Accertamento analitico: quando è legittimo?

Una società ha impugnato un avviso di accertamento basato sul metodo analitico-induttivo. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando la legittimità dell’accertamento analitico induttivo quando, pur in presenza di una contabilità formalmente corretta, la gestione dell’impresa risulta palesemente antieconomica. Indici come un utile irrisorio a fronte di ricavi elevati, l’assenza di compenso per l’amministratore e prelievi non giustificati sono sufficienti a fondare la presunzione di maggiori ricavi non dichiarati, spostando sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico: Quando è Legittimo Anche con Contabilità in Ordine?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito importanti chiarimenti sulla legittimità dell’accertamento analitico induttivo, anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette. La decisione sottolinea come un comportamento d’impresa palesemente antieconomico possa giustificare la presunzione di maggiori ricavi non dichiarati, ribaltando sul contribuente l’onere di provare il contrario. Analizziamo i dettagli di questa pronuncia fondamentale per imprese e professionisti.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009, con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori imposte (Ires, Irap e Iva) oltre sanzioni e interessi. L’accertamento si basava su una serie di incongruenze: a fronte di ricavi dichiarati per oltre un milione di euro, l’utile d’esercizio era di appena 6.809 euro.

L’Ufficio ha inoltre rilevato altri indici di anomalia:
– La non coerenza del costo del venduto e dei servizi rispetto ai ricavi.
– Il fatto che l’amministratrice unica dichiarasse di non percepire alcun compenso, nonostante la delicatezza e la responsabilità dell’incarico.
– Numerosi prelievi e versamenti sul conto corrente aziendale che facevano pensare a operazioni per esigenze personali dell’amministratrice.
– Costi per il noleggio di macchinari da un’altra società riconducibile alla stessa amministratrice, suggerendo un’operazione finalizzata a ridurre l’imponibile.

La società ha impugnato l’avviso, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i ricorsi, confermando la validità dell’operato dell’Amministrazione. La vicenda è quindi approdata in Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la legittimità dell’avviso di accertamento. I giudici hanno respinto tutte le censure mosse dalla contribuente, fornendo una disamina approfondita dei presupposti che giustificano il ricorso al metodo di accertamento analitico induttivo.

Le Motivazioni: L’Accertamento Analitico Induttivo e l’Antieconomicità

Il fulcro della decisione risiede nella validazione dell’approccio seguito dall’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha chiarito un principio cardine del diritto tributario: la regolarità formale delle scritture contabili non è sufficiente a proteggere il contribuente da un accertamento se la gestione aziendale risulta complessivamente inattendibile e antieconomica.

Contabilità Inattendibile Nonostante la Forma

Secondo la Cassazione, l’accertamento analitico induttivo è uno strumento legittimo quando la contabilità, pur apparendo corretta sulla carta, confligge con i criteri di ragionevolezza. Nel caso specifico, la sproporzione tra i ricavi elevati e l’utile quasi nullo è stata considerata una presunzione grave, precisa e concordante di inattendibilità.

Gli Indici di Antieconomicità

La Corte ha valorizzato gli elementi raccolti dall’Ufficio come prove presuntive:
1. Presunzione di onerosità dell’incarico di amministratore: L’incarico di amministratore si presume oneroso. Spettava alla società fornire una prova convincente della sua gratuità, prova che non è stata data. L’assenza di compenso, unita ai prelievi personali, ha rafforzato il sospetto che l’amministratrice venisse remunerata attraverso utili non dichiarati.
2. Prelievi ingiustificati: I prelievi dal conto societario, che secondo i giudici non trovavano capienza nei redditi dichiarati dall’amministratrice, sono stati interpretati come un ulteriore indice dell’occultamento di maggiori ricavi.
3. Operazioni con parti correlate: Il contratto di noleggio con una società appartenente allo stesso gruppo societario è stato ritenuto un’operazione volta a trasferire costi per abbattere l’imponibile, confermando il fine elusivo della gestione.

In sostanza, l’Amministrazione Finanziaria può desumere in via induttiva l’esistenza di un maggior reddito basandosi su presunzioni qualificate, incombendo poi sul contribuente l’onere di fornire una prova contraria analitica e puntuale per dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce un messaggio cruciale per tutte le imprese: la coerenza e la ragionevolezza economica della gestione sono tanto importanti quanto la corretta tenuta formale della contabilità. La sola registrazione di costi e ricavi non basta se il risultato finale è un’attività che, sulla carta, appare priva di una logica economica plausibile.

