Accertamento analitico-induttivo: quando è valido?

La Corte di Cassazione ha confermato la validità di un accertamento analitico-induttivo a carico di un elettricista la cui contabilità, seppur formalmente corretta, presentava gravi anomalie. La Corte ha stabilito che discrepanze come fatture emesse quasi esclusivamente a società commerciali (contrariamente all’attività dichiarata verso privati) e concentrate in pochi periodi dell’anno, costituiscono presunzioni gravi, precise e concordanti sufficienti a giustificare la rideterminazione del reddito da parte del Fisco.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico-induttivo: quando è valido anche con contabilità regolare?

L’accertamento analitico-induttivo è uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contrastare l’evasione fiscale. Ma cosa succede quando una contabilità è formalmente ineccepibile e, nonostante ciò, il Fisco la ritiene inattendibile? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui criteri che legittimano questo tipo di accertamento, sottolineando come le anomalie sostanziali prevalgano sulla correttezza formale dei registri.

I fatti di causa

Il caso riguarda un contribuente, un elettricista, che ha impugnato un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi per l’anno 2006. L’accertamento si basava sugli studi di settore e aveva portato al recupero di imposte (Irpef, Irap e Iva) e all’applicazione di sanzioni.
Il contribuente sosteneva che la sua attività fosse di modeste dimensioni e rivolta principalmente a clienti privati. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i suoi ricorsi. In particolare, i giudici di merito avevano evidenziato diverse discrasie: nonostante la dichiarata attività verso privati, la quasi totalità delle fatture (50 su 51) era emessa nei confronti di società commerciali. Inoltre, l’emissione delle fatture era concentrata in specifici periodi dell’anno, un’anomalia considerata significativa. Di fronte a queste incongruenze, il contribuente non era riuscito a fornire prove contrarie capaci di smontare l’impianto presuntivo dell’Agenzia.

L’accertamento analitico-induttivo e le anomalie contabili

Il cuore della controversia risiede nella legittimità del ricorso all’accertamento analitico-induttivo previsto dall’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973. Questa norma consente al Fisco di discostarsi dai dati contabili, anche se formalmente corretti, qualora l’inattendibilità complessiva delle scritture sia dimostrata attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.
Nel caso di specie, la Corte di Cassazione ha ritenuto che le anomalie riscontrate costituissero un quadro indiziario solido e coerente. La contraddizione tra il profilo di clientela dichiarato (piccoli privati) e quello effettivo (società commerciali), unita alla tempistica anomala della fatturazione, è stata giudicata sufficiente a minare la credibilità della contabilità del professionista.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili e infondati i motivi del ricorso del contribuente. In primo luogo, ha evidenziato l’esistenza di una “doppia conforme”: le sentenze di primo e secondo grado erano giunte alla stessa conclusione basandosi sui medesimi fatti, precludendo un riesame del merito in sede di legittimità.
Il ricorrente, inoltre, non è riuscito a dimostrare una violazione di legge, ma ha tentato di proporre una diversa valutazione dei fatti, attività non consentita in Cassazione. I giudici hanno ribadito che la valutazione della gravità, precisione e concordanza delle presunzioni è un compito del giudice di merito, il cui giudizio è insindacabile se, come in questo caso, è adeguatamente motivato.

Le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su un principio cardine del diritto tributario: la prevalenza della sostanza sulla forma. Una contabilità può essere formalmente perfetta, ma se non rispecchia la realtà economica dell’attività, può essere legittimamente messa in discussione. La Cassazione ha chiarito che l’Agenzia non ha bisogno di individuare specifiche violazioni contabili, ma può basare il proprio accertamento su un giudizio di inattendibilità complessiva derivante da un insieme di elementi logici e coerenti. La contraddizione tra la “dimensione artigianale medio-piccola” dichiarata e la fatturazione quasi esclusiva verso società commerciali è stata l’elemento chiave. Questo, unito alla concentrazione delle fatture in pochi mesi, ha creato un quadro presuntivo che il contribuente non ha saputo contrastare con prove efficaci. La Corte ha anche specificato che la coerenza con gli studi di settore è irrilevante quando l’intera contabilità è giudicata inattendibile sulla base di presunzioni così forti.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici per imprese e professionisti. La lezione principale è che la sola tenuta formale della contabilità non è uno scudo sufficiente contro gli accertamenti fiscali. È fondamentale che i dati contabili siano non solo corretti, ma anche coerenti con la natura e le modalità di svolgimento dell’attività. Discrepanze sostanziali, come quelle emerse in questo caso, possono attivare il potere dell’Amministrazione Finanziaria di ricostruire il reddito sulla base di elementi presuntivi. Pertanto, è essenziale garantire una piena corrispondenza tra la realtà operativa e quanto viene registrato nelle scritture contabili per evitare contestazioni fondate sull’inattendibilità complessiva.

