Accertamento bancario: onere prova e PVC in giudizio

La Corte di Cassazione interviene su un caso di accertamento bancario, annullando la decisione di merito che aveva invalidato un avviso di accertamento per la mancata produzione integrale del Processo Verbale di Constatazione (PVC). La Suprema Corte ribadisce che, in base a una presunzione legale, l’onere della prova per giustificare i movimenti bancari grava sul contribuente. La mancata produzione del PVC non comporta la nullità automatica dell’atto, ma attiva i poteri istruttori del giudice. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

L’accertamento bancario è uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, ma solleva spesso questioni complesse sull’onere della prova. Con la recente ordinanza n. 15576/2024, la Corte di Cassazione è tornata su un punto cruciale: cosa succede se il Processo Verbale di Constatazione (PVC), documento cardine della verifica, non viene prodotto integralmente in giudizio? La risposta della Corte chiarisce la netta distinzione tra la validità dell’atto e l’onere probatorio che grava sul contribuente.

I Fatti del Caso

Un libero professionista del settore sanitario riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito. La pretesa si fondava sui risultati di un accertamento bancario condotto dalla Guardia di Finanza e riassunto in un apposito PVC.

Il contribuente impugnava l’atto e, in secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) gli dava ragione, annullando l’accertamento. La motivazione dei giudici di merito si basava su un presupposto procedurale: l’Agenzia delle Entrate, pur avendo fondato l’intera pretesa sul PVC, non lo aveva depositato integralmente agli atti del processo. Secondo la CTR, questa omissione impediva al giudice una valutazione completa e rendeva, di conseguenza, nullo l’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale conclusione, proponeva ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo giudice di merito. Il ragionamento dei giudici di legittimità si concentra sulla confusione operata dalla CTR tra due piani distinti: quello della motivazione dell’atto impositivo e quello dell’onere della prova nel processo tributario.

La Corte ha stabilito che la mancata produzione del PVC non determina, di per sé, la nullità dell’avviso di accertamento, specialmente quando l’atto è stato regolarmente notificato al contribuente e questi ne ha piena conoscenza.

Le Motivazioni: Presunzione Legale e Onere della Prova nell’Accertamento Bancario

Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973. Questa norma stabilisce una presunzione legale: i versamenti e i prelevamenti non giustificati sui conti correnti di un contribuente sono considerati ricavi o compensi imponibili. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria ha il solo compito di presentare i dati bancari per attivare questa presunzione.

Una volta fatto ciò, l’onere della prova si inverte e passa interamente al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire una “prova analitica e rigorosa” per ciascuna operazione contestata, dimostrando che le somme:

1. Hanno già concorso alla formazione del reddito dichiarato;
2. Costituiscono redditi esenti o non imponibili;
3. Non hanno rilevanza reddituale.

La CTR, annullando l’atto per la mancata produzione del PVC, ha erroneamente sollevato il contribuente da questo onere, confondendo un potenziale problema di acquisizione probatoria con un vizio di nullità dell’atto. La Cassazione chiarisce che l’avviso di accertamento può legittimamente motivare per relationem, cioè rinviando al contenuto del PVC, poiché il contribuente ne era già a conoscenza.

Se il documento non è presente nel fascicolo processuale, il giudice non deve annullare l’atto, ma può esercitare i suoi poteri istruttori e ordinarne l’acquisizione, al fine di garantire la completezza del contraddittorio e una decisione basata su tutti gli elementi disponibili.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale in materia di accertamento bancario: la difesa del contribuente non può essere passiva. Non è sufficiente contestare genericamente la pretesa del Fisco o sperare in un vizio procedurale come la mancata produzione di un documento. È indispensabile una difesa attiva e meticolosa, che entri nel merito di ogni singola movimentazione bancaria contestata.

Per i professionisti e le imprese, ciò significa mantenere una contabilità e una documentazione impeccabili, in grado di giustificare ogni entrata e uscita finanziaria. In caso di contenzioso, la strategia difensiva deve essere costruita su prove documentali solide e argomentazioni analitiche, poiché la presunzione legale a favore dell’Erario è molto forte e può essere superata solo con una dimostrazione contraria puntuale e rigorosa.