Le aziende devono essere pronte a giustificare in modo documentato e convincente le scelte gestionali che possono apparire anomale, come la gratuità di un incarico amministrativo o una redditività estremamente bassa. In assenza di tali prove, il Fisco è legittimato a presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati, con tutte le conseguenze fiscali che ne derivano. La decisione consolida quindi il potere dell’Amministrazione di utilizzare lo strumento presuntivo per contrastare l’evasione fiscale che si cela dietro una facciata di formale correttezza.

È possibile utilizzare l’accertamento analitico-induttivo se la contabilità di un’azienda è formalmente corretta?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo, qualora la contabilità sia considerata complessivamente inattendibile perché in conflitto con i criteri di ragionevolezza e a causa del comportamento antieconomico del contribuente.

Quali elementi possono rendere una contabilità “inattendibile” anche se formalmente in regola?
Diversi elementi, come un’evidente incongruenza tra ricavi e utili dichiarati (gestione antieconomica), l’assenza di compenso per l’amministratore senza una prova convincente della gratuità, prelievi bancari non giustificati e operazioni con parti correlate che sembrano finalizzate a ridurre l’imponibile.

Una questione di nullità dell’avviso di accertamento, come la firma non valida, può essere sollevata per la prima volta in Cassazione se nel frattempo interviene una sentenza della Corte Costituzionale?
No. La Corte ha stabilito che l’eccezione deve essere formulata nel giudizio di primo grado. La sopravvenienza di una pronuncia di incostituzionalità non consente di sollevare la questione in fasi successive del giudizio se si sono già formate preclusioni processuali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10115 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10115 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8407/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 8391/2015 depositata il 23/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO emesso in relazione all’anno d’imposta 2009, mediante il quale l’RAGIONE_SOCIALE di Benevento dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE accertava maggiori Ires per euro 19.049,00, Irap per euro 3.521,00 ed Iva per euro 10.813,00 oltre sanzioni ed interessi.

La Commissione Tributaria AVV_NOTAIO di Benevento, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 162/0l/2013 pronunciata il 27/02/2013 e depositata il 15/05/2013, rigettava il ricorso così motivando:

-‘dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2009, emerge che dal quadro RF risulta un utile di € 6.809,00 a fronte di ricavi dichiarati e contabilizzati di €. 1. 151.355,00 ed un reddito di impresa di € 40.373,00, e che tali ricavi si discostano per €. 79.360,00 da quelli puntuali pari ad €. 1.230.715,00 calcolati con il sistema GE.Rl.CO., per cui rileva la non congruità dei ricavi dichiarati’;

-sussiste ‘non coerenza dell’incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione dei servizi sui ricavi, per cui ritiene che l’utile di esercizio di soli € . 6.809,00 sia incongruente e che contrasti con i criteri di ragionevolezza sotto il profilo della antieconomicità’;

-‘l’amministratore di società che dichiara di non percepire alcun compenso per l’attività svolta, va incontro all’accertamento, data la responsabilità e la delicatezza dell’incarico svolto, né nel caso in esame, la contribuente ha offerto la prova della gratuità dei mandati. D’altra parte l’inadeguatezza dei risultato aziendale si scontra con i numerosi prelevamenti e versamenti effettuati nel corso dell’anno dal conto banca che fanno pensare ad operazioni di prelevamento per esigenze personali dell’amministratore’;
-‘per quanto riguarda il recupero a tassazione dei costi , non verosimili le spiegazioni fornite dalla parte’. ‘La

società RAGIONE_SOCIALE è rappresentata dall’unico socio, amministratore e legale rappresentante COGNOME NOME che è anche amministratore della società RAGIONE_SOCIALE per cui il Collegio rileva che l’operazione di noleggio per €. 3.475,41 è stata posta in essere da un soggetto appartenente allo stesso gruppo societario per dedurre il canone di affitto e le relative quote di ammortamento e ridurre così i costi di esercizio da assoggettare a tassazione, con evidente risparmio di imposta’ (indi segue l’analisi di altri costi recuperati a tassazione).
3. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR della Campania con la sentenza in epigrafe, alla stregua della seguente motivazione:

Va innanzitutto disatteso il motivo di gravame relativo al difetto di motivazione ed all’apparenza di motivazione della sentenza impugnata.

Osserva il Collegio che nella decisione la Commissione di primo grado ha ampiamente riportato le questioni di fatto, successivamente esponendo i motivi che hanno condotto alla sentenza di rigetto, dimostrando aver esaminato e ponderato le questioni poste dando conto dell”iter’ della decisione.

Né può essere ritenuta sintomatico di assenza di autonomia di giudizio l’aver condiviso alcune argomentazioni difensive dell’RAGIONE_SOCIALE a sostegno dell’operato in sede di accertamento.

