Accertamento bancario: onere prova per imprenditore

In un caso di accertamento bancario a carico di un imprenditore del settore autoriparazioni, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione di merito. La Corte ha ribadito che la presunzione di ricavi non dichiarati per i prelevamenti ingiustificati si applica agli imprenditori, a differenza dei lavoratori autonomi. Inoltre, per superare la presunzione sui versamenti, l’imprenditore deve fornire una prova analitica per ogni singola movimentazione, non essendo sufficienti giustificazioni generiche. La sentenza impugnata è stata cassata per aver erroneamente qualificato l’imprenditore come lavoratore autonomo e per non aver richiesto la prova analitica come indicato in una precedente pronuncia della stessa Corte.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: L’Onere della Prova per l’Imprenditore

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, le regole che governano la presunzione di ricavi non dichiarati e l’onere della prova a carico del contribuente sono complesse e differiscono a seconda della qualifica del soggetto. Con la recente ordinanza n. 34262/2024, la Corte di Cassazione torna a fare chiarezza su un punto cruciale: la netta distinzione tra la posizione dell’imprenditore e quella del lavoratore autonomo di fronte ai prelevamenti ingiustificati e l’obbligo di fornire una prova analitica per i versamenti.

I Fatti del Caso

La vicenda processuale riguarda il titolare di un’officina di riparazione di autoveicoli, sottoposto a un controllo fiscale per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, analizzando i conti correnti del contribuente, contestava prelievi e versamenti per un importo significativo, ritenendoli non giustificati e non contabilizzati, procedendo quindi a un avviso di accertamento per maggiori imposte.
Il contenzioso ha attraversato un lungo iter giudiziario. Dopo un primo annullamento con rinvio da parte della Corte di Cassazione, che aveva stabilito la necessità per il contribuente di fornire una prova ‘analitica’ per ogni movimentazione, la Corte di giustizia tributaria regionale riesaminava il caso. Quest’ultima, però, accoglieva solo parzialmente le ragioni del Fisco, commettendo due errori fondamentali: in primo luogo, considerava il contribuente un lavoratore autonomo anziché un imprenditore, escludendo così dalla tassazione tutti i prelevamenti sulla base di una nota sentenza della Corte Costituzionale. In secondo luogo, riteneva sufficienti le prove generiche fornite per i versamenti, disattendendo le precise indicazioni della Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto un nuovo ricorso in Cassazione, che è stato integralmente accolto. La Suprema Corte ha cassato la sentenza della commissione regionale, rinviando nuovamente la causa a un’altra sezione dello stesso organo giudicante. La decisione si fonda sulla censura dei due errori commessi dal giudice del rinvio, riaffermando principi consolidati in materia di accertamento bancario.

Le Motivazioni della Sentenza: un doppio errore del giudice di merito

Le motivazioni della Corte si articolano su due pilastri fondamentali, corrispondenti ai motivi di ricorso dell’Agenzia.

Errore n. 1: La distinzione tra imprenditore e lavoratore autonomo

Il primo e più grave errore del giudice di merito è stato quello di applicare al caso la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014. Tale pronuncia ha dichiarato illegittima la presunzione legale secondo cui i prelevamenti non giustificati costituiscono ricavi, ma esclusivamente per i lavoratori autonomi. Per gli imprenditori, invece, tale presunzione rimane pienamente valida.
La Cassazione ha sottolineato che la qualifica di ‘imprenditore’ del contribuente era già stata accertata e non era più in discussione (costituiva ‘giudicato’). Pertanto, la commissione regionale, trattandolo erroneamente come lavoratore autonomo, ha violato sia il principio di diritto affermato dalla Cassazione nel precedente giudizio, sia il giudicato formatosi sulla qualifica del contribuente stesso.

