Accertamento bancario: onere della prova del contribuente

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento fondato su versamenti bancari non giustificati e presunti redditi da investimenti esteri. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che in caso di accertamento bancario spetta al contribuente fornire una prova analitica e specifica della provenienza non imponibile di ogni singola movimentazione. Giustificazioni generiche, come il collegamento a proventi di società di persone, sono state ritenute insufficienti. La Corte ha inoltre ribadito la presunzione legale di redditività per gli investimenti esteri non dichiarati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: La Cassazione sul Rigoroso Onere della Prova del Contribuente

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 18504 del 2024, ha ribadito con fermezza i principi che regolano l’onere della prova a carico del contribuente in questo specifico contesto, fornendo chiarimenti cruciali sulle giustificazioni ammissibili.

I Fatti di Causa: Versamenti Ingiustificati e Investimenti Esteri

Il caso ha origine da due avvisi di accertamento notificati a un imprenditore per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava due principali elementi:
1. Cospicui versamenti sui conti correnti personali del contribuente, per oltre 250.000 euro annui, ritenuti non giustificati e, pertanto, assimilati a reddito imponibile.
2. Redditi di capitale derivanti da finanziamenti erogati a una società con sede in Romania, di cui lo stesso contribuente era socio unico. Tali finanziamenti, non essendo stati dichiarati nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, venivano presunti come fruttiferi.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Ufficio, confermando la legittimità degli accertamenti. L’imprenditore ha quindi proposto ricorso per Cassazione.

L’Accertamento Bancario e la Prova Contraria: I Motivi del Ricorso

Il contribuente ha basato la sua difesa su due argomentazioni principali.

In primo luogo, ha sostenuto che l’accertamento bancario dovrebbe essere utilizzato come extrema ratio e che, nel suo caso, le somme versate derivavano dai proventi di due società di persone di cui era socio. Poiché tali società operavano in regime di contabilità semplificata, gli incassi venivano gestiti direttamente dai soci.

In secondo luogo, ha contestato la presunzione di fruttuosità dei finanziamenti esteri, affermando che, trattandosi di una società di cui era socio unico, tali somme non potevano essere considerate produttive di reddito di capitale.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha respinto integralmente le tesi del ricorrente, offrendo motivazioni dettagliate su entrambi i punti.

L’Onere della Prova nell’Accertamento Bancario

Sul primo motivo, i giudici hanno riaffermato un principio consolidato: l’articolo 32 del d.P.R. n. 600/1973 introduce una presunzione legale (relativa, cioè superabile con prova contraria) secondo cui i versamenti su conti correnti bancari, se non giustificati, costituiscono reddito. Di conseguenza, si verifica un’inversione dell’onere della prova: non è l’Ufficio a dover dimostrare l’origine illecita delle somme, ma il contribuente a dover provare la loro natura non imponibile.
La Corte ha specificato che tale prova non può essere generica, ma deve essere analitica e rigorosa. Il contribuente deve dimostrare, per ogni singolo versamento contestato, la sua esatta provenienza e la sua estraneità a fatti imponibili. L’affermazione secondo cui i fondi provenivano dalle società di persone è stata giudicata “assolutamente generica ed indimostrata”, in quanto non era stato fornito alcun elemento concreto che collegasse i singoli versamenti ai proventi societari. Allo stesso modo, è stata ritenuta irrilevante la presunta congruità del reddito dichiarato rispetto al “redditometro”, poiché l’accertamento in questione era di tipo analitico-bancario e non sintetico.

La Presunzione di Redditività degli Investimenti Esteri

Anche il secondo motivo è stato giudicato infondato. La normativa di riferimento (art. 6 del d.l. n. 167/1990) stabilisce che gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero da soggetti residenti in Italia, se non dichiarati, si presumono produttivi di reddito. Questa presunzione può essere vinta solo se il contribuente dimostra, ad esempio compilando correttamente il quadro RW, che tali attività sono infruttifere.
Nel caso di specie, era pacifico che il contribuente non avesse compilato il quadro RW per i consistenti finanziamenti operati verso la società rumena (oltre 1.4 milioni di euro nel 2007 e 1.8 milioni nel 2008). In assenza di tale adempimento e di qualsiasi altra prova documentale, la presunzione legale di redditività opera pienamente. Pertanto, la Corte ha ritenuto corretto considerare le somme accertate come redditi di capitale prodotti all’estero.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza in esame consolida l’orientamento rigoroso della giurisprudenza in materia di accertamento bancario. La decisione sottolinea che, di fronte a movimentazioni bancarie non giustificate, il contribuente non può limitarsi a fornire spiegazioni vaghe o generali. È indispensabile produrre documentazione specifica e puntuale, in grado di tracciare in modo inequivocabile l’origine non tassabile di ogni singola operazione. Per gli imprenditori e i soci di società di persone, ciò significa mantenere una contabilità chiara e separata tra il patrimonio personale e quello aziendale, documentando ogni flusso finanziario. La sentenza serve anche da monito sui rischi connessi alla mancata dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero, le quali, per legge, si presumono produttive di reddito fino a prova contraria.