Del resto i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratrice l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza degli indici giustificano l’utilizzo del metodo di accertamento. Tanto anche in considerazione di rilievi in ordine ai prelievi effettuati dall’amministratore stesso che l’appellante deduce giustificati dalla contabilità senza tuttavia specificamente ricostruirne i passaggi. Ciò si aggiunge al rilievo circa gli

onerosi acquisti dell’amministratore che non trovano capienza nelle somme dallo stesso dichiarate.

Il quadro delineatosi lascia presumere, sulla scorta degli artt. 32 dpr 600/73 e 51 dpr 633/72, ricavi non contabilizzati ove il contribuente non dimostri che gli stessi non si riferiscono ad operazioni imponibili . In particolare va evidenziato che in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità RAGIONE_SOCIALE stesse alla sua attività .
Così, sul punto le già richiamate generiche deduzioni difensive dell’appellante non consentono di ritenere soddisfatto l’onere probatorio gravante sulla stessa società.

In ogni caso, pur evidenziando singoli punti in materia di somme recuperate a tassazione, l’appellante non formula specifici motivi di gravame in relazione alla sentenza, sostanzialmente richiamando profili del ricorso in primo grado senza peraltro esaminarne specificamente l’incidenza ai fini di una diversa decisione più favorevole al contribuente.

In ogni caso quanto alle doglianze in ordine alla gratuità dell’incarico di amministratore si osserva, ancora, che a fronte della presunzione di onerosità legata, fra l’altro, alla delicatezza e responsabilità dell’incarico, la parte non ha soddisfatto ‘onere probatorio, a suo carico.

Ancorché la presunzione di onerosità possa essere superata, non pare che nel caso di specie tanto sia avvenuto in difetto di una convincente prova di senso contrario.

Tali circostanze, unitamente alle discrasie evidenziate utilizzando lo studio di settore quale parametro, pur tenendo conto di quanto evidenziato dal contribuente al fine di dimostrare l’inattendibilità dell’accertamento, non consente di accogliere il gravame.

Quanto alle contestazioni sul recupero a tassazione dei costi in dipendenza dell’appartenenza ad uno stesso gruppo societario va rilevato che nel caso di specie si è in presenza di una direzione unitaria RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE che vedono identità di amministratore unico, integrando quindi il profilo della direzione enucleato dalla stessa società contribuente.

Inoltre, dalla documentazione in atti appaiono avere sede allo stesso indirizzo.

In tale cornice di collegamento societario vanno lette le altre contestazioni cui la società contribuente si oppone.

Infatti, pur nell’astratta liceità del contratto di affitto di azienda, nel caso di specie, stante l’evidenziato collegamento ed in difetto di elementi di segno contrario risulta confermato il fine contrastato con l’accertamento.

La contribuente propone ricorso per cassazione con otto motivi; resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso. Ad ulteriore illustrazione dei motivi la contribuente ha depositato memoria telematica recante la medesima data.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 septies l. 241/90, dell’art. 42, commi 1 e

2, d.p.r. 600/73 nonché dell’art. 56, comma 1, d.p.r. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.

‘In via preliminare ed assorbente, la ricorrente censura la sentenza impugnata eccependo in radice la nullità assoluta dell’avviso di accertamento, in quanto viziato da assoluto difetto di valida sottoscrizione, per effetto della recente sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 25 febbraio 2015, depositata in data 17 marzo 2015 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 12 del 25 marzo 2015’. ‘ Per effetto della pronuncia di incostituzionalità, l’avviso di accertamento impugnato, sottoscritto dal “Capo RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO, su delega del AVV_NOTAIO NOME” (cfr. pag. 20 dell’avviso di accertamento impugnato ), deve intendersi affetto da radicale ed insanabile nullità . L’art. 21 septies legge 241190 stabilisce infatti che è nullo il provvedimento amministrativo che è viziato da difetto assoluto di attribuzione ‘.
1.1. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

La contribuente non rende conto dell’essere stata la questione della valida sottoscrizione dell’avviso comunque sollevata, a prescindere dall’articolazione di uno specifico motivo d’impugnazione, già con l’atto introduttivo del giudizio. Né ‘la nullità dell’avviso di accertamento – nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. – è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio’ (Sez. 5, Ordinanza n. 24669 del 14/09/2021, Rv. 662173 -01).
Pertanto, la sopravvenienza della sentenza n. 37 del 25 febbraio 2015 della Corte costituzionale rispetto alla data dell’udienza di trattazione nanti la CTR (19 novembre 2014), che di per sé non legittima alcuna rimessione in termini ai fini della proposizione di uno specifico motivo sul punto non proposto, neppure consente di attribuire ‘ex post’ rilievo alla sentenza stessa.

