Accertamento bancario: onere della prova del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18069/2024, ha chiarito la portata delle presunzioni legali in materia di accertamento bancario. Nel caso esaminato, un contribuente era stato oggetto di un avviso di accertamento per versamenti non giustificati su conti italiani e per investimenti non dichiarati all’estero. La Corte ha stabilito che la prova fornita dal contribuente per superare la presunzione di reddito deve essere analitica e specifica, non generica. Per i capitali all’estero, la mancata compilazione del quadro RW preclude la possibilità di considerarli infruttuosi. La sentenza di merito è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento bancario e Onere della Prova: La Cassazione detta le Regole

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo si basa su presunzioni legali che invertono l’onere della prova, ponendolo a carico del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 18069 del 1° luglio 2024) offre chiarimenti cruciali su quale tipo di prova sia necessario fornire per superare tali presunzioni, sia per i versamenti nazionali sia per gli investimenti esteri.

I fatti del caso: un accertamento bancario complesso

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori redditi derivanti da due principali fonti:
1. Versamenti non giustificati su conti correnti personali in Italia per circa 169.000 euro.
2. Accrediti su conti esteri per 52.500 euro, ritenuti frutti di finanziamenti erogati a una società con sede in Romania, della quale il contribuente era partecipe.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito avevano ritenuto che la presunzione di reddito fosse ‘attenuata’ e che le giustificazioni fornite, seppur generiche, fossero sufficienti. In particolare, per i versamenti nazionali si era dato credito all’ipotesi che si trattasse di incassi per conto delle società partecipate dal contribuente, mentre per i finanziamenti esteri si era accettata la tesi della loro natura infruttuosa.

L’accertamento bancario e l’onere della prova secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sulle presunzioni fiscali. La Suprema Corte ha accolto le ragioni dell’Ufficio, ribaltando l’esito dei precedenti gradi di giudizio e fissando principi di diritto fondamentali.

La presunzione sui versamenti in conto corrente

Secondo l’art. 32 del d.P.R. 600/1973, i versamenti sui conti correnti bancari si considerano ricavi o compensi se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito o che non sono fiscalmente rilevanti. La Cassazione ha sottolineato che per superare questa presunzione non è sufficiente una prova generica.

Il contribuente deve fornire una prova analitica, indicando specificamente la riferibilità di ogni singolo versamento a un’operazione estranea a fatti imponibili. Affermare genericamente che le somme erano incassi per conto delle proprie società, senza dimostrare quali attività, quali corrispettivi e quali importi specifici fossero coinvolti, è stato ritenuto inidoneo a vincere la presunzione legale. I giudici di merito hanno errato nel ritenere ‘attenuato’ il valore probatorio della presunzione, applicando in modo scorretto le regole sulla prova presuntiva (art. 2729 c.c.).

La presunzione sugli investimenti esteri non dichiarati

Un altro punto cruciale riguarda i finanziamenti alla società rumena. L’art. 6 del d.l. 167/1990 stabilisce una presunzione di fruttuosità per gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.

La Corte ha chiarito che, essendo pacifico che il contribuente non avesse compilato il quadro RW, i finanziamenti esteri non potevano essere considerati infruttiferi. La legge presume che tali capitali producano un reddito, salvo prova contraria. La mancata dichiarazione preclude al contribuente la possibilità di sostenere la natura non redditizia dell’investimento. Anche su questo punto, la decisione dei giudici di merito è stata giudicata errata, in quanto non ha tenuto conto della specifica presunzione legale prevista per i capitali illecitamente detenuti all’estero.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base di un’interpretazione rigorosa delle norme in materia di presunzioni tributarie. L’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente è un meccanismo legale che richiede una ‘prova contraria’ non vaga o generica, ma puntuale e documentata. I giudici di merito, accettando giustificazioni sommarie, hanno violato gli articoli 2727, 2728 e 2729 del codice civile, traendo un’inferenza da elementi non gravi, non precisi e non concordanti.

