Accertamento antieconomico e chiusura attività: il caso

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che un accertamento antieconomico basato su una vendita in forte perdita non è valido se il contribuente dimostra che tale operazione era finalizzata alla liquidazione delle merci per cessazione dell’attività. La Corte ha chiarito che, sebbene un comportamento palesemente antieconomico possa giustificare un accertamento induttivo, la chiusura dell’attività commerciale costituisce una valida giustificazione che il contribuente può fornire per superare la presunzione dell’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Antieconomico: la Cassazione fa Chiarezza sulla Svendita per Chiusura Attività

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale per molti imprenditori: la legittimità di un accertamento antieconomico da parte del Fisco a fronte di una vendita sottocosto realizzata in occasione della cessazione dell’attività. La Corte di Cassazione, con una decisione pragmatica, ha stabilito che la chiusura di un’impresa è una giustificazione valida per superare la presunzione di evasione fiscale legata a una gestione apparentemente illogica dal punto di vista economico.

I Fatti del Caso: una Liquidazione Sospetta

Una contribuente, titolare di un’attività di commercio di abbigliamento per bambini, decideva di cessare la propria attività. Per liquidare le rimanenze di magazzino, effettuava una vendita promozionale, dichiarando ricavi per circa 5.500 euro a fronte di merci acquistate per oltre 36.000 euro, con un ricarico negativo di quasi il 95%.

L’Agenzia delle Entrate, ravvisando in questa operazione una condotta palesemente antieconomica, emetteva un avviso di accertamento basato su una ricostruzione analitico-induttiva dei redditi. Secondo l’Ufficio, era inverosimile che un’impresa svendesse la merce senza nemmeno recuperare il costo di acquisto, presumendo quindi l’esistenza di ricavi maggiori non dichiarati.

La Decisione dei Giudici di Merito

Il caso giungeva dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che accoglieva il ricorso della contribuente. La decisione dei giudici di secondo grado si fondava su una duplice motivazione (la cosiddetta duplice ratio decidendi):

1. Violazione del contraddittorio preventivo: La CTR riteneva che l’Ufficio avrebbe dovuto convocare la contribuente prima dell’accertamento, in quanto basato (anche) su presunzioni derivanti dagli studi di settore.
2. Giustificazione della condotta: Nel merito, la CTR affermava che, se in condizioni normali una vendita sottocosto può apparire inverosimile, tale valutazione cambia radicalmente nell’anno di cessazione dell’attività. In tale contesto, l’interesse primario dell’imprenditore è liquidare rapidamente le scorte di magazzino, anche a costo di subire una perdita.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione.

L’Accertamento Antieconomico e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione, nell’analizzare il ricorso dell’Agenzia, ha distinto nettamente le due motivazioni della CTR. Riguardo al primo punto, ha dato ragione all’Agenzia: il contraddittorio preventivo è obbligatorio a pena di nullità solo per gli accertamenti fondati esclusivamente sugli studi di settore. In questo caso, l’atto impositivo si basava principalmente sulla contestata antieconomicità della gestione, un presupposto che legittima l’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973, senza imporre un confronto preventivo.

Il fulcro della decisione, tuttavia, si è spostato sulla seconda motivazione, quella relativa alla giustificazione della condotta.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il motivo di ricorso dell’Agenzia perché non era in grado di scalfire la seconda, e autonoma, ratio decidendi della sentenza d’appello. I giudici hanno chiarito un principio fondamentale sull’onere della prova: di fronte a un’operazione che appare antieconomica, l’amministrazione finanziaria può legittimamente presumere maggiori ricavi. Tuttavia, tale presunzione non è assoluta. Spetta al contribuente fornire la prova contraria, ovvero dimostrare l’esistenza di ragioni economiche e commerciali valide che giustifichino la sua condotta.