In caso di accertamento bancario, chi deve provare l’origine dei versamenti sul conto corrente?
L’onere della prova grava sul contribuente. Si verifica un’inversione dell’onere probatorio, per cui è il contribuente a dover dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

È sufficiente una giustificazione generica per superare la presunzione che i versamenti non dichiarati siano reddito?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la prova fornita dal contribuente non deve essere generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario. Affermazioni generiche, come quella che i fondi provenissero da società di persone collegate, sono state ritenute insufficienti.

Gli investimenti finanziari all’estero non dichiarati si considerano produttivi di reddito?
Sì. La legge presume, salvo prova contraria, che le attività estere di natura finanziaria non dichiarate siano fruttifere in misura pari al tasso ufficiale di riferimento. Il contribuente può superare tale presunzione fornendo la prova delle condizioni contrarie, ad esempio compilando correttamente il quadro RW della dichiarazione dei redditi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18504 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18504 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6038/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘AVV_NOTAIO dalla quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale in calce al ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale RAGIONE_SOCIALEo Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-controricorrente – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale del RAGIONE_SOCIALE n. 1332/07/2015, depositata il 7 settembre 2015; udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO;

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEF 2007-2008.

– Rilevato che:

Con avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO, ritualmente notificati, l’RAGIONE_SOCIALE rideterminava il reddito imponibile nei confronti di COGNOME NOME quantificandolo, per l’anno d’imposta 2 007 per un ammontare pari ad € 257.238,73 per movimenti di versamento in conto corrente, ritenuti non giustificati, ed € 29.800 ,00 quale reddito di capitale asserito come frutto economico di finanziamenti erogati alla società RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a socio unico (lo stesso COGNOME NOME), e per l’anno d’imposta 2008 per un ammontare di e 265.275,68, sempre per movimenti di versamento in conto corrente, ritenuti non giustificati, ed € 52.500,00 sempre quale reddito di capitale asserito come il frutto economico di finanziamenti erogati alla predetta società.
Il contribuente impugnava tali atti dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 473/06/2014, depositata il 19 giugno 2014, li accoglieva, annullando gli avvisi in questione e compensando le spese di lite.

Interposto gravame dall’ Ufficio, la Commissione tributaria regionale del RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 1332/07/2015, pronunciata il 9 luglio 2015 e depositata in segreteria il 7 settembre 2015, accoglieva l’appello, confermando la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati e condannando il contribuente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME NOME, sulla base di due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché RAGIONE_SOCIALEa circolare del RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE Finanze n. 25/E del 6 agosto 2014, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, il ricorrente che l’accertamento bancario avrebbe dovuto essere utilizzato come extrema ratio , in presenza di autentici elementi sintomatici di evasione, che nella specie non sussistevano, in quanto il suo reddito era da considerare congruo rispetto al c.d. ‘redditometro’, e che in ogni caso egli era socio di due società di persone (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) fiscalmente legittimate alla tenuta del registro dei corrispettivi in modalità semplificata, i cui proventi erano incassati direttamente dai soci, ed in particolare da esso ricorrente, che provvedeva poi a stornarli agli altri soci.
1.2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce, invece, la violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 44, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 3 agosto 1990, n. 227, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che erroneamente la RAGIONE_SOCIALE aveva considerato fruttiferi i finanziamenti effettuati in favore RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, trattandosi di società RAGIONE_SOCIALEa quale egli stesso era socio unico.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo è infondato.

L’art. 32, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973 introduce una presunzione legale relativa rispetto ai versamenti e ai prelevamenti effettuati nel conto corrente RAGIONE_SOCIALE‘imprenditore, i quali si presumono attribuibili alla relativa attività di impresa.

Tale presunzione, tuttavia, in quanto relativa, può essere superata dalla prova contraria offerta dal contribuente, il quale deve dimostrare o che RAGIONE_SOCIALE somme contestate ve ne sia traccia nella contabilità di impresa oppure che le stesse ne siano totalmente estranee.

Al riguardo, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 260 del 6 luglio 2000, anche con riferimento all’art. 32, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973, prima RAGIONE_SOCIALE modifiche intervenute con legge 30 dicembre 2004, n. 311, ha precisato che non sussiste alcuna violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 24 Cost., afferente al diritto di difesa, «essendo il contribuente tempestivamente informato RAGIONE_SOCIALE richieste di acquisizione RAGIONE_SOCIALE copie dei conti, e potendo egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili (art. 51, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 ); (…) il
valore presuntivo assegnato dalla legge alle risultanze dei conti, con presunzione sempre suscettibile di prova contraria, si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente».