Inoltre, la Corte ha specificato che elementi come la congruità dei redditi dichiarati rispetto a un eventuale ‘redditometro’ o la composizione familiare delle società partecipate sono irrilevanti per superare la presunzione legata ai movimenti bancari. L’accertamento analitico-presuntivo si basa su dati oggettivi (i versamenti) e può essere superato solo da prove altrettanto oggettive e specifiche.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce la centralità dell’onere probatorio a carico del contribuente in caso di accertamento bancario. La decisione insegna che, di fronte a contestazioni basate sui movimenti di conto corrente, è indispensabile fornire una ricostruzione analitica e documentata di ogni operazione. Le giustificazioni generiche o le mere affermazioni non sono sufficienti a superare la presunzione di legge. Per quanto riguarda le attività estere, la loro corretta e puntuale dichiarazione nel quadro RW è un presupposto essenziale per poterne dimostrare, eventualmente, la natura infruttuosa. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado per un nuovo esame, che dovrà attenersi a questi rigorosi principi.

Quale tipo di prova deve fornire un contribuente per giustificare versamenti sul proprio conto corrente durante un accertamento bancario?
Il contribuente deve fornire una prova analitica e specifica. Non è sufficiente una giustificazione generica, ma occorre dimostrare puntualmente per ogni singola operazione contestata la sua natura non reddituale o che sia già stata considerata nella dichiarazione dei redditi.

Cosa succede se un contribuente non dichiara investimenti finanziari all’estero nel quadro RW?
La legge presume che tali investimenti siano fruttiferi, cioè che producano reddito. La mancata compilazione del quadro RW impedisce al contribuente di poter sostenere che tali investimenti siano infruttuosi, e il Fisco può tassarli applicando un rendimento presunto.

È sufficiente affermare che i versamenti sul conto personale sono incassi per conto della propria società per superare la presunzione fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, questa è un’affermazione generica e inidonea a superare la presunzione. Il contribuente deve dimostrare in modo specifico per quali attività della società ha ricevuto i corrispettivi, per quali importi e perché sono transitati sul suo conto personale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18069 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18069 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEF 2009.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2232/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO dalla quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale in calce al controricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 794/24/2016, depositata il 15 giugno 2016; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO;

– Rilevato che:

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ritualmente notificato , l’RAGIONE_SOCIALE rideterminava il reddito imponibile nei confronti di COGNOME NOME per l’anno 20 09, recuperando a tassazione le seguenti somme: a ) € 169.216,47,00 quale reddito per versamenti non giustificati sui conti correnti bancari personali del contribuente; b ) € 52.500,00 per accrediti non giustificati su conti correnti ban cari all’estero, ritenuti frutti di finanziamenti erogati in favore della RAGIONE_SOCIALE, società avente sede in Romania; c ) € 997,71 quali interessi su depositi esteri in conto corrente (tale ultimo rilievo non risulta oggetto di ricorso).
Il contribuente impugnava tale atto dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 990/04/2014, depositata il 30 dicembre 2014, dopo aver rilevato che non risultava impugnato il rilievo sub c ) indicato in precedenza, accoglieva per il resto il ricorso, annullando l’avviso di accertamento impugnato .

Interposto gravame dall’ Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 794/24/2016, pronunciata il 25 maggio 2016 e depositata in segreteria il 25 maggio 2016, rigettava l’appello, confermando la sentenza impugnata.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di nove motivi.

COGNOME NOME resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio

2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a nove motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2728 cod. civ., in relaziona all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Osserva la ricorrente che, contrariamene a quanto ritenuto dalla C.T.R., l’art. 32 cit. determina una presunzione legale circa la natura di componenti positivi di reddito dei versamenti in conto corrente, nel mentre era onere del contribuente provare la natura non reddituale di tali somme.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce nullità della sentenza impugnata per viola zione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Deduce l’A.F. che la sentenza impugnata era dotata di una motivazione meramente apparente, con particolare riferimento alla parte in cui ha ritenuto che sui conti correnti del COGNOME sarebbero affluiti assegni con i quali venivano pagati corrispettivi alle società di persone da lui partecipate, trattandosi di affermazioni generiche, astratte ed apodittiche.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ. e 32 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che erroneamente la RAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto che sui conti correnti del COGNOME affluissero i proventi dei corrispettivi versati alle società di persone da lui partecipate, senza che di ciò fosse stata fornita adeguata prova.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si eccepisce nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Sostiene, in particolare, l’A.F. che la sentenza impugnata, per la parte relativa all’esclusione della asserita evasione fiscale, era prima di adeguata motivazione, in quanto non indicava gli elementi che valessero ad escludere tale evasione.

