Accertamento bancario: onere della prova per l'impresa

In un caso di accertamento bancario a carico di un’impresa di autoriparazioni, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione di merito che aveva erroneamente escluso l’imponibilità dei prelievi, applicando norme valide solo per i lavoratori autonomi. La Corte ha ribadito che l’imprenditore ha l’onere di fornire una prova analitica e specifica per ogni singolo movimento, sia in entrata che in uscita, per superare la presunzione legale di ricavi non dichiarati. Una giustificazione generica è stata ritenuta insufficiente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: La Cassazione e l’Onere della Prova per l’Imprenditore

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, le presunzioni legali su cui si basa impongono al contribuente un onere della prova particolarmente rigoroso. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo la netta distinzione tra la posizione dell’imprenditore e quella del lavoratore autonomo e ribadendo la necessità di una prova analitica per giustificare ogni movimento bancario.

I Fatti del Caso

La vicenda processuale riguarda il titolare di un’attività di riparazione di autoveicoli, sottoposto a un controllo fiscale per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di indagini sui conti correnti, contestava al contribuente prelievi e versamenti non giustificati per un importo superiore a 150.000 euro, recuperando a tassazione i maggiori redditi ai fini IRPEF e IVA.

Il contenzioso ha attraversato tutti i gradi di giudizio, giungendo una prima volta in Cassazione. In quella sede, la Suprema Corte aveva stabilito un principio di diritto chiaro: per vincere la presunzione legale dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973, il contribuente deve fornire una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni giustificazione a ciascun movimento bancario contestato. La causa era stata quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Il giudice del rinvio, tuttavia, accoglieva solo parzialmente l’appello dell’Agenzia, escludendo dalla tassazione tutti i prelievi. La sua decisione si basava sull’erroneo presupposto che il contribuente fosse un lavoratore autonomo, applicando una sentenza della Corte Costituzionale non pertinente al caso di specie. Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto un nuovo ricorso per cassazione.

L’Accertamento Bancario e la Prova Contraria

L’articolo 32 del D.P.R. 600/1973 stabilisce una presunzione legale relativa: i versamenti sui conti correnti si considerano ricavi, mentre i prelievi, per i soli titolari di reddito d’impresa, si presumono costi per acquisti in nero, che a loro volta sottendono ricavi non dichiarati. Per superare questa presunzione, il contribuente deve fornire una prova contraria.

La recente ordinanza della Cassazione si concentra proprio sulla natura di questa prova e sulla corretta applicazione delle norme, cassando la sentenza impugnata per due motivi principali.

Primo Motivo: L’Errore sulla Qualifica del Contribuente nell’Accertamento Bancario

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, censurando la decisione del giudice di merito per aver violato il ‘giudicato’ formatosi nella precedente pronuncia della Cassazione. Era già stato accertato in via definitiva che il contribuente svolgeva attività d’impresa, non di lavoro autonomo. Di conseguenza, il giudice del rinvio non poteva escludere l’imponibilità dei prelievi applicando la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, che riguarda esclusivamente i lavoratori autonomi. Per gli imprenditori, la presunzione sui prelievi rimane pienamente valida e deve essere superata con prove concrete.

Secondo Motivo: L’Insufficienza della Prova Generica

Anche il secondo motivo è stato accolto. La Cassazione ha ritenuto che il giudice di merito avesse nuovamente disatteso il principio di diritto precedentemente affermato, secondo cui la prova contraria deve essere rigorosa e analitica. La sentenza impugnata si era limitata ad accettare giustificazioni generiche e per categorie di operazioni (es. ‘versamenti da titoli di credito’, ‘incassi a mezzo POS’), senza una verifica puntuale della corrispondenza tra ogni singola movimentazione e la documentazione prodotta. Tale approccio riassuntivo non è sufficiente a soddisfare l’onere probatorio che grava sul contribuente.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su due pilastri. In primo luogo, il rispetto del ‘dictum’ della Cassazione e del giudicato interno: un giudice del rinvio non può discostarsi dai principi di diritto affermati dalla Corte nel medesimo processo, né può rimettere in discussione fatti già accertati in via definitiva, come la qualifica di imprenditore del contribuente. In secondo luogo, la rigorosa interpretazione dell’onere della prova in materia di accertamenti bancari. La presunzione legale a favore dell’Erario può essere vinta solo da una dimostrazione analitica, specifica e puntuale, che colleghi in modo inequivocabile ogni operazione contestata a una causa non imponibile. Una difesa basata su affermazioni generiche e documentazione non riconciliata con i singoli movimenti bancari è destinata a fallire.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame è un importante monito per tutti i titolari di reddito d’impresa. In caso di accertamento bancario, la tenuta di una contabilità precisa e la capacità di documentare analiticamente la natura di ogni singola operazione bancaria sono essenziali. La sentenza ribadisce che la presunzione legale è particolarmente forte e non può essere superata con leggerezza. Gli imprenditori devono essere consapevoli che anche i prelievi, a differenza dei professionisti, sono sotto la lente del Fisco e richiedono una giustificazione puntuale per non essere trasformati in materia imponibile.

