Accertamento bancario: costi deducibili anche se presunti

Una società è stata oggetto di un accertamento bancario che ha portato alla luce presunti ricavi non dichiarati. La Corte di Cassazione, pur confermando la legittimità della presunzione a favore del Fisco, ha stabilito un principio cruciale: il contribuente ha diritto alla deduzione dei costi relativi a tali ricavi, anche se provati in via presuntiva. La decisione, in linea con una sentenza della Corte Costituzionale, mira a garantire una tassazione basata sull’effettiva capacità economica, rinviando il caso a un nuovo giudizio per la quantificazione dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Bancario: La Cassazione Apre alla Deducibilità Presuntiva dei Costi

L’accertamento bancario rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, le presunzioni legali su cui si basa devono essere bilanciate con i principi di ragionevolezza e capacità contributiva. Con l’ordinanza n. 581/2024, la Corte di Cassazione interviene su un punto cruciale: la deducibilità dei costi afferenti ai maggiori ricavi accertati tramite indagini finanziarie, aprendo a una loro dimostrazione anche in via presuntiva.

Il caso: un accertamento bancario e la difesa del contribuente

Una società S.r.l. impugnava alcuni avvisi di accertamento per Irpeg, Ilor e Iva relativi all’anno 1996, emessi a seguito di una verifica fiscale. L’Agenzia delle Entrate aveva riscontrato significative irregolarità contabili e, soprattutto, movimentazioni bancarie non giustificate, presumendo che costituissero ricavi non dichiarati.

La società si difendeva sostenendo che le anomalie derivassero da una scorretta procedura interna di contabilizzazione: tutti i ricavi venivano registrati “per cassa” per poi essere versati sul conto corrente, generando movimenti che non corrispondevano a nuovo reddito. La Commissione Tributaria Regionale, riformando la decisione di primo grado, aveva dato ragione all’Ufficio, ritenendo che la società non avesse fornito una prova analitica e rigorosa capace di superare la presunzione legale a favore del Fisco.

I motivi del ricorso in Cassazione

La società ricorreva in Cassazione affidandosi a tre motivi principali:
1. La nullità della sentenza per motivazione apparente e contraddittoria sull’onere della prova.
2. La violazione del principio del giudicato, in quanto sentenze favorevoli erano intervenute per altre annualità.
3. L’errata applicazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulle indagini bancarie (art. 32 d.P.R. 600/1973), lamentando in particolare il mancato riconoscimento dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati.

La decisione della Corte sull’accertamento bancario

La Suprema Corte ha rigettato i primi due motivi. Ha chiarito che, in tema di accertamento bancario, la motivazione della CTR era adeguata e coerente con la giurisprudenza consolidata: spetta al contribuente fornire una prova analitica per ogni singola operazione, non essendo sufficiente una giustificazione generica. Ha inoltre respinto l’eccezione di giudicato, ribadendo il principio dell’autonomia delle annualità d’imposta, secondo cui ogni periodo fiscale è autonomo e una decisione su un anno non vincola i giudizi su anni diversi.

La svolta sui costi: la Cassazione accoglie il principio della Corte Costituzionale

Il punto di svolta si è avuto sul terzo motivo, specificamente sulla questione del mancato riconoscimento dei costi. La Cassazione ha ritenuto fondata questa doglianza, richiamando espressamente la sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 2023.

Secondo questo fondamentale principio, quando l’accertamento presume che i prelevamenti ingiustificati siano serviti a sostenere costi “occulti” per produrre ricavi “occulti”, non è ragionevole tassare l’intero importo come se fosse reddito netto. Un sistema simile finirebbe per tassare una ricchezza inesistente, violando i principi di capacità contributiva e ragionevolezza.

le motivazioni
La Corte ha spiegato che negare la deducibilità dei costi porterebbe a un trattamento irragionevolmente più severo per il contribuente con contabilità attendibile (soggetto ad accertamento analitico-induttivo) rispetto a chi ha omesso del tutto la contabilità (soggetto ad accertamento induttivo puro). Per riequilibrare il sistema e renderlo costituzionalmente orientato, il contribuente deve sempre avere la possibilità di opporre la prova contraria, anche in via presuntiva. In particolare, può eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati, che dovranno quindi essere detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati. Questa interpretazione assicura che l’imposizione fiscale colpisca un reddito il più possibile vicino a quello reale e non un importo lordo che non rappresenta l’effettiva ricchezza prodotta.

le conclusioni
In accoglimento parziale del ricorso, la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio. Il nuovo giudice dovrà riesaminare la questione attenendosi al principio secondo cui, a fronte dei maggiori ricavi accertati tramite accertamento bancario, devono essere riconosciuti e detratti i relativi costi, la cui esistenza può essere dimostrata dal contribuente anche attraverso presunzioni. Questa ordinanza rafforza un importante baluardo a tutela del contribuente, assicurando che la lotta all’evasione non si traduca in una tassazione ingiusta e sproporzionata.