1.5. Con il quinto motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che la consistenza dei redditi patrimoniali dichiarati dal COGNOME negli anni 2007, 2008 e 2009 non fosse in alcun modo indizio che le somme rinvenute sui conti correnti fossero somme RAGIONE_SOCIALE quali egli aveva tenuto conto nel determinare il suo reddito, né all’uopo avrebbe potuto avere rilevanza la base familiare RAGIONE_SOCIALE società partecipate.

1.6. Con il sesto motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 6 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 3 agosto 1990, n. 227, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva l’Ufficio c ome la C.T.R. avesse errato nel negare che l’investimento rappresentato dal finanziamento della RAGIONE_SOCIALE andasse dichiarato nel quadro RW della dichiarazione, in quanto gli investimenti da dichiarare era quelli in astratto suscettibili di produrre reddito, a prescindere dalle loro connotazioni concrete.

1.7. Con il settimo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che la CRAGIONE_SOCIALE. del tutto apoditticamente ha affermato che i finanziamenti effettuati dal COGNOME alla società RAGIONE_SOCIALE fossero infruttiferi, e che quindi sul punto la motivazione della sentenza era del tutto apparente.

1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990 conv. dalla legge n. 227/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva la ricorrente che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che il finanziamento effettuato alla RAGIONE_SOCIALE fosse infruttifero, in quanto, comunque, anche tali forme di finanziamento avrebbero dovuto essere oggetto di dichiarazione nel quadro RW del relativo modulo, ragion per cui la corte regionale non avrebbe potuto considerarne la non fruttuosità, in assenza del presupposto di considerabilità del finanziamento (consistente nella dichiarazione del finanziamento nel quadro RW).
1.9. Con il nono motivo di ricorso, infine, la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, l’Ufficio che la stessa RAGIONE_SOCIALE.T.R. aveva riconosciuto che vi erano versamenti su conti correnti rumeni del COGNOME, che non risultavano giustificati, e che quindi, in ogni caso, anche se non reddito di capitale, la corte avrebbe dovuto considerarli come reddito non dichiarato.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Per ragioni di pregiudizialità logico-giuridica, devono essere esaminati preliminarmente il secondo, quarto e settimo motivo di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente, attenendo al c.d. vizio di motivazione.

Tali motivi sono infondati.

Ed invero, l’RAGIONE_SOCIALE censura, sotto varie forme, alcuni passaggi della motivazione della sentenza impugnata, ed in particolari i passi riguardanti l’asserito flusso di denaro nei conti correnti personali del COGNOME per corrispettivi dell’attività svolta dalle società di persone, la già elevata consistenza dei redditi e la asserita infruttuosità dei finanziamenti operati in favore della RAGIONE_SOCIALE,

Orbene, come è noto, il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alla verifica del rispetto del c.d. minimo costituzionale, nel senso che l’anomalia motivazionale denunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante e attiene

all’esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze processuali, e si esaurisce – con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di sufficienza – nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Infatti, dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. (ad opera dell’articolo 54 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2012, n. 134), non è più consentito censurare in sede di legittimità la contraddittorietà o l’insufficienza della motivazione, essendo evidente che ammettere, in sede di legittimità, la verifica della sufficienza o della razionalità della motivazione in ordine alle quaestiones facti significherebbe consentire un inammissibile raffronto tra le ragioni del decidere espresse nella sentenza impugnata e le risultanze istruttorie sottoposte al vaglio del giudice del merito (da ultimo, Cass. 28 aprile 2023, n. 11263; Cass. 7 aprile 2023, n. 9543).
A tal proposito, la violazione del principio del c.d. minimo costituzionale è individuabile nei soli casi – che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’articolo 132, secondo comma, num. 4) cod. proc. civ., e, nel processo tributario, all’art. 36, comma 2, num. 4), d.lgs. n. 546/1992 – di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa
qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (Cass. 18 agosto 2023, n. 24808).