Errore n. 2: La necessità di una prova analitica per i versamenti

Il secondo errore riguarda la valutazione delle prove fornite dal contribuente per giustificare i versamenti. La presunzione legale stabilisce che i versamenti su un conto corrente, se non giustificati, si considerano ricavi. Per vincere questa presunzione, il contribuente non può limitarsi a fornire giustificazioni generiche o per categorie di operazioni.
La Corte di Cassazione ha ribadito, richiamando il suo precedente dictum, che l’onere della prova a carico del contribuente deve essere assolto in modo ‘analitico’. Ciò significa che egli deve dimostrare, per ogni singolo movimento bancario contestato, la sua specifica natura non imponibile, collegando in modo inequivocabile la documentazione probatoria alla singola operazione. Il giudice di merito, accettando giustificazioni complessive e riassuntive, non ha effettuato quella ‘verifica rigorosa’ richiesta dalla legge e dalla giurisprudenza.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per gli Imprenditori

L’ordinanza in commento rappresenta un’importante conferma per tutti gli imprenditori che affrontano un accertamento bancario. Le conclusioni che se ne possono trarre sono chiare:
1. I prelevamenti contano: A differenza dei professionisti, gli imprenditori devono essere in grado di giustificare anche i prelevamenti dai conti aziendali, poiché la legge presume che, se non provato il contrario, si tratti di costi non documentati per l’acquisto di beni o servizi in nero, che a loro volta generano ricavi non dichiarati.
2. La prova deve essere chirurgica: Per i versamenti, non basta affermare che derivano da operazioni già tassate o esenti. È indispensabile predisporre una difesa puntuale, collegando ogni accredito a una specifica fattura, a un disinvestimento, a un prestito o a qualsiasi altra fonte lecita e non imponibile. L’approccio ‘analitico’ è l’unica via per superare la presunzione legale.
3. Il giudicato è un vincolo invalicabile: I principi di diritto e le qualifiche fattuali stabilite dalla Cassazione in un precedente giudizio non possono essere ignorati dal giudice del rinvio. Questo garantisce certezza e coerenza nell’applicazione della legge.

Per un imprenditore, i prelevamenti non giustificati dal conto corrente sono considerati ricavi in nero?
Sì. Secondo l’ordinanza, la presunzione legale che considera i prelevamenti ingiustificati come base per ricavi non dichiarati rimane pienamente applicabile agli imprenditori, a differenza di quanto stabilito dalla Corte Costituzionale per i lavoratori autonomi.

Che tipo di prova deve fornire un imprenditore per giustificare i versamenti sul proprio conto durante un accertamento bancario?
L’imprenditore deve fornire una prova analitica. Questo significa che deve collegare in modo specifico e rigoroso ogni singolo versamento contestato alla documentazione che ne dimostri l’estraneità a operazioni imponibili. Giustificazioni generiche, riassuntive o per categorie di operazioni non sono considerate sufficienti.

Un giudice può ignorare una qualifica (es. ‘imprenditore’) già stabilita in una precedente sentenza della Cassazione nello stesso caso?
No. Un giudice di grado inferiore, in particolare in sede di giudizio di rinvio, è vincolato dai principi di diritto e dalle qualifiche fattuali (come quella di ‘imprenditore’) che sono state stabilite e sono passate in giudicato in una precedente sentenza della Corte di Cassazione relativa allo stesso processo. Ignorare tale vincolo costituisce una violazione di legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34262 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34262 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