Nel caso di specie, la contribuente ha assolto pienamente a questo onere adducendo una circostanza non contestata: la cessazione definitiva dell’attività commerciale. La CTR ha correttamente ritenuto che questa circostanza fosse una spiegazione plausibile e sufficiente per giustificare una svendita sottocosto. La valutazione della credibilità di tale giustificazione è un giudizio di fatto, riservato al giudice di merito e non sindacabile in sede di legittimità, a meno che la motivazione non sia palesemente illogica o inesistente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per gli Imprenditori

La decisione della Cassazione offre un’importante tutela per gli imprenditori che si trovano a dover chiudere la propria attività. Si afferma il principio secondo cui la logica del profitto, che normalmente governa la vita di un’impresa, può essere validamente derogata in situazioni eccezionali come la liquidazione finale. La necessità di liberarsi delle scorte e monetizzare il più rapidamente possibile diventa l’obiettivo primario, giustificando anche vendite in perdita.

L’insegnamento pratico è chiaro: sebbene l’amministrazione finanziaria possa contestare operazioni antieconomiche, il contribuente ha il diritto e l’onere di provare il contesto fattuale che le ha determinate. Dimostrare la cessazione dell’attività è, secondo la Corte, una prova sufficiente a vincere la presunzione di evasione del Fisco.

Una vendita sottocosto è sempre considerata antieconomica dal Fisco?
No. Sebbene una vendita a un prezzo inferiore al costo di acquisto possa far sorgere il sospetto di antieconomicità e giustificare un accertamento, non è una presunzione assoluta. Il contribuente può fornire prove che giustifichino tale operazione, come nel caso di una liquidazione per cessazione dell’attività.

In caso di accertamento basato su condotta antieconomica, il contraddittorio preventivo è obbligatorio?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’obbligo del contraddittorio preventivo, a pena di nullità, sussiste solo per gli accertamenti basati esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore. Se l’accertamento si fonda su altri elementi presuntivi, come l’antieconomicità della gestione, il contraddittorio non è obbligatorio.

Chi deve provare la legittimità di un’operazione antieconomica?
L’onere della prova è a carico del contribuente. Una volta che l’amministrazione finanziaria ha contestato un comportamento palesemente antieconomico, spetta all’imprenditore dimostrare le ragioni commerciali o le circostanze eccezionali (come la chiusura dell’attività) che hanno reso necessaria o opportuna tale scelta gestionale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23817 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23817 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

Oggetto: accertamento analitico-induttivo studi di settore carattere antieconomico dell’attività

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18065/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

– ricorrente –

Contro

PETRICELLA NOME

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania – Napoli, depositata il 9 gennaio 2017, n. 29/2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

NOME COGNOME impugnava l’avviso notificatole per l’anno di imposta 2011, con il quale l’amministrazione finanziaria aveva

accertato -ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 – un maggiore imponibile a fini Irpef e Irap, oltre a somme dovute ai fini Iva e relative sanzioni.

La contribuente lamentava, principalmente, la mancata attivazione del contraddittorio preventivo e negava l’antieconomicità dell’attività di commercio di capi di abbigliamento per neonati e bambini contestata dall’ufficio impositore, precisando che tale at tività era cessata il 30 aprile 2011, sicché, ai sensi dell’art. 10, comma 4, lett. b), della legge n. 146 del 1998, non si sarebbe potuto far riferimento ai parametri degli studi di settore, proprio in relazione all’anno oggetto dell’avviso di accertament o, durante il quale era stata effettuata una vendita promozionale volta alla liquidazione del magazzino.
Costituitasi in giudizio, l’RAGIONE_SOCIALE precisava che era stata ravvisata una condotta antieconomica, in quanto la ditta aveva venduto merce, acquistata per euro 36.550, ottenendo ricavi di soli euro 5.559, con un ricarico negativo del 94,91%, rilevando il carattere inverosimile di una liquidazione tale da non recuperare nemmeno il valore della merce. Ciò che aveva condotto all’accertamento di maggiori ricavi pari almeno al mero costo di acquisto.

La Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso, con sentenza appellata dalla contribuente.

Quest’ultima insisteva, in particolare, sulla mancata attivazione del contraddittorio preventivo, obbligatorio in caso di accertamenti effettuati in base agli studi di settore, di cui ribadiva comunque l’inapplicabilità per essere l’attività commerciale pa cificamente cessata nel corso dell’anno cui si riferiva l’accertamento.

A sua volta l’RAGIONE_SOCIALE ribadiva che l’accertamento non si era basato unicamente sugli studi di settore, ma era stato effettuato considerando il comportamento complessivo della ditta contribuente e il carattere antieconomico dell’attività svolt a, evidenziando che nessuna prova contraria era stata fornita e che in

sede di mediazione la stessa contribuente aveva ammesso di non avere alcuna documentazione a sostegno degli sconti praticati in occasione della chiusura dell’attività commerciale.

