Accertamento bancario: onere della prova del contribuente

La Cassazione ha annullato una sentenza di appello in un caso di accertamento bancario, ritenendo la motivazione ‘apparente’. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato redditi non dichiarati sulla base di movimenti bancari. La Corte ha ribadito che spetta al contribuente fornire una prova analitica per ogni singola operazione, prova che il giudice di merito deve verificare rigorosamente, non potendosi limitare a formule generiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: Come Fornire la Prova Contraria

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, le presunzioni su cui si basa devono essere bilanciate dal diritto di difesa del contribuente. Con l’ordinanza n. 6026/2024, la Corte di Cassazione torna su questo tema cruciale, chiarendo due aspetti fondamentali: la nullità della sentenza con motivazione apparente e il rigoroso onere della prova che grava sul cittadino sottoposto a verifica.

I Fatti del Caso: Indagini Bancarie e la Difesa del Contribuente

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2003. A seguito di indagini sui conti correnti, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione somme relative a versamenti e prelevamenti ritenuti non giustificati, qualificandoli come ricavi non dichiarati.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo un parziale accoglimento in primo grado e una vittoria piena in appello. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva infatti ritenuto che il contribuente avesse fornito giustificazioni ‘dettagliate, probanti e credibili’ per le operazioni contestate. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo la decisione errata e la sua motivazione insufficiente, ha presentato ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo giudice di appello. La decisione si fonda principalmente sulla violazione delle norme che regolano l’onere della prova negli accertamenti bancari e sul vizio di ‘motivazione apparente’ che inficiava la sentenza impugnata.

Le Motivazioni: L’Obbligo di Motivazione Analitica e l’Onere della Prova nell’Accertamento Bancario

Le motivazioni della Corte offrono importanti chiarimenti su come deve svolgersi il processo tributario in materia di indagini finanziarie. I giudici hanno sottolineato che il contribuente non può limitarsi a una difesa generica, ma deve fornire prove specifiche per ogni singola movimentazione contestata.

Il Vizio di ‘Motivazione Apparente’

La Cassazione ha stabilito che la sentenza della CTR era affetta da ‘motivazione apparente’. Questo vizio si verifica quando la motivazione, pur essendo graficamente presente nel testo della sentenza, consiste in affermazioni talmente generiche o stereotipate da non rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice.

Affermare, come aveva fatto la CTR, che le giustificazioni del contribuente erano ‘credibili’ o ‘dettagliate’ senza spiegare perché e senza analizzare le singole operazioni contestate, equivale a una non-motivazione. Ciò impedisce un controllo sulla correttezza della decisione e ne determina la nullità.

La Prova a Carico del Contribuente

Il cuore della pronuncia riguarda l’onere della prova. La legge (art. 32 del D.P.R. 600/1973) stabilisce una presunzione legale: i movimenti bancari sui conti si considerano, fino a prova contraria, ricavi o compensi. Per superare questa presunzione, il contribuente deve fornire una ‘prova analitica’. Questo significa che deve:

1. Dimostrare specificamente la natura di ogni singola operazione (versamento o prelevamento).
2. Provare che tali somme non costituiscono reddito imponibile o che sono già state tassate.

Il giudice, a sua volta, ha l’obbligo di verificare con ‘rigore’ l’efficacia di queste prove per ciascuna movimentazione e di darne conto in modo esplicito e dettagliato nella sentenza.

L’Impatto della Sentenza della Corte Costituzionale

La Corte ha anche richiamato un principio fondamentale, stabilito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 228/2014. La presunzione che i prelevamenti non giustificati costituiscano reddito imponibile vale esclusivamente per gli imprenditori. Per i lavoratori autonomi, i professionisti e gli altri contribuenti, tale presunzione è stata dichiarata incostituzionale. La presunzione relativa ai versamenti, invece, continua ad applicarsi a tutti i contribuenti. Questa regola ha efficacia retroattiva e deve essere applicata dai giudici in tutti i processi pendenti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza della Cassazione ribadisce un messaggio chiaro: di fronte a un accertamento bancario, la difesa non può essere improvvisata. È indispensabile un lavoro meticoloso di ricostruzione documentale per ogni operazione contestata. Frasi generiche o autodichiarazioni non sono sufficienti. Al contempo, la sentenza tutela il contribuente esigendo che i giudici di merito non si limitino a formule di stile, ma entrino nel vivo delle prove fornite, motivando in modo analitico e comprensibile il loro convincimento. Questo garantisce che il diritto di difesa non sia svuotato e che la decisione finale sia il risultato di un esame approfondito e non di una valutazione superficiale.

Chi deve provare la natura dei versamenti e prelievi in un accertamento bancario?
In base alla presunzione legale stabilita dalla normativa tributaria, l’onere della prova grava interamente sul contribuente. Egli deve fornire una prova analitica e specifica, per ogni singola operazione contestata, dimostrando che le somme non costituiscono reddito imponibile o sono già state tassate.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza tributaria è ‘apparente’?
Significa che la motivazione, pur esistendo formalmente nel documento, è talmente generica, contraddittoria o superficiale da non rendere percepibile il ragionamento logico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Una motivazione di questo tipo rende la sentenza nulla perché impedisce di controllarne la correttezza.