Un imprenditore deve giustificare anche i prelievi dal conto corrente in caso di accertamento bancario?
Sì. Secondo la normativa vigente, per i titolari di reddito d’impresa i prelievi non giustificati si presumono costi per acquisti non registrati, che a loro volta generano ricavi non dichiarati. L’imprenditore ha quindi l’onere di provare la loro natura non imponibile.

Che tipo di prova deve fornire il contribuente per superare la presunzione legale sui movimenti bancari?
La prova deve essere analitica e specifica. Non basta fornire giustificazioni generiche o per categorie di operazioni. Il contribuente deve dimostrare, per ogni singolo movimento contestato, la sua estraneità a fatti imponibili, collegando in modo inequivocabile la documentazione alla transazione.

Un giudice può ignorare un principio di diritto stabilito dalla Corte di Cassazione nello stesso processo?
No. Il giudice a cui la causa viene rinviata dalla Corte di Cassazione è vincolato a conformarsi al principio di diritto affermato dalla Corte stessa. Ignorare tale principio costituisce una violazione di legge che rende la sentenza nuovamente impugnabile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34326 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34326 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

IRPEF

ACCERTAMENTO ART. 32 d.P.R. 600/1973

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 01437/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME in virtù di procura speciale in atti, elettivamente domiciliato presso l’indirizzo Pec del difensore;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. n. 5777/2/2022 depositata il 5/8/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La posizione fiscale del Sig. NOME EmilioCOGNOME esercente l’attività di riparazione di autoveicoli, è stata assoggetta a controllo con riferimento l’anno di imposta 2007. A seguito di invito formulato dall’Ufficio ai sensi dell’art. 32 del DPR 600/73 e dell’art. 51 del DPR 633/72, il contribuente provvedeva a depositare la documentazione contabile richiesta. Alla luce dell’esiguità dei

redditi dichiarati, l’ufficio, previo rilascio della prescritta autorizzazione, estendeva il controllo ai conti correnti intestati al contribuente. Dopo l’instaurazione del contraddittorio, esaminata la documentazione e le giustificazioni addotte dal contribuente in relazione alle singole movimentazioni, l’Ufficio riteneva riconducibili all’attività d’impresa e non giustificati né contabilizzati prelievi e versamenti per euro 151.193,00 per l’anno 2007. Di conseguenza, notificava l’avviso di accertamento n. TFK010603671 mediante il quale recuperava a tassazione i maggiori redditi accertati ai fini II.DD. e Iva.
NOME NOME impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio contestando la domanda e chiedendone il rigetto. La Commissione adita, con la sentenza n. 498/5/2011 accoglieva il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza. Il contribuente si costituiva chiedendo il rigetto dell’impugnazione. La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, rigettava l’appello con la sentenza n. 1808/12/14 depositata il 18/02/2014.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione. Il contribuente resisteva con controricorso. La Corte di cassazione, con ordinanza n. 15728/2021, accoglieva il ricorso, rinviando alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione e affermando il seguente principio di diritto: «… nel caso di specie correttamente il contribuente afferma che la presunzione discendente dall’applicazione dell’art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973 è una presunzione legale e non semplice ed ammette prova contraria, ossia va qualificata come relativa e non assoluta, avente ad oggetto i movimenti bancari alla base dell’avviso di accertamento impugnato in questa sede. Tuttavia, si tratta di una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non
necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente solo attraverso una prova analitica (Cass. Sez. 5 -Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 – 01). Ciò deve avvenire non nei termini apodittici usati dal giudice d’appello (l’aver il contribuente riportato in contabilità «tutti i movimenti utili alla determinazione del reddito di impresa», cfr. p.3 sentenza), ma con specifica indicazione della riferibilità della singola giustificazione a ciascun movimento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle singole movimentazioni bancarie contestate non attengono ad operazioni imponibili. A ciò consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze».
NOME Emilio riassumeva il giudizio innanzi al giudice del rinvio. L’Agenzia delle Entrate si costituiva insistendo per l’accoglimento dell’appello avverso la decisione di primo grado e per il rigetto dell’impugnazione dell’avviso di accertamento difettando la prova specifica ascritta al contribuente.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania con sentenza n. 5777/02/2022, depositata il 05/08/2022, accoglieva solo in parte l’appello dell’Agenzia delle Entrate e rigettava nel resto.

Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, con due motivi. NOME NOME si è costituito con controricorso. L’Agenzia delle Entrate e la difesa del contribuente hanno proposto memorie in vista della trattazione della causa in camera di consiglio.