In un accertamento bancario, chi deve provare la natura delle somme depositate sul conto corrente?
La legge stabilisce una presunzione legale secondo cui i versamenti su conto corrente costituiscono reddito. Pertanto, l’onere della prova ricade sul contribuente, il quale deve dimostrare analiticamente che tali somme non sono imponibili o sono già state tassate.

La mancata produzione in giudizio del Processo Verbale di Constatazione (PVC) da parte dell’Agenzia delle Entrate rende nullo l’avviso di accertamento?
No, non necessariamente. Se l’avviso di accertamento si basa su un PVC di cui il contribuente ha già piena conoscenza, la sua mancata allegazione agli atti del processo non ne causa la nullità automatica. Il giudice, in caso di incertezza, ha il potere di ordinarne l’acquisizione.

Qual è la differenza tra onere della motivazione dell’atto e onere della prova in giudizio?
L’onere della motivazione riguarda la validità dell’atto impositivo, che deve esporre le ragioni della pretesa (anche rinviando ad altri atti noti al contribuente, come il PVC). L’onere della prova riguarda invece la dimostrazione dei fatti durante il processo. Nell’accertamento bancario, l’Agenzia assolve il suo onere probatorio iniziale con i dati bancari, innescando l’onere del contribuente di fornire la prova contraria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15576 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15576 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 04/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13967/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA-SEZ.DIST. CATANIA n. 1285/2021 depositata il 08/02/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

COGNOME NOME, a seguito di PVC addì 23/11/2012 della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che indagava sul presunto reato di esercizio abusivo della professione di fisioterapista, era attinto dall’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, determinante, per l’a.i. 2010, un maggior reddito, in applicazione degli elementi tratti dai movimenti bancari.

La CTP di Catania, adita impugnatoriamente dal contribuente, con la sentenza n. 11087/17/2016 depositata in data 27/10/2016, accoglieva il ricorso sotto il profilo preliminare della violazione dell’art. 42, comma 1, DPR n. 600 del 1973, per difetto nell’avviso di valida sottoscrizione.

L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello, che la CTR, con la sentenza in epigrafe, pur ritenuta la valida sottoscrizione dell’avviso, rigettava nel merito, osservando:

Nella fattispecie gli accertatori si sono avvalsi della disposizione dell’art. 32 effettuando indagini finanziarie. L’art. 32 primo comma, n. 2), del D.P R. n. 600/1973 disciplina l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE c.d. indagini finanziarie, stabilendo che:

i dati e gli elementi relativi ai rapporti e alle operazioni acquisiti a seguito RAGIONE_SOCIALE indagini finanziarie sono posti a base RAGIONE_SOCIALE rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del D.P.R. n. 600/1974 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine;

alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base RAGIONE_SOCIALE stesse rettifiche ed accertamenti i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario .

Come si evince dall’avviso di accertamento lo stesso (pag. 3) è basato:

a – integralmente sulle risultanze del processo verbale redatto dalla RAGIONE_SOCIALE che a dire dell’accertatore deve intendersi integralmente trascritto per formarne parte integrante e sostanziale ai fini della motivazione dello stesso avviso di accertamento.

b – sull’esame RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni Mod. Unico ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e l’V’A per l’anno di accertamento.

c -sulla considerazione RAGIONE_SOCIALE osservazioni al PVC presentate il 21 gennaio 2013.