Invero la declaratoria di illegittimità costituzionale di una disposizione di legge produce bensì effetti ‘anche sui giudizi in corso, in ragione dell’efficacia retroattiva RAGIONE_SOCIALE pronunce di accoglimento della Corte costituzionale’, ‘salva l’avvenuta formazione del giudicato’ (cfr., a mero titolo d’esempio, Sez. 2, Ordinanza n. 11953 del 07/05/2019, Rv. 653808 -01). Al riguardo, suole brevemente affermare che la naturale retroattività di una pronuncia d’incostituzionalità, in base agli artt. 136 Cost. e 30 l. n. 87 del 1953, incontra il limite dei rapporti esauriti. Così, ad esempio, ad avviso, tra le altre, di Sez. L., n. 14084 del 07/07/2020 (in motiv., par. 4, p. 4), ‘le pronunce dichiarative di illegittimità costituzionale eliminano la norma con effetto ‘ex tunc’, con la conseguenza che essa non è più applicabile, indipendentemente dalla circostanza che la fattispecie sia sorta in epoca anteriore alla pubblicazione della decisione. Il principio che gli effetti dell’incostituzionalità non si estendono ai rapporti ormai esauriti in modo definitivo riguarda le sole ipotesi in cui sia formato il giudicato, si sia verificato altro evento cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto medesimo ovvero si siano prodotte preclusioni processuali, decadenze o prescrizioni non direttamente investite, nei loro presupposti formativi, dalla pronuncia d’incostituzionalità’.
Il concetto di ‘rapporti esauriti’ deve essere coniugato con la natura impugnatoria del giudizio tributario.

È ben vero che, come perspicuamente ricordato dall’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso, suole insegnare che detta natura vincola il giudice ai vizi dell’atto impugnato dedotti nei motivi di ricorso, il cui ambito, ai sensi dell’art. 24 D.Lgs. n. 546 del 1992, può essere modificato esclusivamente nei casi legittimanti la presentazione di motivi aggiunti (deposito di documenti non conosciuti ad opera di una RAGIONE_SOCIALE parti o per ordine della commissione); tuttavia, ai fini che ne occupano, tale insegnamento deve essere temperato nel senso che il vincolo per il giudice non sorge ‘sic et simpliciter’ dai vizi siccome concretamente dedotti nei corrispondenti motivi, bensì piuttosto dalle questioni sottese ai motivi per argomentare la sussistenza dei vizi, con correlato necessario assolvimento dell’onere di allegazione dei fatti costitutivi e pertanto altresì di evocazione, anche implicita od indiretta, RAGIONE_SOCIALE norme conformative.
Per tale ragione, a misura che una questione sia proposta in funzione del riconoscimento di un vizio formalmente dedotto in un motivo, pur non essendo questo imperniato (solo) su di essa, motivo e vizio si perimetrano (anche) sulla medesima, la quale, dunque, in ultima analisi, segna i confini del potere-dovere decisorio; di contro, la mancata proposizione in alcun modo della questione, seppur non di per sé finalizzata ad evidenziare un vizio dedotto in un motivo, determina la preclusione alla censurabilità dell’atto sotto il corrispondente profilo, con conseguente maturazione del giudicato endoprocedimentale ‘in parte qua’, ostativo al rilievo degli effetti retroattivi di una sopravvenuta pronuncia d’incostituzionalità in riferimento a disposizioni di legge incidenti sulla questione medesima.
Siffatte conclusioni -le quali rappresentano un ragionevole punto di equilibrio tra la natura impugnatoria del giudizio tributario e l’esigenza, nondimeno, di evitare eccessivi formalismi nel collegare il poteredovere decisorio ai motivi d’impugnazione (eccessivi formalismi che potrebbero esporre a rilievi di violazione

del canone costituzionale e sovranazionale del ‘giusto processo’) si manifestano coerenti con gli approdi raggiunti dalla giurisprudenza amministrativa in relazione agli effetti di una pronuncia d’incostituzionalità sui giudizi amministrativi, pur’essi caratterizzati dalla natura impugnatoria, in corso. In particolare, valga rammentare Cons. St., Sez. IV, 19/05/2009 -18/06/2009, n. 4002, secondo cui, in motivazione, ‘la sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma che disciplina il potere di adozione di un atto amministrativo oggetto di ricorso giurisdizionale, determina l’illegittimità derivata dell’atto stesso, qualora il ricorrente abbia, attraverso uno specifico motivo di ricorso, fatto venire in rilievo la norma denunciata dinanzi al Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi. In presenza di uno specifico motivo di ricorso, riferito alla norma incostituzionale, ancorché non sia stato sollevato alcun profilo d’incostituzionalità di essa, assume, invero, rilievo il principio secondo cui il giudice deve applicare d’ufficio, nei giudizi pendenti, le pronunce di annullamento della Corte costituzionale, con conseguente possibilità di superare i limiti che derivano dalla struttura impugnatoria del processo amministrativo, e dalla correlata specificità dei motivi (così, argomentando a contrario, Cons. Stato Sez. V, 5 maggio 2008, n. 1986)’.
Talché in definitiva può enunciarsi il seguente principio di diritto:

