza che tale produzione potesse in qualche modo valere ad integrare o completare la carente (ma tanto è stato escluso) motivazione dell’avviso di accertamento catastale (per l’illegittimità di tale sanatoria: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. Trib., 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. Trib., 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. Trib., 19 febbraio 2024, n. 4339).
Invero, nelle controversie relative all’attendibilità del provvedimento di classamento in rettifica rispetto a quello proposto dal contribuente a mezzo della procedura DOCFA, l’onere di provare gli elementi di fatto giustificativi della diversa valutazione, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla amministrazione finanziaria, salva, comunque, la facoltà del contribuente di assumere su di sé l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa di una maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l’accertamento del
classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l’immobile, con la conseguenza che il giudice del merito, dovendo verificare l’adeguatezza della categoria e della classe attribuite all’immobile secondo i dati presenti nella motivazione dell’atto impositivo, non può trarre tale prova positiva dall’insuccesso dell’onere probatorio assunto dal contribuente, in difetto dell’assolvimento dell’onere della prova posto a carico dell’amministrazione finanziaria (tra le tante: Cass., Sez. 6^5, 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2021, n. 13341; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib., 10 maggio 2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2024, n. 16569; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29811).
3.5 Ne consegue che la sentenza impugnata si è discostata dai principi enunciati, ritenendo che la motivazione dell’atto impositivo fosse incongrua anche in relazione alla valutazione comparativa, in quanto « nulla di specifico viene indicato in ordine alle fonti di tali valutazioni ».

4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, e dell’art. 11 del d.l. 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che: « Infine, per quanto riguarda il locale adibito a foresteria, a quanto detto circa la palese evanescenza delle valutazioni alla base della rideterminazione delle rendite degli immobili in questione, si aggiunge la palese erroneità del nuovo classamento. È di tutta evidenza che si
tratti di locali destinati a soddisfare esigenze alloggiative temporanee del personale del Centro, e non di un immobile a destinazione particolare o speciale suscettibile di classamento in Categoria catastale ‘D’. Né il fatto che esso faccia parte di un complesso commerciale può valere a mutarne la natura, giacché, ai fini del classamento, deve aversi riguardo alla specifica destinazione e non al contesto »

4.1 Il predetto motivo è fondato.

4.2 La censura attiene all’immobile adibito a foresteria, avendo escluso la sentenza impugnata che esso potesse essere classificato in categoria D per la sola collocazione all’interno del centro commerciale ed avendo valorizzato l’autonoma destinazione al soddisfacimento delle esigenze alloggiative temporanee del personale addetto al centro commerciale.

4.3 A ben vedere, si tratta di immobile costituente pertinenza del centro commerciale, il cui utilizzo è meramente strumentale e accessorio alla destinazione lucrativa dei locali compresi nel centro commerciale, rientrando nella specifica tipologia delle ‘ altre strutture per soggiorni brevi ‘ all’interno della categoria D/2 ( ‘ Alberghi e pensioni ‘ ), la quale si presta ad annoverare anche tale tipologia di fruizione abitativa.

In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado

del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 25 giugno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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