Nel caso di specie, tale minimo costituzionale appare pienamente raggiunto, in quanto la C.T.R. ha comunque spiegato, nel corpo della motivazione della sentenza impugnata, le ragioni per le quali ha giudicato non fondata la pretesa impositiva, avendo ritenuto che: a ) il valore probatorio della presunzione di cui all’art. 32, primo comma, num. 2) del d.P.R. n. 600/1973 risultava attenuato, tenuto conto dell’impossibilità per il contribuente di fornire la prova contraria, e della circostanze che i corrispettivi per le attività RAGIONE_SOCIALE società di spurgo facenti capo al COGNOME erano incassati direttamente da quest’ultimo; b ) i finanziamenti operati in favore della società rumena RAGIONE_SOCIALE erano da considerare infruttiferi , e per esso non vi era l’obbligo di dichiarazione ex art. 4 d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990; c ) non era provato che l’impo r to di € 52.000,00, rivenuto sul conto corrente personale in Romania, rappresentasse il frutto, quale interessi, dei finanziamenti operati dal RAGIONE_SOCIALE in favore della società rumena.
La motivazione, quindi, della sentenza impugnata non può in alcun modo considerarsi meramente apparente (o ‘parvente’, secondo il gergo usato dall’Avvocatura dello Stato), ma appare certamente esistente, ed idonea a giustificare la decisione della corte territoriale.

2.2. Il primo , terzo e quinto motivo possono anch’essi essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi [riguardando tutti e tre la questione relativa all’applicazione

della presunzione di cui all’art. 32, primo comma, num. 2), d.P.R. n. 600/1973, con riferimento ai versamenti sui conti correnti aperti in Italia dal sig. COGNOME], e sono fondati.

L’art. 32, primo comma, num. 2), cit. introduce una presunzione legale relativa rispetto ai versamenti e ai prelevamenti effettuati nel conto corrente dell’imprenditore, i quali si presumono attribuibili alla relativa attività di impresa.

Tale presunzione, tuttavia, in quanto relativa, può essere superata dalla prova contraria offerta dal contribuente, il quale deve dimostrare o che RAGIONE_SOCIALE somme contestate ve ne sia traccia nella contabilità di impresa oppure che le stesse ne siano totalmente estranee.

Al riguardo, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 260 del 6 luglio 2000, anche con riferimento all’art. 32, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973, prima RAGIONE_SOCIALE modifiche intervenute con legge 30 dicembre 2004, n. 311, ha precisato che non sussiste alcuna violazione dell’art. 24 Cost., afferente al diritto di difesa, «essendo il contribuente tempestivamente informato RAGIONE_SOCIALE richieste di acquisizione RAGIONE_SOCIALE copie dei conti, e potendo egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili (art. 51, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 ); (…) il valore presuntivo assegnato dalla legge alle risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente».
Successivamente, come è noto, la Corte costituzionale, con sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha ritenuto costituzionalmente illegittima la disposizione di cui all’art. 32, primo comma, num. 2), secondo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, così come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a ), num. 1), l. 30 dicembre 2004, n. 311, limitatamente alle parole ‘o compensi’, nella misura in cui ha determinato l’estensione ai lavoratori autonomi della presunzione in virtù della quale le somme prelevate dal conto corrente bancario, che non trovano riscontro nelle scritture contabili o che siano state corrisposte a soggetti non indicati dal contribuente, costituiscono compensi tassabili, è costituzionalmente illegittima per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
In sostanza, secondo anche quanto affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, «qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili. La relativa prova poi può essere evidentemente raggiunta con i normali mezzi, ivi comprese
anche le presunzioni semplici» (cfr. Cass. 13 ottobre 2022, n. 30143; Cass. 8 settembre 2021, n. 24238).