In tema di effetti retroattivi, nei giudizi tributari pendenti, di una pronuncia d’incostituzionalità sopravvenuta in corso di giudizio, detti effetti si esplicano entro il limite dei rapporti esauriti artt. 136 Cost. e 30 l. n. 87 del 1953, talché, avuto riguardo alla natura impugnatoria del processo tributario, il giudice può e deve, anche d’ufficio, dare applicazione alla pronuncia d’incostituzionalità, a condizione tuttavia che la parte abbia introdotto – mediante tempestiva proposizione dell’impugnazione, anche ‘sub specie’ di motivi aggiunti nei
modi e termini consentiti – la questione ed i connessi fatti principali e secondari su cui il giudice stesso deve pronunciare, facendo emergere, sebbene senza necessità dell’articolazione di uno specifico motivo d’impugnazione, la rilevanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge sottoposte allo scrutinio di costituzionalità.

A mente di tale principio, la contribuente non allega e non dimostra – nemmeno dinanzi a specifica eccezione dell’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso – di aver in alcun modo introdotto – entro le barriere preclusive in primo grado – la questione della sottoscrizione dell’avviso, né di aver fatto emergere la rilevanza (indipendentemente dalla proposizione dell’incidente di costituzionalità) RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge dichiarate costituzionalmente illegittime da C. cost. n. 37 del 2015.

In tal guisa, il motivo difetta di precisione, anche ‘sub specie’ dell’autosufficienza, risultando, per l’effetto, come anticipato, inammissibile.

Esso è, comunque ed altresì, manifestamente infondato.

Invero, a termini di ricevuta giurisprudenza di legittimità, ‘in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002 -2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012′ (così, da ult., Sez. 5, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 -01).
Con il secondo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli arti. 2729 c.c., 39, comma 1, lettera d), dpr 600/73 e 54, comma 2, dpr 633/72 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’.

2.1. Nel ritenere legittima la metodologia analitico-induttiva applicata dall’RAGIONE_SOCIALE, la CTR ha violato le norme in rubrica. ‘ Nella specie, invece, non sussisteva alcuna abnormità della difformità riscontrata, con conseguente illegittimo ricorso al metodo analiticoinduttivo: era onere dell’amministrazione fornire prova di tale abnormità. In particolare, del tutto immotivata ed insussistente appariva la presunta antieconomicità della gestione, in presenza della positività degli indici di bilancio ROI, ROS e COGNOME.
2.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

È inammissibile a misura che non supporta con elementi concreti l’affermazione secondo cui ‘non sussisteva alcuna abnormità della difformità riscontrata’, giacché a monte non esplicita i dati di cui all’avviso e a valle quelli in tesi corretti, con particolare riguardo agli ‘indici di bilancio ROI, ROS e ROE’ .

È manifestamente infondato perché non si confronta con l’affermazione della CTR secondo cui ‘i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratrice l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza degli indici’, in un uno agli rilievi circa i prelievi e le spese dell’amministratrice medesima, ‘giustificano l’utilizzo del metodo di accertamento’.

Il quadro fattuale delineato dalla CTR è pacificamente conducente all’emersione di ‘ricavi non contabilizzati’ e dunque ad una complessiva inattendibilità della contabilità. Siffatte considerazioni della CTR sono corrette, alla luce dell’insegnamento secondo cui, ‘in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico -induttivo del reddito

d’impresa, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente’ (così già Sez. 5, Sentenza n. 7871 del 18/05/2012, Rv. 622907 -01). Invero, ‘l’accertamento con metodo analitico -induttivo, con il quale cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata’ (Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 24/09/2014, Rv. 632350 -01). Ulteriormente, ‘i parametri previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, della l. 28 dicembre 1995, n. 549 e dal successivo d.p.c.m. 29 gennaio 1996 , non costituiscono un fatto concreto noto e certo, specificamente inerente al contribuente, suscettibile di evidenziare in termini di rilevante probabilità l’entità del suo reddito, ma rappresentano la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni. Pertanto, tali coefficienti rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’RAGIONE_SOCIALE dell’accertamento analitico -induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, ma, ove siano contestati sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa’ (Sez. 5, Sentenza n. 4148 del 20/02/2009, Rv. 606845 -01).
Con il terzo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 d.lgs. 546/92 e 346 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.

