Accertamento analitico-induttivo: quando è nullo

La Corte di Cassazione annulla una sentenza che aveva cancellato un accertamento fiscale a carico di un’officina meccanica. Il motivo è la ‘motivazione apparente’ del giudice di secondo grado, che non ha analizzato in modo specifico gli elementi presuntivi usati dall’Agenzia delle Entrate. La Corte chiarisce che l’accertamento analitico-induttivo era basato su validi indizi e che la commissione tributaria regionale ha errato nel valutare le soglie legali, confondendo i costi indeducibili con i maggiori ricavi accertati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Annullato per Motivazione Apparente

L’ordinanza n. 11459/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla validità dell’accertamento analitico-induttivo e sui doveri del giudice tributario. Una sentenza di secondo grado, che aveva annullato un avviso di accertamento, è stata a sua volta cassata perché basata su una motivazione solo apparente, incapace di spiegare le ragioni della decisione. Vediamo i dettagli.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda il titolare di un’officina di riparazioni meccaniche che aveva ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2008. L’Ufficio, utilizzando il metodo analitico-induttivo, aveva rettificato il reddito d’impresa ai fini IRPEF, IRAP e IVA.
Il contribuente aveva impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto parzialmente il ricorso, riducendo la pretesa fiscale. Successivamente, sia l’Agenzia che il contribuente avevano presentato appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima, a sorpresa, aveva accolto l’appello del contribuente, annullando completamente l’avviso di accertamento.

L’Appello in Cassazione e l’Accertamento Analitico-Induttivo

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando due vizi principali nella sentenza della CTR:
1. Violazione di legge per motivazione apparente: La sentenza impugnata si sarebbe limitata a formulare affermazioni generiche e astratte, omettendo di esaminare le specifiche argomentazioni e gli elementi presuntivi posti a base dell’accertamento dall’Ufficio.
2. Errata applicazione delle norme sulle presunzioni: La CTR avrebbe commesso un errore di diritto nel ritenere illegittima la rettifica, basandosi su un presupposto sbagliato riguardo alle soglie per l’accertamento da studi di settore.

L’accertamento dell’Ufficio si fondava su una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti, tra cui:
* L’incoerenza del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore e alle retribuzioni dei dipendenti.
* L’incompletezza delle fatture di vendita, prive di dettagli essenziali come le ore di manodopera.
* L’eccessivo valore delle rimanenze di magazzino, che lasciava presumere la vendita in nero di materiali e ricambi.
* Un cospicuo acquisto immobiliare effettuato dal contribuente nello stesso anno.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame.

La Nullità per Motivazione Apparente

Il primo motivo è stato ritenuto fondato. La Cassazione ha evidenziato come la motivazione della CTR fosse meramente apparente, un assemblaggio di frasi generiche che non entravano nel merito delle questioni sollevate. Il giudice regionale, infatti, non aveva spiegato:
* Perché la distinzione tra costo del personale e concorso alla formazione del reddito fosse rilevante.
* Da dove derivasse la conclusione che l’accertamento si basasse solo sui ricavi da manodopera.
* Per quale motivo l’ipotesi ricostruttiva dell’Ufficio, che includeva anche la rivendita di beni, fosse errata.

In sostanza, la CTR ha omesso di valutare, singolarmente e nel loro insieme, gli elementi presuntivi presentati dall’Agenzia, venendo meno al suo dovere di fornire una motivazione concreta e comprensibile, violando così il “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

L’Errata Applicazione delle Soglie Presuntive

Anche il secondo motivo è stato accolto. La CTR aveva erroneamente applicato le soglie previste dall’art. 10 della Legge n. 146/1998, che limitavano l’accertamento presuntivo. La norma stabiliva che le rettifiche non potevano essere effettuate se l’ammontare delle attività non dichiarate fosse stato inferiore a una certa percentuale dei ricavi dichiarati e a un valore assoluto (€ 50.000).
L’errore della CTR è stato quello di confrontare queste soglie con l’importo dei costi indeducibili ripresi a tassazione (€ 5.030,93), anziché con i maggiori ricavi accertati (€ 100.698). La Corte ha chiarito che la norma si riferisce inequivocabilmente a componenti positivi di reddito (attività, ricavi), non a componenti negativi (costi).

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per un nuovo giudizio. Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: il giudice tributario non può limitarsi ad affermazioni di stile o a ripetere acriticamente le tesi di una parte. Deve condurre un’analisi approfondita degli elementi di prova e delle presunzioni addotte, fornendo una motivazione che renda trasparente e controllabile il proprio percorso logico-decisionale. Inoltre, sottolinea l’importanza di una corretta interpretazione letterale delle norme, specialmente quando stabiliscono soglie e parametri numerici, per evitare evidenti errori di diritto.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria è considerata ‘apparente’?
Quando è talmente generica, astratta, apodittica o incomprensibile da non permettere di ricostruire il ragionamento logico-giuridico che ha portato alla decisione. In pratica, non spiega perché sono state accolte o respinte le argomentazioni delle parti, rendendo la sentenza nulla.