In un accertamento bancario, il contribuente può difendersi sostenendo un semplice errore contabile?
No, non basta. La Corte di Cassazione ha chiarito che il contribuente ha l’onere di fornire una prova analitica e specifica, dimostrando la riferibilità di ogni singola operazione bancaria a movimenti non imponibili. Una giustificazione generica basata su un’irregolare contabilità non è sufficiente a superare la presunzione legale.

Una sentenza favorevole per un’annualità d’imposta si applica automaticamente agli anni successivi?
No. La Corte ha ribadito il principio dell’autonomia delle annualità d’imposta. Ogni periodo d’imposta è indipendente, e un giudicato favorevole su un anno non si estende ad altri, specialmente quando l’accertamento si basa su fatti contingenti come le movimentazioni bancarie di quello specifico anno.

Se da un accertamento bancario emergono ricavi non dichiarati, è possibile dedurre i costi relativi?
Sì. Questa è la novità più importante della sentenza. La Corte, richiamando un principio della Corte Costituzionale, ha stabilito che, anche in caso di accertamento basato su indagini finanziarie, il contribuente ha il diritto di opporre in via presuntiva la deducibilità dei costi connessi ai maggiori ricavi accertati, per evitare una tassazione su una ricchezza inesistente e rispettare il principio di capacità contributiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 581 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 581 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

Oggetto: Accertamento bancario

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 14440/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE rappresentato e difeso dall’ Avv. NOME COGNOME con domicilio eletto in Roma INDIRIZZO con domicilio digitale PEC: giusta procura speciale in calce a memoria di nomina di nuovo difensore;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2422/9/14, depositata l’11 aprile 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE impugnava gli avvisi emessi dall’Agenzia delle entrate Irpeg, Ilor e Iva per l’anno 1996 in esito ad una verifica fiscale da parte

della Guardia di finanza, da cui erano emerse irregolarità contabili per la mancata istituzione del libro giornale, il mancato riporto in contabilità delle operazioni risultanti dagli estratti conto e il mancato riscontro nella documentazione bancaria dei corrispettivi incassati e transitati dal conto Cassa al conto Banca, nonché dalla successiva verifica sui conti correnti bancari, le cui operazioni risultava prive di giustificazione.

L’impugnazione, parzialmente accolta dalla CTP di Roma che, in esito ad una perizia, aveva ridotto l’ammontare delle somme pretese, era rigettata dalla CTR in epigrafe che, su ricorso dell’Ufficio, in parziale riforma della decisione di primo grado, aveva ritenuto gli avvisi legittimi e le riprese fondate.

La società propone ricorso per cassazione con tre motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO CHE

1 . Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente e contraddittoria, in ispecie per essersi la CTR riportata, quanto all’onere della prova incombente sulla parte, alla sentenza n. 25540/2011, finendo per affermare un principio opposto, da cui ‘ la manifesta nullità del passo in esame in quanto dotato di una motivazione assiomatica e non autosufficiente ‘.

In particolare, secondo la ricorrente, mentre la sentenza citata aveva ritenuto la prova contraria integrabile anche mediante presunzioni semplici, la CTR aveva escluso tale possibilità.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. La doglianza, infatti, in realtà mira, da un lato, a censurare l’adeguatezza della motivazione della CTR, non più consentita ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. trattandosi di sentenza pubblicata in data 11 aprile 2014 e, dall’altro, lamenta, irritualm ente (oltre che in difetto di autosufficienza), un asserito errore in diritto in punto di onere della

prova e valutazione della prova per aver escluso la natura di elementi indiziari a specifici elementi di fatto.

1.3. Va escluso, in ogni caso, che la statuizione della CTR sia contraddittoria, risultando anzi del tutto coerente con la statuizione di questa Corte di cui alla sentenza n. 25540 del 2011.