Quando l’Agenzia delle Entrate può utilizzare l’accertamento analitico-induttivo?
L’Agenzia delle Entrate può utilizzare questo metodo quando, pur in presenza di una contabilità formalmente corretta, sussistono presunzioni gravi, precise e concordanti che ne dimostrano l’inattendibilità complessiva. Non è necessario provare specifiche violazioni contabili.

Una contabilità formalmente corretta è sufficiente per evitare un accertamento?
No. Come dimostra questa ordinanza, la correttezza formale non è sufficiente se emergono gravi incongruenze sostanziali. Anomalie come una tipologia di clientela fatturata diversa da quella dichiarata o tempistiche di fatturazione anomale possono giustificare un accertamento.

Essere in linea con gli studi di settore protegge da un accertamento basato su presunzioni?
No. La Corte ha chiarito che la circostanza che i ricavi dichiarati siano coerenti con gli studi di settore è manifestamente irrilevante quando l’Amministrazione Finanziaria ha già dimostrato l’inattendibilità generale delle scritture contabili attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1273 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1273 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28961/2016 R.G. proposto da : COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOMECODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 1562/2016 depositata il 09/06/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/09/2024 dal Consigliere COGNOME

Fatti di causa

NOME COGNOME impugnava l’avviso di accertamento mediante il quale l’Agenzia, con riferimento al 2006, sulla base degli studi di settore appurava maggiori ricavi, conseguentemente recuperando importi a titolo di Irpef, Irap e Iva, con irrogazione di sanzioni.

La CTP di Forlì rigettava il ricorso del contribuente, il quale insisteva nell’asserire la natura modesta della propria attività di elettricista, indirizzata per lo più a privati.

Non miglior sorte assisteva l’appello di NOME COGNOME del pari respinto dalla CTR dell’Emilia -Romagna. Il giudice d’appello, nel rigettare l’appello del contribuente, ha evidenziato che: a) dall’esame della contabilità erano emerse discrasie tra quanto dichiarato dal contribuente (attività svolta in favore di privati) e le fatture emesse, per lo più in favore di società commerciali (50 fatture su 51); b) erano riscontrabili anomalie nella fatturazione, con tempi di emissione delle fatture limitati ad alcuni periodi; c) tenuto conto delle anomalie della contabilità, il COGNOME non aveva offerto alcuna prova contraria idonea a contrastare l’assunto erariale.
Il ricorso del contribuente è affidato a tre motivi, illustrati da memoria. L’Agenzia resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art. 39, co. 2, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c. e -parallelamente -l’omessa considerazione, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.c. di un fatto decisivo del giudizio e oggetto di discussione tra le parti. In buona sostanza, il contribuente adombra l’assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti per la ricostruzione induttiva del reddito, contestando la validità delle presunzioni poste a base del ragionamento della CTR.
Il COGNOME contesta, sia sotto il profilo della contrarietà a norme di legge, sia sotto l’aspetto del deficit motivazionale, l’avvenuto ricorso all’accertamento analitico -induttivo in considerazione della regolare tenuta della contabilità e della conseguente, disattesa necessità di riscontrare presunzioni gravi, precise e concordati ai fini del ricorso a detto metodo accertativo.

Il motivo è inammissibile.

L’inammissibilità della censura è vistosa nella parte in cui essa adduce l’esistenza di un vizio di motivazione. Giova rammentare, infatti, che ‘ Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse ‘ (Cass. n. 5947 del 2023; Cass. n. 26774 del 2016). La divaricazione fra le ragioni sottese alla decisione di primo grado e a quella d’appello non sono state in alcun modo enucleate.
L’inammissibilità è palese anche nella porzione in cui il motivo in esame asserisce la violazione di legge.