Quali elementi possono giustificare un accertamento analitico-induttivo da parte del Fisco?
L’accertamento può essere giustificato da un insieme di presunzioni gravi, precise e concordanti, come l’incoerenza tra il reddito dichiarato e gli studi di settore, l’incompletezza delle fatture emesse, un valore sproporzionato delle rimanenze di magazzino o l’acquisto di beni di valore significativo non compatibile con il reddito dichiarato.

Ai fini delle soglie per l’accertamento presuntivo, si considerano i costi indeducibili o i maggiori ricavi accertati?
Si devono considerare i maggiori ricavi o le attività non dichiarate, ovvero le componenti positive di reddito. La normativa di riferimento, come chiarito dalla Corte, si riferisce all’ammontare delle ‘attività non dichiarate’ e ai ‘ricavi o compensi dichiarati’, non ai costi portati in deduzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11459 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11459 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28053/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

AVV_NOTAIO NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 1767/2015 depositata il 28 aprile 2015

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE Milano dell’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME, titolare di un’officina di

riparazioni meccaniche di autoveicoli corrente in Settimo Milanese, un avviso di accertamento mediante il quale rettificava in aumento, con metodo analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, il reddito d’impresa del contribuente da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA in relazione all’anno 2008.

Il COGNOME impugnava l’avviso di accertamento in questione dinanzi alla Commissione Tributaria PRAGIONE_SOCIALE di Milano, la quale, con sentenza n. 570/23/14, accoglieva parzialmente il suo ricorso, riconoscendo legittima la pretesa tributaria per l’importo di 5.030,93 euro.

La decisione veniva impugnata in via principale dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria e in via incidentale dal contribuente davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Quest’ultima, con sentenza n. 1767/2015 del 28 aprile 2015, respingeva il gravame principale e accoglieva quello incidentale, annullando interamente l’impugnato avviso di accertamento.

Contro tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità perché corredata di una motivazione solo apparente.

La CTR avrebbe, infatti, affastellato una serie di affermazioni generiche, astratte, apodittiche e in alcuni punti incomprensibili, omettendo di esaminare le argomentazioni svolte nel proprio atto

di appello dall’RAGIONE_SOCIALE e non curandosi di spiegare le ragioni per le quali i pretesi errori di metodo inficianti la correttezza dell’accertamento analitico -induttivo compiuto dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria non avrebbero consentito di rideterminare in una diversa misura il reddito d’impresa realmente prodotto dal contribuente.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c..

2.1 Si rimprovera alla Commissione di secondo grado di aver ritenuto illegittima la rettifica del reddito d’impresa compiuta dall’Ufficio in base a presunzioni semplici ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, sull’erroneo presupposto che, ai fini della verifica del superamento della duplice soglia all’uopo stabilita dal comma 4 -bis dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998 (40% dei ricavi dichiarati e ammontare RAGIONE_SOCIALE attività non dichiarate superiore a 50.000 euro), dovesse aversi riguardo ai costi indeducibili ripresi a tassazione (pari a 5.030,93 euro), anziché ai maggiori redditi accertati (ammontanti a 100.698 euro). 3. Il primo motivo è fondato.
3.1 Effettivamente la CTR ha respinto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE sulla scorta di una motivazione meramente apparente, perché priva di ogni intelligibile aggancio con le doglianze, le allegazioni difensive e gli elementi di prova addotti a fondamento dell’esperito gravame, peraltro esposti in sentenza in modo estremamente generico e approssimativo.

3.2 Invero, il giudice regionale ha anzitutto omesso di illustrare le presunzioni semplici poste a base dell’accertamento analitico -induttivo operato dall’Ufficio, le quali -come si ricava dall’esame dell’atto impositivo, riprodotto nel corpo del ricorso – risultavano incentrate, fra l’altro:

(1)sull’incoerenza del reddito d’impresa dichiarato dal COGNOME (17.196 euro) rispetto agli studi di settore, oltre che sulla sua palese inadeguatezza in confronto alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti, di poco inferiori e in taluni casi persino superiori ad esso;

(2)sull’incompletezza RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita trasmesse dal contribuente in risposta al questionario inviatogli dall’Ufficio ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 4), del D.P.R. cit., prive dell’indicazione del numero RAGIONE_SOCIALE ore di manodopera impiegate nella lavorazione e RAGIONE_SOCIALE tariffe applicate;

(3)sulle rimanenze finali di magazzino registrate nelle scritture contabili per un ammontare sproporzionato in rapporto a un’attività caratterizzata da elevata rotazione RAGIONE_SOCIALE merci, circostanza dalla quale era lecito arguire che fra le dette rimanenze fossero stati inclusi anche materiali e pezzi di ricambio in realtà venduti;

(4)sull’esborso della cospicua somma di 259.554 euro per l’acquisto di beni immobili (un terreno e un fabbricato) effettuato nell’anno 2008.