Il ricorso è stato trattato dal Collegio nella camera di consiglio del 28/11/2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29/09/1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. perché la sentenza impugnata avrebbe escluso l’imponibilità fiscale di tutte le somme di cui ai prelievi individuati in ragione delle indagini bancarie e tanto in virtù dell’applicazione della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 muovendo dal falso presupposto che il contribuente rivestisse la qualifica di lavoratore autonomo mentre si tratterebbe del titolare di una attività di impresa.
Il motivo è fondato. La sentenza impugnata nella motivazione afferma: «è intervenuta la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 che ha sancito l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. 600/1973 come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a), numero 1, della legge 311/2004 e pertanto sui prelievi ingiustificati da conto corrente bancario effettuati dal lavoratore autonomo tale normativa ha prodotto la loro caducazione ai fini dell’accertamento stesso. Sgombrato il campo dai rilievi relativi ai prelevamenti, che quindi ai sensi della citata sentenza non costituiscono più materia imponibile in sede di verifica fiscale, l’analisi si restringe ai versamenti contestati dall’Ufficio».
2.1. Orbene, la motivazione della sentenza, considera dirimente e assorbente ai fini della decisione sulla irrilevanza ai fini fiscali dei prelevamenti operati dal COGNOME la circostanza che questi fosse un lavoratore autonomo. Per questa via la sentenza viola il giudicato formatosi sulla vicenda a seguito del primo giudizio di cassazione, adottato sul presupposto, peraltro dedotto nell’accertamento e mai contestato nei giudizi di merito, che l’attività svolta dal COGNOME fosse una attività imprenditoriale. Il principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione nell’ordinanza n. 15728/2021 con la quale fu accolto il primo ricorso in sede di legittimità della Agenzia delle Entrate si riferisce espressamente
alla attività imprenditoriale svolta dal contribuente. Sulla circostanza che l’attività del Tammaro sia una attività imprenditoriale si è, dunque, formato il giudicato. Peraltro la stessa sentenza impugnata, nel primo capoverso dello svolgimento del processo, qualifica esattamente l’attività del contribuente come attività di impresa. Per questa via la sentenza, ritenendo irrilevanti i prelevamenti sul presupposto che il contribuente fosse un lavoratore autonomo, ha violato il principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione sul punto e, trascurando il giudicato, ha omesso di attuare il dictum della Corte. Il motivo di ricorso va, allora, accolto e la sentenza cassata.
Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R 600/73 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. in relazione alla imponibilità fiscale dei versamenti perché il contribuente non avrebbe fornito la prova necessaria a superare la presunzione legale di ascrivibilità a operazioni di impresa dei versamenti, ma avrebbe fornito solo indicazioni generiche e per classi di versamenti (riguardanti asseritamente titoli di credito) e la sentenza avrebbe errato nel considerare raggiunta la prova specifica.
3.1. La sentenza sul punto afferma: «orbene dall’analisi della documentazione agli atti di causa e da quanto eccepito dal contribuente con CTP e relative memorie occorre rilevare che il contribuente ha analiticamente fornito prova che le somme versate trovavano giustificazione in titoli di credito, corrispettivi regolarmente registrati nei registri IVA ed addirittura in incassi avvenuti a mezzo POS. Il tutto non contestato dalla agenzia. Solo per 4 versamenti per complessivi euro 2.220,00 (euro 500 del 16.1, euro 260 del 6.6, euro 400 del 31.5 ed euro 1060 del 28.6) avvenuti per contanti è ipotizzabile la mancata produzione di prova con la conseguente sottoposizione a tassazione delle relative
somme». In sostanza la Commissione tributaria regionale, in via generica e riassuntiva, ha fatto riferimento alla prova che il contribuente avrebbe fornito circa la provenienza dei versamenti dal rendimento di titoli e investimenti.

3.2. La motivazione della sentenza, facendo riferimento a categorie di versamenti, a generiche indicazioni circa la provenienza delle somma, ha omesso di riconoscere puntuale applicazione al principio di diritto affermato dalla Corte nell’ordinanza all’origine del giudizio di rinvio, secondo il quale era rimesso al giudice del grado di appello di valutare la prova rimessa al contribuente «in via analitica (..) e con specifica indicazione della riferibilità della singola giustificazione a ciascun movimento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle singole movimentazioni bancarie contestate non attengono ad operazioni imponibili. A ciò consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze».
3.3. Sul punto assume, peraltro, rilievo il costante e specifico orientamento di questa Corte secondo il quale: in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (per tutte, Cass. 03/05/2018, n. 10480).
3.4. La sentenza impugnata non ha condotto l’analitico rilievo che doveva investire ciascun versamento e per ognuno la concludenza delle giustificazioni eventualmente fornite dal contribuente e, anche in accoglimento del secondo motivo, va cassata.

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, del 28 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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