La CTR ha, infatti, compiuto uno specifico accertamento di fatto, nell’esercizio del sindacato di merito ad essa riservato, mettendo in risalto un preciso quadro indiziario: ‘ la sussistenza, pressoché per l’intero, di fatture emesse a debito di società commerciali’ , a fronte di un’esposta ‘ dimensione artigianale medio-piccola ‘; la peculiarità dei ‘ tempi delle fatturazioni’ , effettuate ‘ in corrispondenza soltanto di particolari periodi dell’anno ‘; la contraddizione fra l’ostentata clientela ‘medio -piccola’ e la sintomatica evidenza di fatture verso società commerciali.
In sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass. n. 3541 del 2020).
In altri termini, la violazione delle norme sulle presunzioni è censurabile, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., solo ‘ se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice si sia limitato a negare valore indiziario a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne l’effettiva rilevanza in una valutazione di sintesi ‘ (Cass. n. 10973 del 2017).

Con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., spetta al giudice di merito valutare l’opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici, individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento di fatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato di legittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio di motivazione in ordine all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso
da quello espresso dal giudice di merito, ma deve fare emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio (Cass. n. 22366 del 2021).

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art. 39, co. 2, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973 e, nel contempo, l’omessa considerazione, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.c. di un fatto decisivo del giudizio e oggetto di discussione tra le parti. Ad essere stigmatizzati dal contribuente sono i criteri applicati dall’Ufficio per la rideterminazione induttiva del reddito.

Il motivo è inammissibile.

La CTR ha disatteso nel merito le censure avanzate dal contribuente in ambito di criteri impiegati; il COGNOME nell’odierna sede insiste sulla incongruità dei criteri avallati dalla CTR, senza peraltro chiarire neppure la ratio alla base della perorata applicabilità di una ‘ percentuale di sfrido al 31,25% ‘ e trascurando, nel contempo, di illustrare circostanze specifiche a supporto di quanto espone.

A venire in apice è, dunque, l’evidente tentativo del contribuente, esorbitando dai paradigmi dei vizi di cui ai nn. 3 e 5 c.p.c., di addivenire ad una diversa ricostruzione del merito della controversia, preclusa in questa sede.

Mette punto, d’altronde, evidenziare che le circostanze di fatto dedotte dal contribuente -oltre ad essere del tutto prive di autosufficienza e specificità quanto alle fatture -non sono state neppure esaminate dalla CTR.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. art. 39, co. 1, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 62 -sexies d.l. n. 33 del 1993 e dell’art. 2697 c.c.; nel contempo, si censura l’omessa considerazione, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.c. di un fatto decisivo del giudizio e

oggetto di discussione tra le parti. In buona sostanza, si contesta il ricorso all’accertamento analitico -induttivo pur a fronte di ricavi e corrispettivi ‘ risultati coerenti con gli studi di settore ‘. Il punto di vista del contribuente è teso a rimarcare la sostanziale congruità con gli studi di settore.

Il motivo è infondato.

Esso si fonda, in effetti, su di una circostanza -la congruità con gli studi di settore -manifestamente irrilevante.

Non vi è violazione dalla norma applicata, che è l’art. 39, co. 1, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973.

L’Agenzia ha, infatti, compiuto un giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità delle scritture contabili, ancorché formalmente corrette, conseguentemente procedendo con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, proprio ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973.

Alla base dell’accertamento è stato posto, alteris verbis , proprio l’evocato art. 39, co. 1, lett. d), che pur consente l’accertamento in rettifica, in presenza di scritture regolarmente tenute e tuttavia contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.

Come già evidenziato, la CTR ha valorizzato il preciso quadro indiziario, di seguito riassunto: ‘ la sussistenza, pressoché per l’intero, di fatture emesse a debito di società commerciali’ , a fronte di un’esposta ‘ dimensione artigianale medio-piccola ‘; la peculiarità dei ‘ tempi delle fatturazioni’ , effettuate ‘ in corrispondenza soltanto di particolari periodi dell’anno ‘; la contraddizione fra l’ostentata clientela ‘medio -piccola’ e la sintomatica evidenza di fatture verso società commerciali.
Per converso, l’Agenzia non ha proceduto alla rettifica fiscale sensi dell’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993 n. 331 (conv., con modif., dalla legge n. 427 del 1993), non essendosi peritata di valorizzare, nell’economia dell’accertamento, l’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del decreto legge or ora citato.
Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza sulla base del valore della controversia.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida in euro 2.400,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delle ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dell’art. 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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