IRPEF

ACCERTAMENTO ART. 32 d.P.R. 600/1973

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 01435/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME in virtù di procura speciale in atti, elettivamente domiciliato presso l’indirizzo Pec del difensore;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 5778/2/2022 depositata il 5/8/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La posizione fiscale di NOME NOME, esercente l’attività di riparazione di autoveicoli, veniva assoggetta a controllo con riferimento l’anno di imposta 2007. A seguito di invito formulato dall’Ufficio ai sensi dell’art. 32 del DPR 600/73 e dell’art. 51 del DPR 633/72, il contribuente provvedeva a depositare la documentazione contabile richiesta. Alla luce dell’esiguità dei

redditi dichiarati, l’Ufficio estendeva il controllo ai conti correnti intestati al contribuente. Dopo l’instaurazione del contraddittorio, esaminata la documentazione e le giustificazioni addotte dal contribuente in relazione alle singole movimentazioni, l’Ufficio riteneva riconducibili all’attività d’impresa e non giustificati né contabilizzati prelievi e versamenti per € 428.981,00 per l’anno 2006. Di conseguenza, notificava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO mediante il quale recuperava a tassazione i maggiori redditi accertati ai fini II.DD. e Iva.
NOME NOME impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio contestando la domanda e chiedendone il rigetto. La Commissione adita, con la sentenza n. 495/5/2011 accoglieva il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza. Il contribuente si costituiva chiedendo il rigetto dell’impugnazione. La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, rigettava l’appello con la sentenza n. 1807/12/14 depositata il 18/02/2014.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione. Il contribuente resisteva con controricorso. La Corte di cassazione, con ordinanza n. 16358/2021, accoglieva il ricorso, rinviando alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione e affermando il seguente principio di diritto da applicarsi nel giudizio di rinvio: «… nel caso di specie correttamente il contribuente afferma che la presunzione discendente dall’applicazione dell’art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 è una presunzione legale e non semplice ed ammette prova contraria, ossia va qualificata come relativa e non assoluta, avente ad oggetto i movimenti bancari alla base dell’avviso di accertamento impugnato in questa sede. Tuttavia, si tratta di una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente solo attraverso una prova analitica (Cass. Sez. 5 -Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 – 01). Ciò deve avvenire non nei termini apodittici usati dal giudice d’appello (l’aver il contribuente riportato in contabilità «tutti i movimenti utili alla determinazione del reddito di impresa», cfr. p.3 sentenza), ma con specifica indicazione della riferibilità della singola giustificazione a ciascun movimento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle singole movimentazioni bancarie contestate non attengono ad operazioni imponibili. A ciò consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze».
NOME Emilio riassumeva il giudizio innanzi al giudice del rinvio. L’Agenzia delle Entrate si costituiva insistendo per l’accoglimento dell’appello avverso la sentenza di primo grado e per il rigetto dell’impugnazione dell’avviso di accertamento difettando la prova specifica ascritta al contribuente. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania accoglieva solo in parte l’appello dell’Agenzia delle Entrate e rigettava nel resto.

Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, con due motivi. NOME NOME si è costituito con controricorso.

L’Agenzia delle Entrate e la difesa del contribuente hanno proposto memorie in vista della trattazione della causa in camera di consiglio.

Il ricorso è stato trattato dal Collegio nella camera di consiglio del 28/11/2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29/09/1973, n.

600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. perché la sentenza impugnata avrebbe escluso l’imponibilità fiscale di tutte le somme di cui ai prelievi individuati in ragione delle indagini bancarie e tanto in virtù della applicazione della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 e, tuttavia, muovendo dal falso presupposto che il contribuente rivestisse la qualifica di lavoratore autonomo mentre si tratterebbe del titolare di una attività di impresa.

2. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata nella motivazione afferma: «è intervenuta la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 che ha sancito l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. 600/1973 come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a), numero 1, della legge 311/2004 e pertanto sui prelievi ingiustificati da conto corrente bancario effettuati dal lavoratore autonomo tale normativa ha prodotto la loro caducazione ai fini dell’accertamento stesso. Sgombrato il campo dai rilievi relativi ai prelevamenti, che quindi ai sensi della citata sentenza non costituiscono più materia imponibile in sede di verifica fiscale, l’analisi si restringe ai versamenti contestati dall’Ufficio».
2.1. Orbene, la motivazione della sentenza, considera dirimente e assorbente ai fini della decisione sulla irrilevanza ai fini fiscali dei prelevamenti operati dal COGNOME la circostanza che questi fosse un lavoratore autonomo. Per questa via la sentenza viola il giudicato formatosi sulla vicenda a seguito del primo giudizio di cassazione, adottato sul presupposto, peraltro dedotto nell’accertamento e mai contestato nei giudizi di merito, che l’attività svolta dal COGNOME fosse una attività imprenditoriale. Il principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione nell’ordinanza n. 16358/2021, con la quale fu accolto il primo ricorso in sede di legittimità della Agenzia delle Entrate, si riferisce espressamente all’attività imprenditoriale svolta dal contribuente. Sulla circostanza
che l’attività del COGNOME sia una attività imprenditoriale si è, dunque, formato il giudicato. Peraltro la stessa sentenza impugnata, nel primo capoverso dello svolgimento del processo, qualifica esattamente l’attività del contribuente come attività di impresa. Per questa via la sentenza, ritenendo irrilevanti i prelevamenti sul presupposto che il contribuente fosse un lavoratore autonomo, ha violato il principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione sul punto e, trascurando il giudicato, ha omesso di attuare il dictum della Corte. Il motivo di ricorso va, allora, accolto e la sentenza cassata.
Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 600/73 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. in relazione al giudizio circa la imponibilità fiscale dei versamenti perché il contribuente non avrebbe fornito la prova necessaria a superare la presunzione legale di ascrivibilità di essi ad operazioni di impresa, ma avrebbe fornito solo indicazioni generiche e per classi di versamenti (riguardanti asseritamente titoli di credito) e la sentenza avrebbe errato nel considerare raggiunta la prova specifica.
3.1. La sentenza sul punto afferma: «orbene dall’analisi della documentazione agli atti di causa e da quanto eccepito dal contribuente con CTP e relative memorie occorre rilevare che il contribuente ha analiticamente fornito prova che le somme versate trovavano giustificazione in titoli di credito, corrispettivi regolarmente registrati nei registri IVA ed addirittura in incassi avvenuti a mezzo POS. Il tutto non contestato dalla agenzia. Solo per 12 versamenti per complessivi euro 8.580,00 (euro 250 del 9.1; 750 del 13.1; 200 del 23.1; 1.000 del 13.2; 450 del 16.2; 1.300 del 17.2; 650 del 29.3; 180 del 5.4; 550 del 26.5; 800 del 30.6; 1.590 del31.7; 850 del 31.8) avvenuti per contanti è ipotizzabile la mancata produzione di prova con la conseguente
sottoposizione a tassazione delle relative somme». Di seguito la Commissione tributaria regionale, in via generica e riassuntiva, ha fatto riferimento alla prova che il contribuente avrebbe fornito circa la provenienza dei versamenti dal rendimento di titoli e investimenti.

3.2. La motivazione della sentenza, facendo riferimento a categorie di versamenti, a generiche indicazioni circa la provenienza delle somme, ha omesso di riconoscere puntuale applicazione al principio di diritto affermato dalla Corte nell’ordinanza all’origine del giudizio di rinvio, secondo il quale era rimesso al giudice del grado di appello di valutare la prova rimessa al contribuente «in via analitica (..) e con specifica indicazione della riferibilità della singola giustificazione a ciascun movimento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle singole movimentazioni bancarie contestate non attengono ad operazioni imponibili. A ciò consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze».
3.3. Sul punto assume, peraltro, rilievo il costante e specifico orientamento di questa Corte secondo il quale: in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. 26/10/1972, n. 633, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (per tutte, Cass. 03/05/2018, n. 10480).
3.4. La sentenza impugnata non ha condotto l’analitico rilievo che doveva investire ciascun versamento e per ognuno la concludenza

delle giustificazioni eventualmente fornite dal contribuente e, anche in accoglimento del secondo motivo, va cassata.

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania cui è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, del 28 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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