Ciò chiarito rispetto all’onere della prova, «i n tema di accertamenti bancari, è stato anche precisato che ove il contribuente fornisca prova analitica della natura RAGIONE_SOCIALE movimentazioni sui propri conti in modo da superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, il giudice è tenuto ad una valutazione altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato, non essendo a tal fine sufficiente una valutazione RAGIONE_SOCIALE suddette movimentazioni per categorie o per gruppi» (cfr. Cass. 3 dicembre 2020, n. 27642; Cass. 28 novembre 2018, n. 30786).
In altri termini, in mancanza di espresso divieto normativo, e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (si v., ex multis , Cass. 3 dicembre 2020, n. 27642; Cass. 5 maggio 2017, n. 11102).
Orbene, nel caso di specie, la C.T.R. ha ritenuto che «il valore probatorio della presunzione risulta attenuato, se non annullato, dall’impossibilità di fornire la prova contraria prevista dalla norma», sul presupposto che sul conto personale del COGNOME affluissero i compensi per l’attività di

spurgo e pulizia di pozzi neri svolta da due società di persone RAGIONE_SOCIALE quali egli era socio.

Va tuttavia rilevato che, in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma 1, num. 3), cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o
nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. 21 marzo 2022, n. 9054).

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno poi precisato che (Cass., sez. U., 24 gennaio 2018, n. 1785) la denuncia di violazione o di falsa applicazione della norma di diritto di cui all’art. 2729 cod. civ., si può prospettare sotto i seguenti aspetti: a) il giudice di merito (ma è caso scolastico) contraddice il disposto dell’art. 2729 , primo comma, cod. civ., affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni ( rectius : fatti), che non siano gravi, precisi e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; b ) il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell’art. 2729 cod. civ., fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza.
Con riferimento a tale secondo profilo, la gravità allude ad un concetto logico, generale o speciale (cioè rispondente a principi di logica in genere oppure a principi di una qualche logica particolare, per esempio di natura scientifica o propria di una qualche lex artis ), che esprime nient’altro – almeno

secondo l’opinione preferibile – che la presunzione si deve fondare su un ragionamento probabilistico, per cui dato un fatto A noto è probabile che si sia verificato il fatto B; la precisione esprime l’idea che l’inferenza probabilistica conduca alla conoscenza del fatto ignoto con un grado di probabilità che si indirizzi solo verso il fatto B e non lasci spazio, sempre al livello della probabilità, ad indirizzarsi in senso diverso, cioè anche verso un altro o altri fatti; la concordanza esprime un requisito del ragionamento presuntivo (cioè di una applicazione “non falsa” dell’art. 2729 cod. civ.), che non lo concerne in modo assoluto, cioè di per sé considerato, come invece gli altri due elementi, bensì in modo relativo, cioè nel quadro della possibile sussistenza di altri elementi probatori considerati, volendo esprimere l’idea che, intanto la presunzione è ammissibile, in quanto indirizzi alla conoscenza del fatto in modo concordante con altri elementi probatori, che, peraltro, possono essere o meno anche altri ragionamenti presuntivi.
Ebbene, quando il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione fatti concreti accertati che non sono invece rispondenti a quei caratteri, si deve senz’altro ritenere che il suo ragionamento sia censurabile alla stregua dell’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., e compete, dunque, alla Corte di cassazione controllare se la norma dell’art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta dal giudice di merito, lo sia stata anche a livello di applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta. Essa può, pertanto, essere investita ai
sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., dell’errore in cui il giudice di merito sia incorso nel considerare grave una presunzione (cioè un’inferenza) che non lo sia o sotto un profilo logico generale o sotto il particolare profilo logico (interno ad una certa disciplina) entro il quale essa si collochi. La stessa cosa dicasi per il controllo della precisione e per quello della concordanza.

In base alle considerazioni svolte la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729, primo comma, cod. civ., suppone allora un’attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito – assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato – risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza.
Di contro, la critica al ragionamento presuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando invece si concreta o in un’attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo nell’applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729, primo comma, cod. civ. (e ciò tanto
se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali). In questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio , e ci si pone su un terreno che non è quello dell’art. 360, primo comma, num. 3), cod. prov. Civ. (falsa applicazione dell’art. 2729, primo comma, doc. civ.), ma è quello che sollecita un controllo sulla motivazione del giudice relativa alla ricostruzione della quaestio facti : terreno che, come le Sezioni Unite (Cass., sez. U., 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054) hanno avuto modo di precisare, vigente dell’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., nuova formulazione, è percorribile solo qualora si denunci che il giudice di merito abbia omesso l’esame di un fatto principale o secondario, che avrebbe avuto carattere decisivo per una diversa individuazione del modo di essere della detta quaestio ai fini della decisione, occorrendo, peraltro, che tale fatto venga indicato in modo chiaro e non potendo esso individuarsi solo nell’omessa valutazione di una risultanza istruttoria.
Orbene, nel caso di specie, la valutazione operata dalla C.T.R. vìola chiaramente gli artt. 2727, 2728 e 2729 cod. civ., perché, di fronte alla presunzione legale derivante dall’accertamento di versamenti in conto corrente da parte del COGNOME, la C.T.R. ha ritenuto sussistente la prova contraria della natura non reddituale di tali versamenti unicamente sulla base dell’asserito incasso, da parte del contribuente, dei corrispettivi per attività svolta dalle società di persone RAGIONE_SOCIALE