La CTR accoglieva il ricorso, evidenziando la violazione del principio di obbligatorietà del contraddittorio preventivo, rilevando come la contribuente, già prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, avrebbe potuto utilmente rappresentare la propria esclusione dall’area dei soggetti ai quali possono essere applicati gli studi di settore, in considerazione della cessazione dell’attività nel corso dell’anno oggetto dell’atto impositivo e dell’effettuata svendita totale della merce.

Nel merito, osservava in ogni caso che, se in generale può apparire inverosimile una liquidazione della merce tale da non farne recuperare nemmeno il costo di acquisto precedentemente sostenuto, tale valutazione non può essere operata con riferimento all’anno di cessazione dell’attività, quando il principale interesse dell’imprenditore è quello di liquidare quanto prima le rimanenze di magazzino.

Contro questa decisione l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

La contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e/o falsa applicazione del principio del preventivo contraddittorio ex art. 12 della legge n. 212 del 2000, nonché dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998 e dell’art. 2697 c.c.

Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe riformato la sentenza di primo grado accogliendo l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per violazione dell’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo, partendo dal presupposto che l’avviso di accertamento si sarebbe fondato esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore.

Tale presupposto sarebbe errato, in quanto l’accertamento oggetto della controversia sarebbe stato emesso innanzitutto in seguito all’esame della dichiarazione dei redditi e dunque sulla base di una ricostruzione di natura analitico-induttiva dei redditi stessi ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, dalla quale sarebbe emersa una gestione palesemente antieconomica che avrebbe indotto l’RAGIONE_SOCIALE a operare la rettifica.

L’avviso di accertamento non poteva quindi definirsi illegittimo, per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, non essendo quest’ultimo obbligatorio alla luce della condotta antieconomica contestata alla contribuente, la quale non avrebbe invece assolto l’onere di produrre prove contrarie atte inficiare la valutazione di antieconomicità della propria condotta imprenditoriale e a dimostrare la liceità fiscale di quest’ultima.

In ogni caso, sarebbero state violate le regole che governano il riparto dell’onere della prova in materia, al cospetto di una dedotta antieconomicità della gestione imprenditoriale.

Il motivo è complessivamente da rigettare.

Occorre partire dalla considerazione che la decisione della CTR si fonda su una duplice ratio decidendi .

3.1. In primo luogo, i giudici di secondo grado hanno condiviso la censura di violazione del principio del contraddittorio preventivo, che la contribuente riteneva necessario assicurare prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

3.2. In secondo luogo, e in ogni caso, hanno affermato che la circostanza di una liquidazione totale della merce a prezzo inferiore a quello di acquisto, se in generale può apparire antieconomica, perde tale carattere se l’operazione è realizzata nell’anno di c essazione dell’attività, in funzione del principale interesse dell’imprenditore a disfarsi nel più breve tempo possibile RAGIONE_SOCIALE rimanenze di magazzino.

Le censure della ricorrente, proposte in termini di violazione di legge, colgono nel segno solo relativamente alla prima RAGIONE_SOCIALE due rationes decidendi .

4.1. Come costantemente affermato da questa Corte, infatti, solo l’accertamento operato sulla base della mera applicazione degli studi di settore impone, a pena di nullità, l’obbligo di un preventivo contraddittorio con il contribuente, in quanto il sistema RAGIONE_SOCIALE presunzioni semplici su cui gli studi si fondano – la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati – richiede un percorso di adeguamento dell’elaborazione statistica alla concreta r ealtà economica del contribuente, il cui esito confluisce nella motivazione, la quale deve ricomprendere le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa sono stati disattesi; al contrario, il predetto obbligo non ricorre se l’a ccertamento trova fondamento anche su ulteriori elementi giustificativi, come la reiterata antieconomicità dell’attività, desumibile da irregolarità contabili o anomale gestioni aziendali (Sez. 5, Ordinanza n. 9554 del 09/04/2024, Rv. 67082301; conf. Sez. 5, Ordinanza 08/09/2021, n. 24210 e Sez. 5, Ordinanza n. 31814 del 05/12/2019, rv. 656539-01).
Nel caso di specie, quindi, un contraddittorio preventivo -che pure, in ogni caso, risulta essersi dispiegato nella fase della mediazione, come anche la CTR dà atto a pag. 3 della motivazione della sentenza impugnata, riportando le difese dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non era necessario, in quanto l’atto impositivo è scaturito essenzialmente dall’accertamento induttivo operato ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, all’esito della valutata antieconomicità della gestione aziendale, come pure i giudici di secondo grado hanno riconosciuto nelle premesse in fatto della sentenza impugnata.
4.2. La censura avanzata dal ricorrente, invece, non è idonea a contrastare la seconda ratio decidendi esibita dalla motivazione, la quale non si è arrestata alla rilevazione del vizio consistente nella