1.4. Nella specie, la CTR, con ampia e articolata motivazione, ha esplicitamente affermato, nel disattendere la CTU esperita dal giudice di primo grado e accogliere il ricorso dell’Ufficio, che :

« la società intimata non è stata in grado di corroborare le proprie conclusioni andando oltre la generica e presuntiva valutazione espressa dal CTU circa, da un canto, la riconducibilità potenziale dei versamenti bancari ai versamenti dei corrispettivi incassati giornalmente dalla società e, dall’altro, della utilizzazione di somme dal conto bancario per il pagamento di fatture dei prelevamenti non analiticamente giustificati »;

« il modus operandi del perito non può essere condiviso, avendo egli, attraverso inferenze effettuate ‘ per masse ‘ e non in modo analitico, ritenuto giustificati per cassa, debiti non giustificabili sulla base delle risultanze bancarie e ha inoltre scomputato dal totale degli accrediti detti addebiti, come se nella specie si trattasse di calcolare un reddito di impresa costituito dalla differenza tra costi e ricavi »;

« la detrazione dei costi dei ricavi esige che il contribuente fornisca idonea a prova della qualificabilità degli addebiti rilevati sul conto, quali spese sostenute dal contribuente ».

Per poi concludere, alla luce delle risultanze in atti, che

« il giudice di prime cure non poteva fondatamente sostenere che nella specie si sarebbe dovuto tener conto in misura forfettaria di costi/oneri/spese/addebiti deducibili, non risultando analiticamente indicata, né tanto meno documentata, la specifica riferibilità ai movimenti bancari rilevati »

« ne risulta che, non essendo stata data la prova da parte del contribuente nei modi sopra indicati della predetta analitica corrispondenza tra i movimenti per banca e quelli per cassa, sia a titolo di addebito …, sia a titolo di accredito…, deve ritenersi l egittimamente recuperabile a tassazione da parte dell’Ufficio la somma di detti importi … dato che nessuna posta di detto importo risulta essere supportata da idonea giustificazione ».

1.5. In altri termini, la CTR -con motivazione lineare e da cui emerge con chiarezza l’iter logico e le ragioni giuridiche poste a fondamento della decisione – ha ritenuto che la prova contraria non fosse stata fornita perché le singole operazioni erano prive di analitico riscontro e, anzi, di ogni documentazione a loro sostegno, sicché la contribuente non aveva soddisfatto l’onere probatorio su essa incombente.

La statuizione, dunque, non solo è coerente con il precedente ivi citato ma con la unanime giurisprudenza di questa Corte (v. ex multis Cass. n. 13112 del 30/06/2020, secondo la quale « In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze »).
Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., la sopravvenuta violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.p.c. per non aver la CTR applicato il giudicato favorevole intervenuto a favore della contribuente per le annualità 1994 e 1995, nonché 1997, 1998 e 1999 in relazione, in particolare, alla sentenza della CTR n. 5788/09/14, depositata il 29 settembre 2014, oltre che con le coeve sentenze nn. 5786-5787, nonché 5789-5790.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. L ‘ invocata decisione n. 5788/09/14 della CTR (come le altre indicate, peraltro prive di attestazione di giudicato), infatti, pur riferita alle medesime imposte, riguarda annualità diverse, ostandovi il principio della autonomia delle annualità d’imposta, nella specie rilevante attesa la natura della ripresa ancorata a elementi contingenti (le operazioni bancarie, per le quali il contribuente, come già precisato, è tenuto a provare che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, dovendo indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi) riferiti al singolo anno (v., per tutte, Sez. U n. 13916 del 16/06/2006; recentemente Cass. n. 37 del 03/01/2019; Cass. n. 38950 del 07/12/2021), restando irrilevante la loro rilevazione in sede di una unitaria verifica.
Esclusa, dunque, l’unitarietà della qualificazione giuridica di fatti rimasti immutati nei diversi periodi d’imposta, il rapporto giuridico in considerazione non ha neppure il carattere ‘di esecuzione prolungata’, né si riferisce a fatti ad ‘efficacia permanente o pluriannuale’, ma resta ancorato a specifici ed autonomi fatti.

Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 32, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c. per aver la CTR erroneamente ritenuto che il contribuente, nel fornire la prova contraria, sia tenuto a fornire una prova analitica e dettagliata e non tramite presunzioni.