3.1. ‘ A pag. 3 della sentenza di appello, la Commissione Tributaria Regionale ha rilevato che l’appellante non avrebbe formulato ‘specifici motivi di gravame in relazione alla sentenza, ma si limita a richiamare profili del ricorso in primo grado’. Orbene, una tale affermazione appare del tutto incomprensibile!! Non avendo la Commissione Tributaria AVV_NOTAIO minimamente esaminato le eccezioni e deduzioni sollevate dalla società ricorrente, è ovvio che il ricorso in appello doveva, a pena di decadenza – ai sensi dell’art. 56 d.lgs. 546/92 – riproporre tutte le questioni ed eccezioni sollevate nel corso del giudizio di primo grado. Pertanto, la scrivente difesa aveva legittimamente riproposto tutte le eccezioni (che ad ogni effetto e conseguenza di legge si ripropongono anche in questa sede) e deduzioni non esaminate, relative: a) alla posizione del legale rappresentante della società, sig.ra COGNOME NOME, che non avrebbe percepito alcun compenso per la carica svolta; b) al recupero a tassazione dei costi relativi al noleggio dei macchinari e RAGIONE_SOCIALE spese di pubblicità/rappresentanza’.
3.1. Il motivo è inammissibile.

Esso -che non riproduce i motivi del ricorso introduttivo del giudizio per dimostrare che la sentenza di primo grado non avrebbe ‘esaminato le eccezioni e deduzioni sollevate dalla società ricorrente’ e non si confronta con la specifica osservazione della CTR secondo cui ‘nella decisione la Commissione di primo grado ha ampiamente riportato le questioni di fatto, successivamente esponendo i motivi che hanno condotto alla sentenza di rigetto, dimostrando aver esaminato e ponderato le questioni poste dando conto dell”iter’ della decisione’ oblitera che la CTR medesima, pur rilevando l’aspecificità dei motivi d’appello siccome
costituenti una sostanziale riproduzione degli originari, non li ha dichiarati inammissibili, bensì ha proceduto ad una disamina degli stessi nel merito.

Con il quarto motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Ultrapetizione’.

‘La sentenza di appello appare del tutto ultronea, nella parte in cui ha richiamato l’art 32 del d.p.r. 600/73, relativamente ai prelevamenti e versamenti operati sul conto corrente bancario’, perché ‘né la società ricorrente, né l’RAGIONE_SOCIALE hanno mai, nel corso dell’intero giudizio di merito, prospettato alcuna violazione dell’art. 32 del d.p.r. 600/73′.

4.1. Il motivo è infondato.

Il riferimento della CTR all’art. 32 DPR n. 600 del 1973 non è volto -come assunto nel motivo -a corroborare la legittimità dell’attività accertativa anche sotto il profilo di risultanze di (pacificamente non effettuate) indagini bancarie e finanziarie, di cui detto articolo si occupa. Esso, per quanto impropriamente, è volto soltanto -come si evince con chiarezza dal contesto argomentativo in cui è inserito -a rimarcare che, assolti dall’RAGIONE_SOCIALE i propri oneri allegatori e probatori in funzione della dimostrazione, anche per presunzioni, dell’esistenza di ricavi non contabilizzati, spetta al contribuente offrire congrua prova contraria, che assume carattere di particolare rigore siccome funzionale alla contestazione della rilevanza di prelievi dalle dirette disponibilità della società. In altri termini, secondo la CTR, affinché i prelievi non assurgano ad indici dell’occultamento di maggiori ricavi, deve in contrario essere analiticamente fornita chiara evidenza, attraverso univoche riconciliazioni, della loro riconducibilità esclusivamente ad esigenze sociali, mentre invece nella specie essi risalivano all’amministratrice, risultata aver effettuato ‘onerosi acquisti che non trovano capienza nelle somme dichiarate’.
La circostanza che in questi termini debba essere intesa l’evocazione dell’art. 32 cit. è confermata dall’osservazione conclusiva della CTR, laddove scrive che ‘così, sul punto le già richiamate generiche deduzioni difensive dell’appellante non consentono di ritenere soddisfatto l’onere probatorio gravante sulla stessa società’. E siffatto ‘modus opinandi’ della CTR si conforma all’insegnamento di questa Suprema Corte, a termini del quale ‘ l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni’ (così, a mero titolo d’esempio, Sez. 6 -5, Ordinanza n. 35713 del 05/12/2022, Rv. 666581-01).
I motivi quarto e quinto -per sovrapposizione di censure -possono essere enunciati e trattati congiuntamente.