La presunzione che i prelievi bancari siano ricavi vale per tutti i contribuenti?
No. A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014, la presunzione legale secondo cui i prelevamenti non giustificati costituiscono maggiori ricavi si applica solo ai titolari di reddito d’impresa (imprenditori). Non è applicabile ai lavoratori autonomi, ai professionisti o agli altri contribuenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6026 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6026 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

Accertamento mediante indagini bancarie

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23077/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, tutti elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 1879/2015, depositata in data 10/09/2015;

dato atto della memoria del PM, in persona del sostituto AVV_NOTAIO generale, AVV_NOTAIO , che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9/02/2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE, Direzione provinciale di Ostuni, a seguito di indagini bancarie, emetteva avviso di accertamento nei confronti di NOME COGNOME, per l’anno 200 3, con cui recuperava a imposizione le somme oggetto di prelevamenti e versamenti operati sui conti correnti del medesimo, rideterminandone poi l’importo in sede di accertamento con adesione, cui però non aderiva il contribuente.

La CTP di Brindisi, adita dal contribuente, ne accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando i redditi per versamenti e prelevamenti non giustificati nella minor somma di euro 144.881,77.

La CTR della Puglia, sezione staccata di Lecce, accoglieva l’appello del contribuente.

Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, in base a tre motivi.

Il contribuente resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9/02/2024.

Considerato che:

1. L’RAGIONE_SOCIALE propone tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione dell’art. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633

del 1972, censurando la decisione dei giudici d’appello ove hanno fatto riferimento alla rilevanza probatoria dei movimenti da conto a conto.

Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., lamentando la motivazione apparente fornita dai giudici della CTR in merito alle giustificazioni fornite dal contribuente dei prelevamenti e dei versamenti operati sui suoi conti correnti.

Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., censurando la decisione laddove la CTR ha fatto riferimento alla mancata contestazione dell’ufficio.

I primi due motivi devono essere esaminati congiuntamente.

2.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della
motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass., Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).

In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.
Inoltre, più in generale, il giudice non può, quando esamina le argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. n. 32980/2018; Cass. n. 15964/2016; Cass. n. 1236/2006).
2.2. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte che in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente

attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni operazione bancaria, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza RAGIONE_SOCIALE relative risultanze (Cass. n. 13112/2020).

In dettaglio, secondo questa giurisprudenza di legittimità, in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario -che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ., per le presunzioni semplici -di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. n. 26111/2015 e la giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081/2010, Cass. n. 22179/2008 e Cass. n. 26018/2014), corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza RAGIONE_SOCIALE risultanze di quella verifica (Cass. n. 17857/2021).
2.3. Nella fattispecie concreta, il giudice d’appello non ha assolto i suoi obblighi motivazionali.

Nel decidere infatti sull’appello del contribuente, relativo ai versamenti e ai prelevamenti ritenuti ingiustificati dai giudici di primo grado, la CTR ha genericamente affermato che  il ricorrente ha

giustificato in maniera dettagliata, probante e, sia consentito, corposa le singole affermazioni di versamento che non sono passate indenni dal giudizio dei primi giudici. Il Collegio ha valutato singolarmente tutte le operazioni riportate dall’ufficio nell’att o di controdeduzione. Le operazioni effettuate sui conti bancari appaiono giustificate e comunque credibili  .

Né appare condivisibile la difesa del controricorrente secondo la quale la motivazione sarebbe costituita dalla affermazione iniziale che non occorrerebbe giustificazione dei versamenti bancari aventi come contropartita il conto cassa a sua volta movimentato dal conto apporti del titolare, poiché la CTR, sul punto, si limita a esporre la tesi difensiva.

I giudici di appello hanno quindi omesso di dare conto di aver compiuto un’accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dal contribuente a giustificazione dell’irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione, fornendo una motivazione complessiva e generica, da ritenersi quindi del tutto apparente.

Fondato è anche il terzo motivo, relativo alla ritenuta mancanza di contestazione da parte dell’ufficio RAGIONE_SOCIALE tesi difensive del contribuente, posto che la difesa erariale ha riprodotto le specifiche contestazioni mosse alla documentazione prodotta, con riferimento alle singole movimentazioni, circostanza di cui peraltro, in altro passaggio motivazionale, dà atto la stessa CTR (laddove afferma di aver valutato singolarmente tutte  le operazioni riportate dall’ufficio nell’atto di controdeduzione  ) per cui del tutto errato è il riferimento alla mancanza di contestazione.
Va evidenziato come, a seguito della declaratoria di illegittimità della presunzione di costo produttivo di compensi in relazione ai prelevamenti – per effetto di Corte cost. n. 228 del 2014, secondo cui tale presunzione si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori

autonomi o professionisti intellettuali, applicabile ai rapporti non esauriti (Cass. n. 23041/2015) -deve tenersi conto, ai fini dell’accertamento, dei soli versamenti non contabilizzati e, quanto ai prelevamenti, dell’accertamento che il contribuente svolga attività di impresa (Cass. n. 2240/2021; Cass. n. 34209/2019).

All’esito di tale pronuncia del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti» (Cass. n. 29572/2018. Nello stesso senso, ex plurimis , Cass. n. 1519/2017; Cass. n. 5152 e n. 5153/2017; Cass. n. 19806/2017; Cass. n. 16697/2016).
Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia «retroattiva», nel senso che si configura come ius superveniens , che «impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta con l’ulteriore conseguenza che, ove la nuova situazione di diritto obiettivo
derivata dalla sentenza d’incostituzionalit à̀ richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello» (Cass. n. 12779/2016; Cass. n. 19806/2017, cit.), salvo il limite del giudicato, nella specie non sussistente, essendo tuttora controversa l’intera attribuzione presuntiva del maggior imponibile.
Il ricorso va quindi accolto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandata la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie i motivi del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame e cui demanda la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.