ra la prova che il contribuente, per il principio della Corte di cassazione sopra riportato, deve dare può essere riscontrata nelle osservazioni esposte alle risultanze del PVC; dal processo verbale che per richiamo espresso dell’Ufficio deve ritenersi parte integrante al punto tale che deve intendersi integralmente trascritto nell’avviso di accertamento emergono tutti gli elementi a giustificazione RAGIONE_SOCIALE contestazioni bancarie in contrapposizione, sempre come riportato nell’avviso di accertamento, con le dichiarazioni del Modello Unico. In altri termini l’Ufficio ha basato l’accertamento con il richiamo ‘per relationem’ ad altri atti conosciuti dal contribuente ma non conoscibili dal Giudice in quanto tranne due allegati al processo verbale nessun altro documento l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che fosse suo preciso dovere processuale porre a disposizione del Giudice. L’Ufficio non ha
posto all’esame della Commissione tutti gli atti richiamati nell’avviso di accertamento affinché la stessa fosse posta nelle condizioni di verificare la parte essenziale ed integrante dell’avviso di accertamento ai fini della motivazione e quindi consentire ad esso Giudice di valutare le prove offerte dal contribuente a giustificazione RAGIONE_SOCIALE operazioni bancarie.

Agli atti del processo non si riscontra il processo verbale della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella sua interezza ed è onere della parte che se ne giova per dare forza motivazionale ed essenziale all’atto amministrativo produrre il documento nella sua interezza e non in quella minima parte che ritiene utile alla propria tesi difensiva.

La mancata produzione dei documenti facenti parte integrante dell’avviso di accertamento e non portati a conoscenza del Giudice rend nullo l’avviso di accertamento stante l’impossibilità di una esatta e completa valutazione dell’atto amministrativo posto a base della maggiore imposta accertata .

Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi; resiste il contribuente con controricorso.

Considerato che:

Primo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 111 Cost., degli articoli 1 comma 2 e 36 del D.Lgs. 546/1992 e 132, comma 2, numero 4) c.p.c. nonché dell’art. 112 c.p.c. in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. – Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del DPR n. 600/73 e dell’art. 7 della L. n. 212/2000, in rapporto all’art. 360, n. 3 c.p.c.’.

1.1. ‘ Giudici di appello, con motivazione tutt’affatto astratta e insufficiente, annullano l’avviso di accertamento per omessa allegazione da parte dell’Ufficio del PVC nella sua interezza, PVC elevato nei confronti del contribuente e da lui sottoscritto per consegna nella sua totalità’. ‘Occorre evidenziare innanzitutto

come i Giudici regionali abbiano trascurato di rilevare come nelle controdeduzioni depositate in primo grado fosse compreso, in allegato, il PVC nella sua interezza nonché l’allegato 7 dello stesso. Inoltre nell’atto di appello erano stati legittimamente prodotti , tra gli altri, gli allegati nn. 4 e 5 del PVC suddetto’. Ciò determina la violazione dell’art. 42 DPR n. 600 del 1973 ed ‘in più l’impianto motivazionale della sentenza così come illustrato risulta carente e fuorviante in quanto la Commissione regionale ha completamente pretermesso l’esame di fatti decisivi per la soluzione della controversia, trincerandosi dietro all’impossibilità di decisione: infatti l’Ufficio ha prodotto nei gradi di merito il PVC in oggetto ‘. ‘Palmare’ è ‘anche la violazione dell’art. 7 della L. n. 212/2000 in quanto CTR, omettendo la ricostruzione sopra esposta, conclud semplicisticamente per l’illegittimità dell’atto in quanto il PVC non risulterebbe prodotto in giudizio in forma integrale’. ‘Nel caso specifico sia l’avviso di accertamento che il PVC allegato in giudizio (soprattutto gli allegati 4 e 5) contengono nella sua interezza la ripresa relativa all’annualità in esame’. ‘In definitiva quindi deve ritenersi legittima, in virtù della presunzione di cui all’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, l’imputazione dei versamenti e dei prelevamenti su conti correnti bancari del contribuente a ricavi conseguiti dall stess nella propria attività d’impresa. Sarebbe spettato allo stesso contribuente fornire in sede amministrativa o anche contenziosa la prova contraria’. Infine la CTR ha pronunciato ‘ultra petita’ ‘nella parte in cui ha annullato l’atto impugnato per l’asserita mancata integrale produzione del PVC’.
Secondo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 nonché. ove occorrer possa degli articoli 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.’.

2.1. Erroneo è il riferimento della CTR ai poteri istruttori officiosi, che sono consentiti in presenza di altri indizi a sostegno della pretesa tributaria.