Con il quinto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli arti. 112 e 115, comma 1, c.p.c. in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.’.

6.1. ‘La sentenza impugnata appare radicalmente nulla nella parte in cui, in violazione degli artt. 112 e 115, comma 1, c.p.c. non ha posto a fondamento della decisione il fatto -non specificamente contestato dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE né in primo grado, né nel giudizio di appello – diretto a dimostrare la perfetta coincidenza tra i prelevamenti/versamenti effettuati sul conto banca e le operazioni annotate nel partitario del conto cassa. In

particolare, a pag. 3 del ricorso di primo grado, la RAGIONE_SOCIALE aveva evidenziato che dal partitario con contropartite relativo al conto bancario aziendale si evinceva agevolmente che tutte le operazioni effettuate nell’esercizio 2009 erano riconducibili esclusivamente ad operazioni tipiche dell’attività d’impresa, come il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture ricevute dai diversi fornitori della società, il pagamento RAGIONE_SOCIALE retribuzioni dei dipendenti, l’incasso dei crediti dai propri clienti, ecc. È evidente che l’andamento generale del conto banca è strettamente correlato con le movimentazioni del conto cassa ed infatti, ad ogni prelevamento dal conto corrente bancario, corrisponde un versamento al conto cassa per far fronte agli ordinari costi di gestione . Orbene, nelle controdeduzioni depositate sia nel giudizio di primo grado che nel giudizio di appello, l’RAGIONE_SOCIALE non aveva contestato specificamente -ma in realtà neppure genericamente o sommariamente quanto dedotto dalla società ricorrente in merito’.
Con il sesto motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli arti. 2697 c.c. e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’ .

7.1. ‘La sentenza di primo grado appare ulteriormente viziata nella parte in cui ha erroneamente ritenuto che la ricorrente non avesse adempiuto all’onere probatorio di fornire prova analitica della estraneità alla sua attività di impresa RAGIONE_SOCIALE operazioni di prelevamento e versamento effettuate sul conto corrente bancario. Come rilevato nel precedente motivo di appello, logico corollario del principio della non contestazione, è quello della non necessità di prova dei fatti non specificamente contestati’.
8. I motivi sono infondati.

Essi seguono le sorti del precedente, rispetto alla trattazione dedicata al quale merita soltanto di aggiungere che non specificano quale sia lo specifico oggetto della pretesa non contestazione da

parte dell’RAGIONE_SOCIALE né indicano, attraverso idonee citazioni degli atti di questo, donde ed in quali termini essa risulti.

Di poi essi -che neppure indicano donde, documentalmente, risulti la ‘perfetta coincidenza tra i prelevamenti/versamenti effettuati sul conto banca e le operazioni annotate nel partitario del conto cassa’ non si confrontano con, ed ‘a fortiori’ non confutano, la pertinente osservazione della CTR evidenziante che ‘l’appellante deduce giustificati’ i ‘prelievi effettuati dall’amministratore’, ‘senza tuttavia specificamente ricostruirne i passaggi’. Di fronte a tale osservazione, a venire in rilievo non è la pretesa riconciliabilità RAGIONE_SOCIALE poste del conto banca rispetto al conto cassa, ma la mancata idonea giustificazione in sé dei prelievi, stante, secondo l’insindacabile (e comunque non contestato) accertamento in fatto della CTR, la mancata ‘specifica’ ‘ricostruzione’ dei relativi ‘passaggi’. D’altronde, ancora dinanzi a questa Suprema Corte, del tutto generica ed assertiva è l’allegazione che dal partitario ‘si evinceva agevolmente che tutte le operazioni effettuate nell’esercizio 2009 erano riconducibili esclusivamente ad operazioni tipiche dell’attività d’impresa’.
Sotto altro profilo, la contribuente oblitera completamente l’ulteriore accertamento in fatto della CTR (parimenti non contestato) in ordine ‘al rilievo circa gli onerosi acquisti dell’amministratore che non trovano capienza nelle somme dallo stesso dichiarate’: ciò ad ulteriore, definitiva, dimostrazione dell’inattendibilità della contabilità, pur a misura che la stessa fosse (come sostenuto dalla contribuente) formalmente corretta.

Con il settimo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli arti. 1703 e seguenti del codice civile in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.

9.1. Il disattendimento, da parte della CTR, ‘dell’eccezione relativa alla gratuità dell’opera prestata dalla sig.ra COGNOME NOME quale amministratore unico della società’ non è condivisibile.