mancanza del preventivo contraddittorio (come detto, insussistente), ma ha operato una valutazione, nel merito, della giustificazione addotta dalla contribuente per contrastare la contestata antieconomicità della sua condotta imprenditoriale.

Tale valutazione, idonea di per sé a sorreggere il dictum , non può dirsi operata in contrasto con le regole che governano il riparto dell’onere della prova in materia, come denunciato dal ricorrente.

4.2.1. Sul punto, questa Corte (Sez. 5, Ordinanza n. 24578 del 09/08/2022, rv. 665798-01) ha affermato che, in tema di accertamento tributario, ove la contabilità risulti formalmente regolare, ma si riveli intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del c omportamento del contribuente, in applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 300 del 1973, l’Amministrazione finanziaria può desumere in via induttiva -sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti – il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, lasciando al contribuente l’onere di fornire la prova contraria med iante la dimostrazione della correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni.
In sostanza, una volta contestata dall’erario l’antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell’economia, incombe sul medesimo l’onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo – in difetto pienamente legittimo il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Sez. 5, Ordinanza n. 21128 del 22/07/2021, Rv. 661938-01).
4.2.2. Orbene, nel caso di specie, la contribuente ha assolto l’onere su di lei gravante, adducendo la circostanza -che la controparte non ha affatto contestato, rendendo, per questo, superflua una conferma documentale -della cessazione dell’attività in data 30 aprile 2011.

Sul punto, la CTR ha affermato che il carattere inverosimile di una vendita sottocosto della totalità della merce non può essere riconosciuto se tale operazione è avvenuta in occasione della cessazione dell’attività, quando il principale interesse dell’imp renditore è quello di liquidare quanto prima le rimanenze di magazzino.

A fronte di ciò, non può dirsi integrata una violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., che si configura solo nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, e non invece quando, a seguito di una anche (in tesi) incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi sarebbe, al più, un erroneo apprezz amento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (Sez. L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020, rv. 658541-01) e nei ristretti limiti nei quali è oggi ammesso il controllo sulla motivazione della sentenza impugnata.
E, a tale ultimo proposito, è appena il caso di ricordare che non può pretendersi che la Corte di legittimità, esorbitando dai compiti che le sono propri, sovrapponga una diversa valutazione del medesimo compendio probatorio già esaminato dalla CTR: il momento dell’individuazione RAGIONE_SOCIALE informazioni probatorie che dal dato probatorio possono desumersi, infatti, è affare del giudice di merito, ed è per questo sottratto al giudizio di legittimità, a condizione, beninteso, che la sentenza impugnata -come in questo caso -abbia in proposito speso una motivazione eccedente la soglia del ‘minimo costituzionale’ (così, da ultimo, Cass. S.U. Sentenza n. 5792 del 05/03/2024 – Rv. 670391-01).
Ne deriva l’inammissibilità del motivo con il quale in maniera inconferente rispetto al vizio di violazione e/o falsa applicazione di legge – ci si dolga del modo in cui il giudice di merito abbia compiuto le proprie valutazioni discrezionali, in ordine ai diversi significati in

astratto ricavabili dai mezzi di prova acquisiti al giudizio e certamente valutati per l’assunzione della decisione.

Il ricorso va, in definitiva, rigettato.

Nulla per le spese, non avendo la contribuente svolto attività difensiva.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

PQM

Rigetta il ricorso.

Così deciso, in Roma, il 12 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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