Successivamente, come è noto, la Corte costituzionale, con sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha ritenuto costituzionalmente illegittima la disposizione di cui all’art. 32, primo comma, num. 2), secondo periodo, del d.P.R. n. 600/ 1973, così come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a ), num. 1), legge 30 dicembre 2004, n. 311, limitatamente alle parole ‘o compensi’, nella misura in cui ha determinato l’estensione ai lavoratori autonomi RAGIONE_SOCIALEa presunzione in virtù RAGIONE_SOCIALEa quale le somme prelevate dal conto corrente bancario, che non trovano riscontro nelle scritture contabili o che siano state corrisposte a soggetti non indicati dal contribuente, costituiscono compensi tassabili.
In sostanza, secondo anche quanto affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, «qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione è soddisfatto, secondo il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALEa prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica RAGIONE_SOCIALEa riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate sia
estranea a fatti imponibili. La relativa prova poi può essere evidentemente raggiunta con i normali mezzi, ivi comprese anche le presunzioni semplici» (cfr. Cass. 13 ottobre 2022, n. 30143; Cass. 8 settembre 2021, n. 24238).

Ciò chiarito rispetto all’onere RAGIONE_SOCIALEa prova, «i n tema di accertamenti bancari, è stato anche precisato che ove il contribuente fornisca prova analitica RAGIONE_SOCIALEa natura RAGIONE_SOCIALE movimentazioni sui propri conti in modo da superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, il giudice è tenuto ad una valutazione altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato, non essendo a tal fine sufficiente una valutazione RAGIONE_SOCIALE suddette movimentazioni per categorie o per gruppi» (cfr. Cass. 3 dicembre 2020, n. 27642; Cass. 28 novembre 2018, n. 30786).
In altri termini, in mancanza di espresso divieto normativo, e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (si v., ex multis , Cass. 3 dicembre 2020, n. 27642; Cass. 5 maggio 2017, n. 11102).
Nel caso di specie l’accertamento operato dall’Ufficio ha riguardato unicamente i versamenti effettuati sui conti correnti del contribuente, rispetto ai quali la RAGIONE_SOCIALE.T.R. ha ritenuto,

con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, che non siano state fornite adeguate giustificazioni documentali in merito alle somme oggetto RAGIONE_SOCIALE‘accertamento.

Totalmente irrilevante è, peraltro, l’asserita congruità degli importi dichiarati dal COGNOME rispetto ad un eventuale ‘redditometro’, in quanto, nella specie, non si verte in tema di accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973, ma di accertamento mediante indagini bancarie, che hanno evidenziato l’esistenza di versamenti per i quali non è stata dimostrata la provenienza non reddituale.

Parimenti irrilevante è la circostanza che il contribuente sia socio di due società di persone operanti in regime contabilità semplificata, i cui proventi sarebbero stati versati sui propri conti correnti, in quanto tale affermazione appare assolutamente generica ed indimostrata, avendo la C.T.R. accertato che non vi era alcuna possibilità di collegamento tra i versamenti non giustificati sui conti correnti personali ed i proventi di tali società.

2.2. Infondato è anche il secondo motivo di ricorso.

L’Ufficio ha operato l’ accertamento, quale reddito di capitale, di somme ritenute frutto di finanziamenti erogati dal contribuente alla società RAGIONE_SOCIALE, con sede in Romania.

Sul punto, l’art. 6 del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, prevede espressamente che «per i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1 , gli investimenti esteri e le

attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all’estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d’imposta, o sia indicato che determinate attività non possono essere produttive di redditi. La prova RAGIONE_SOCIALE predette condizioni deve essere fornita dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento RAGIONE_SOCIALEa espressa richiesta notificatagli dall’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte».
Nel caso di specie, risulta pacifico che il contribuente non abbia compilato, nella dichiarazione dei redditi, il riquadro RW (riguardante proprio gli investimenti e le attività finanziarie all’estero), e pertanto i consistenti finanziamenti operati verso l’estero (€ 1.404.002,00 per il 2007 ed € 1.843.902,00 per il 2008) non possono essere considerati infruttiferi, non avendo, peraltro, il ricorrente documentato alcunché in tal senso, ed essendo anzi dimostrato il versamento di numerose somme di denaro in conti correnti personali accesi in Romania (analiticamente individuati in € 29.800,00 per il 2007 ed € 52.500,00 per il 2008).
Correttamente, pertanto, tali somme sono considerati redditi di capitale prodotti all’estero, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 44, comma 1, lett. a ), d.P.R. n. 917/1986.

Consegue il rigetto del ricorso.

Le spese di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 -quate r, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 7.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il pagamento, da parte del ricorrente, di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. Così deciso in Roma, il 7 febbraio 2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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