Terzo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 92 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4, c.p.c.’.

3.1. ‘La Commissione Tributaria Regionale statuisce puramente e semplicemente che il contribuente ha diritto alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese e non motiva le determinazioni in merito anche in assenza di specifica nota spese’.

Preliminarmente è a rilevarsi che le censure mosse in controricorso alla sentenza impugnata nella parte in cui questa ritiene la rituale sottoscrizione dell’avviso sono inammissibili, in quanto non proposte per mezzo di ricorso incidentale.

Il primo motivo è, nel complesso, fondato e merita accoglimento.

Dalla non perspicua motivazione della sentenza impugnata sembrerebbe che la CTR abbia ritenuto non essere presente ‘agli atti del processo’, e quindi agli atti dei due giudizi di merito, ‘il processo verbale della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella sua interezza’, sebbene qualche riga prima la medesima abbia affermato che l’Ufficio avrebbe fondato l’accertamento su atti ‘non conoscibili dal Giudice in quanto tranne due allegati al processo verbale nessun altro documento l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che fosse suo preciso dovere processuale porre a disposizione del Giudice’: sicché, al fondo, l’incompletezza del PVC sembrerebbe essere riferita alla mancata produzione di tutti gli allegati eccetto due e non del PVC in quanto tale.
Su tali di per sé stesse non univoche ricognizioni documentali, che peraltro non danno e non tengono conto RAGIONE_SOCIALE effettive produzioni dell’Ufficio in primo e di poi in secondo grado, siccome puntualizzate nel motivo senza contestazioni in controricorso, la

CTR confonde i due distinti profili degli oneri probatori, peraltro non correttamente ricostruiti, e della motivazione dell’avviso.

In ordine al primo profilo, afferma, errando, che ‘la prova che il contribuente deve dare può essere riscontrata nelle osservazioni esposte alle risultanze del PVC’, sembrando dedurne, ma la sottolineatura dell’incertezza è d’uopo in difetto di alcuna esplicita conclusione, la necessità che l’Ufficio sia gravato di compendiare il PVC, in giudizio, anche con eventuali allegazioni che rendano conto della posizione del contribuente. La qual cosa tuttavia contraddice allo schema degli oneri allegatori e probatori ex art. 32 DPR n. 600 del 1973 dalla medesima CTR ricordato in premessa, schema secondo cui per l’Ufficio è sufficiente avvalersi della presunzione legale, determinando, di conseguenza, la necessità che sia il contribuente ad offrire la prova contraria: una prova -sia consentito di specificare -che deve essere rigorosa ed analitica, riguardando ciascuna singola motivazione .
Così malamente affrontato il primo dei due cennati profili, la CTR procede, poi, in un totale confondimento di piani, al secondo,

finendo per concludere che ‘la mancata produzione dei documenti facenti parte integrante dell’avviso di accertamento e non portati a conoscenza del Giudice rend nullo l’avviso di accertamento stante l’impossibilità di una esatta e completa valutazione dell’atto amministrativo’. L’indebita sovrapposizione della prospettiva propriamente probatoria a quella esclusivamente motivazionale (in riferimento alla validità dell’avviso) è evidente e non merita ulteriori approfondimenti, salvo doversi sottolineare che la CTR fa malgoverno del principio secondo cui ‘il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze RAGIONE_SOCIALE parti nell’assolvimento dell’onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, di talché nel caso in cui il PVC è allegato all’atto impositivo ma non è prodotto in giudizio, il giudice può disporne l’acquisizione (anche ex art. 22, commi 4 e 5, d.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, comma 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all’integrazione del contraddittorio su di esso; nel caso, invece, in cui l’atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrano, eventualmente anche con agli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l’esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit.’ (Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, Rv. 661201 -01).
Alla stregua di quanto innanzi, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti due, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio al giudice di merito affinché proceda

a nuovo esame ed alla definitiva regolazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio, comprese quelle del presente grado.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione staccata di Catania, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 12 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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