3.3 Lungi dal valutare singolarmente e nel loro insieme i suddetti elementi presuntivi, la CTR ha così giustificato la decisione assunta: «La Commissione, esaminato il fascicolo, condivide il percorso e le argomentazioni del contribuente e pertanto l’appello incidentale merita accoglimento. Difatti, l’appellante ufficio, come sostiene il contribuente, non ha distinto il concetto di costo generale del personale ed il concorso degli addetti alla formazione del reddito con la metodologia utilizzata per la ricostruzione induttiva dei ricavi riferiti alla manodopera, che risulta l’elemento su cui si fonda l’accertamento induttivo. È altresì condivisibile il rilievo che non tutta la merce acquistata venga rivenduta, perché parte significativa della stessa viene utilizzata come materiale di consumo che confluisce per trasparenza nella fattura emessa, senza confondersi con i ricambi. L’Ufficio, a parere dell’appellato,
non ha effettuato la media ponderata tra i ricarichi determinati tra il costo effettivo della merce ed il prezzo ricavato, ma ha effettuato il calcolo tra il prezzo di listino ed il prezzo scontato, assumendo per dato incontrovertibile che il prezzo di vendita sia in ogni caso pari al prezzo di listino. La riduzione, inoltre, al 50% RAGIONE_SOCIALE ore fatturabili riferite al titolare opera in ogni caso, a prescindere dall’età, perché il titolare si dedica non solo alle operazioni di riparazione ma anche all’attività di gestione. La sentenza, infine, nella parte finale riprende a tassazione alcuni elementi di costo per un totale di € 5.030,93, dichiarando legittimo l’accertamento per l’importo corrispondente, in violazione del comma 4 bis dell’art. 10 della legge 146/198 ( recte : 1998 -n.d.r.) , applicabile all’anno d’imposta 2008, in quanto l’accertamento di tipo presuntivo di cui all’art. 39, 1° comma, lett. d), del D.P.R. 600/73 poteva essere effettuato solo al verificarsi RAGIONE_SOCIALE seguenti condizioni: -che l’ammontare RAGIONE_SOCIALE attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione di tipo presuntivo, fosse superiore al 40% dell’ammontare dei ricavi dichiarati; -che l’ammontare RAGIONE_SOCIALE attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva, fosse superiore in valore assoluto a € 50.000,00» .
3.4 La motivazione espressa dal collegio di secondo grado si appalesa anapodittica e in alcuni punti inintelligibile, non riuscendosi a comprendere dalla lettura della sentenza:

(a)se e quale concreta incidenza abbia esplicato sull’accertamento del reddito d’impresa prodotto dal COGNOME nell’anno 2008 l’asserita mancata distinzione concettuale, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria, fra il «costo generale del personale e il concorso degli addetti alla formazione del reddito» ;

(b)donde si ricaverebbe che i «ricavi riferiti alla manodopera» rappresentano il solo «elemento su cui si fonda l’accertamento induttivo» ;

(c)per quale ragione l’ipotesi ricostruttiva elaborata dall’Ufficio

risulterebbe erronea laddove include fra i ricavi il riaddebito ai clienti del valore dei beni (pneumatici e pezzi di ricambio) utilizzati nelle riparazioni dei veicoli, per un importo non inferiore al loro prezzo di listino;

(d)da dove emergerebbe che il numero di «ore fatturabili riferite al titolare» non è stato ridotto del 50% «a prescindere dall’età» del medesimo.

3.5 Alla luce RAGIONE_SOCIALE considerazioni fin qui svolte, può conclusivamente affermarsi che l’impugnata sentenza risulta affetta da nullità per mancanza del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, essendo viziata da una motivazione apparente e criptica e in parte completamente mancante, come tale non rispettosa del cd. «minimo costituzionale» imposto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale.

Il secondo motivo, diretto a far valere un error in iudicando autonomamente rilevante pur nel contesto di una motivazione gravemente carente, è anch’esso fondato.

4.1 All’interno dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998, disciplinante le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento fiscale, era inserito il comma 4bis -abrogato dall’art. 10, comma 12, del D.L. n. 201 del 2011, convertito in L. n. 214 del 2011, ma applicabile ratione temporis alla presente controversia-, del seguente tenore: «Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione degli studi di settore di cui all’articolo 62 -bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all’articolo 10 -bis, comma 2, della presente legge, qualora l’ammontare RAGIONE_SOCIALE attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati (…)» .

4.2 Dal chiaro dato letterale della surriportata disposizione si evince che le ivi previste soglie di 50.000 euro e del 40% attengono, rispettivamente all’« ammontare RAGIONE_SOCIALE attività non dichiarate» e «ai ricavi o compensi dichiarati» , e non invece ai costi portati in deduzione dal contribuente.

4.3 A torto, quindi, la CTR ha ritenuto illegittimo il disconoscimento da parte dell’Ufficio di «alcuni elementi di costo per un totale di € 5.030,93» , trattandosi, in tutta evidenza, di componenti negativi di reddito che nulla hanno a che vedere con quelli positivi presi in considerazione della norma innanzi richiamata.

Va, pertanto, disposta, a norma dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della causa, fornendo congrua motivazione e uniformandosi a quanto statuito con la presente pronuncia con specifico riferimento alla questione posta con il secondo mezzo di ricorso.

5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, a mente dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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