‘Il diritto al pagamento degli emolumenti spettanti all’amministratore come remunerazione per l’attività svolta nella società è un diritto del tutto rinunciabile’. ‘La presunzione di onerosità del mandato può essere superata in base a qualsiasi elemento, come ad esempio le circostanze nelle quali l’incarico è stato conferito, la qualità RAGIONE_SOCIALE parti, ecc.’. ‘Nello specifico, va altresì ribadito che: – la società RAGIONE_SOCIALE veniva costituita nell’anno 2007, ragion per cui, nell’anno oggetto del presente accertamento (2009), trovandosi ancora in fase di start up (avvio dell’attività), deliberava di non corrispondere alcun compenso all’amministratore; – la RAGIONE_SOCIALE è una società a ristretta base sociale, composta soltanto da due soci, uno dei quali, la sig.ra COGNOME NOME, riveste anche la carica di amministratore: dunque, la sig.ra COGNOME, percependo gli utili societari, non viene remunerata per la carica rivestita’.
9.2. Il motivo è inammissibile.

Esso deduce una violazione di legge con riferimento alla disciplina codicistica che regola il contratto di mandato; tuttavia la CTR, ben lungi dall’aver violato detta disciplina, ne ha fatto invece piana applicazione, come emerge chiaramene laddove scrive che, ‘a fronte della presunzione di onerosità legata, fra l’altro, alla delicatezza e responsabilità dell’incarico, la parte non ha soddisfatto all’onere probatorio, a suo carico. Ancorché la presunzione di onerosità possa essere superata, non pare che nel caso di specie tanto sia avvenuto in difetto di una convincente prova di senso contrario’.
Di conseguenza, la CTR ha fatto corretta applicazione proprio degli artt. 1703 ss. cod. civ., invocati dalla contribuente, ritenendo che questa non abbia vinto la presunzione di onerosità, sul rilievo, alla stregua di un ragionamento perfettamente logico, dell’incongruenza degli elementi valutativi ‘in fatto’ dedotti in chiave difensiva, tra cui in particolare la remunerazione

dell’amministratrice in ragione della partecipazione agli utili, rispetto segnatamente ‘al rilievo circa gli onerosi acquisti che non trovano capienza nelle somme dallo stesso dichiarate’.

Con l’ottavo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2359 c.c. e dell’art. 43 ter d.p.r. 602/73’.

10.1. ‘L’RAGIONE_SOCIALE contestava la deducibilità del costo relativo. all’operazione di noleggio impianti e macchine canoni affitto azienda per €. 3.475,41, in quanto posta in essere da un soggetto appartenente allo stesso gruppo societario per dedurre il canone di affitto e le relative quote di ammortamento e ridurre così i costi di esercizio da assoggettare a tassazione’. ‘In primo luogo, va ribadito che il risparmio di imposta costituisce una legittima facoltà del contribuente’. ‘In secondo luogo, non esiste alcun gruppo societario, né vi è prova alcuna in tal senso. Nella specie, la presunta esistenza del gruppo societario è stata rilevata sulla base della semplice identità del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE e della RAGIONE_SOCIALE, senza nessuna indagine effettiva!!!’. ‘In terzo luogo, nel merito della questione, va ribadito che, in data 3 giugno 2009 , la RAGIONE_SOCIALE (locatario) e la RAGIONE_SOCIALE (locatore) stipulavano un contratto di affitto di ramo di azienda della durata di anni tre, che prevedeva il pagamento di un corrispettivo annuo pari ad € 6.000,00, oltre IVA . Orbene, nella disciplina relativa all’affitto di ramo d’azienda, i valori RAGIONE_SOCIALE passano in capo all’affittuario . Ne consegue quindi che le quote di ammortamento si devono iscrivere nel bilancio dell’affittuario e sono dedotte dall’affittuario quando risultano da elementi certi e precisi, mentre i beni vanno esposti tra le attività del proprietario’.
10.2. Il motivo è inammissibile.

Esso è imperniato sulla contestazione in fatto, e non in diritto, come si conviene nel giudizio di legittimità, che non è una riedizione del giudizio di merito, dell’accertamento compito dalla

CTR secondo cui ‘nel caso di specie si è in presenza di una direzione unitaria RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE che vedono identità di amministratore unico’ ed altresì una coincidenza di sede al medesimo indirizzo.

Oltretutto, agli elementi di cui innanzi, correttamente valutati dalla CTR come indici dell”influenza notevole’ a base del ritenuto collegamento negoziale, la contribuente nulla concretamente oppone.

11. In definitiva, il ricorso deve essere integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 5.500, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 26 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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