Nell’articolazione del motivo sottolinea che, nella specie, la prova era stata fornita poiché l’erronea imputazione derivava da ‘ una scorretta procedura interna di contabilizzazione ‘ che registrava tutti i ricavi ‘ come se fossero stati percepiti in contanti ‘ così ‘ movimentando il solo conto cassa ‘; si trattava, dunque, di esito derivante da un anomalo meccanismo di registrazione contabile (da cassa a conto), la cui comprensione avrebbe richiesto , all’Ufficio, un maggior sforzo per abbinare ‘ le registrazioni di storno contabile ‘ ‘ con i correlativi importi registrati nel conto ricavi ‘ , il quale neppure si era preoccupato di riconoscere in via forfetaria i costi.
3.1. Il motivo è fondato nei termini e limiti che seguono.

La dedotta violazione di legge, in primo luogo, infondata: è sufficiente richiamare quanto sopra esposto (punti 1.3.-1.5.), da cui emerge chiaramente l’insussistenza della lamentata censura.

La CTR, infatti, si è attenuta ai principi di diritto in tema di verifica bancaria posto che, a fronte della presunzione derivante dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente non ha fornito analitica e specifica prova contraria con riguardo alle singole operazioni ma ha -solamente -giustificato la situazione in forza di una propria irregolare contabilità, assumendo che doveva ritenersi ugualmente integrata la prova (in termini massivi) dell’effettività delle prove.

4.1. Ciò rende poi inammissibile la denunciata violazione dell’art. 2697 c.c., configurabile solo « nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito

di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. » (Cass. n. 26769 del 23/10/2018; Cass. n. 17313 del 19/08/2020; Cass. n. 18092 del 31/08/2020).

4.2. Inammissibile è pure la censura avverso l’operato dell’Agenzia delle entrate, estranea al dictum della decisione impugnata.

Va peraltro dato atto, sul punto, che, come emerge dalla CTR e dalla stessa CTU come esaminata dal giudice d’appello, nessuna idonea riconciliazione -proprio in ragione delle gravi irregolarità contabili della contribuente – era, in concreto, esperibile tra operazioni bancarie e attività, essendo possibile una ricostruzione solo ipotetica e meramente ‘potenziale’.

Fondata è, invece, la doglianza in ordine all’asserito mancato riconoscimento dei costi.

5.1. Assumono rilievo, infatti, i principi recentemente affermati dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023.

5.2. L a Corte, nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi a fronte di un accertamento analitico contabile compiuto mediante indagini bancarie, ha considerato che la disposizione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice: i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anc h’essi, dalla contabilità dell’imprenditore .
Ha pertanto ritenuto che in queste ipotesi -ossia vuoi quando il metodo di accertamento impiegato sia analitico-induttivo, vuoi quando venga utilizzato il metodo di accertamento induttivo ‘puro’ -il meccanismo si porrebbe in termini critici rispetto ai principi di

ragionevolezza e di capacità contributiva ove fosse consentito alla stessa Amministrazione dimostrare, secondo un percorso inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente-imprenditore sono serviti per sostenere costi ‘occulti’, dai quali sono stati prodotti ricavi ‘occulti’, pari ai prelievi in questione, senza che la parte possa anche dedurre -mediante prova contraria per presunzioni – i costi sostenuti per produrre i suddetti ricavi.

Tale sistema -ha continuato la Corte – finirebbe per produrre effetti privi di ragionevolezza poiché applicherebbe un trattamento più severo -quanto al regime della prova contraria -proprio a carico del contribuente la cui contabilità risulti complessivamente attendibile (e sia destinatario, in quanto tale, di un accertamento analitico-induttivo) rispetto a chi (destinatario di un accertamento induttivo) ha invece omesso la regolare tenuta della contabilità od ha realizzato condotte più gravi, quale l’omessa presenta zione della dichiarazione dei redditi.
L’ assetto si porrebbe in attrito anche con il principio della capacità contribuiva poiché in mancanza di alcuna deduzione di costi, desumibile in via presuntiva anche con riferimento alle ‘medie’ elaborate dall’Amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza nei fatti inesistente, laddove, invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustificatrice per indici concretamente rivelatori di ricchezza.

5.3. Da tutto ciò, la Corte ha indicato come costituzionalmente orientata l’interpretazione secondo la quale in sede di accertamento derivante dalle risultanze delle indagini finanziarie, il contribuente imprenditore « possa sempre, anche in caso di accertamento analiticoinduttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la ‘ incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificat i (sentenza n. 225 del 2005) ‘ ».
In accoglimento del terzo motivo, rigettate le altre doglianze, la sentenza va pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese di legittimità.

La Corte, in accoglimento del terzo motivo nei termini di cui in motivazione, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione.

Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 8 novembre 2023

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