quali era socio, circostanza, questa, non solo non dimostrata (e quindi priva del requisito della gravità), ma anche del tutto generica ed equivoca (e quindi priva dei requisiti di precisione e concordata), in quanto non è stato dimostrato per quali attività RAGIONE_SOCIALE società in questione il COGNOME avesse ricevuto i relativi corrispettivi, e per quali specifici importi.

In sostanza, la RAGIONE_SOCIALE trae l’inferenza di un fatto (le somme sono corrispettivi spettanti alle società) da elementi non gravi, non precisi e non concordanti in tal senso, e come tali assolutamente inidonei a superare la presunzione fatta valere invece dall’Ufficio.

Totalmente irrilevante è, peraltro, l’asserita congruità degli importi dichiarati dal COGNOME negli anni in contestazione, rispetto ad un eventuale ‘redditometro’, in quanto, nella specie, non si verte in tema di accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973, e tale elemento è di per sé ‘neutro’ rispetto ad una eventuale omissione di dichiarazione di ulteriori importi, così come irrilevante è pure la composizione familiare della base associative RAGIONE_SOCIALE società partecipate dal COGNOME, che è elemento di per sé non significativo ai fini dell’accertamento in questione.
2.3. Anche il sesto, l’ottavo ed il nono motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto riguardanti la questione relativa alla fruttuosità degli investimenti all’estero oggetto di accertamento, e sono da ritenere pure fondati.

L’Ufficio ha operato l’ accertamento, quale reddito di capitale, di somme ritenute frutto di finanziamenti erogati dal contribuente alla società RAGIONE_SOCIALE, con sede in Romania.

Sul punto, l’art. 6 del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, prevede espressamente che «per i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1 , gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all’estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d’imposta, o sia indicato che determinate attività non possono essere produttive di redditi. La prova RAGIONE_SOCIALE predette condizioni deve essere fornita dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento della espressa richiesta notificatagli dall’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte».
Nel caso di specie, risulta pacifico che il contribuente non abbia compilato, nella dichiarazione dei redditi, il riquadro RW (riguardante proprio gli investimenti e le attività finanziarie all’estero), e pertanto i finanziamenti operati verso l’estero non possono essere considerati infruttiferi, non avendo, peraltro, il ricorrente documentato alcunché in tal senso, ed essendo anzi dimostrato il versamento di somme di denaro in conti correnti personali accesi in Romania (analiticamente individuati in € 52.000,00 per il 2009). Peraltro, erroneamente la C.T.R. ha ritenuto la infruttuosità di tali finanziamenti, posto che l’art. 6 d. l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990,
prevede la presunzione di fruttuosità degli stessi, e la RAGIONE_SOCIALE non ha specificato se l’infruttuosità di tali finanziamenti fosse basata su atti avente data certa opponibile all’Amministrazione finanziaria.

In ogni caso, tali versamenti su conti correnti esteri non risultano comunque giustificati dal COGNOME, per cui gli stessi devono comunque essere considerati come redditi non dichiarati.

Il ricorso, quindi, deve essere accolto con riferimento al primo, terzo, quinto, sesto, ottavo e nono motivo.

La sentenza impugnata deve essere cassata con riferimento ai motivi suindicati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, in diversa composizione, che liquiderà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, terzo, quinto, sesto, ottavo e nono motivo di ricorso, rinvia in ordine ai motivi accolti alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, in diversa composizione, che liquiderà anche le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 7 febbraio 2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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