Accertamento analitico-induttivo: quando è legittimo?

La Cassazione chiarisce che per un accertamento analitico-induttivo, l’inattendibilità delle scritture contabili non è un presupposto ma il risultato dell’accertamento stesso. L’Agenzia delle Entrate può legittimamente utilizzare presunzioni gravi, precise e concordanti, come i valori di mercato e le vendite comparabili, per rettificare il reddito dichiarato, senza dover prima dimostrare formalmente l’inaffidabilità della contabilità aziendale. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente respinto l’appello dell’Ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico-induttivo: la Cassazione chiarisce i presupposti

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale del diritto tributario, definendo con precisione i confini e le modalità di utilizzo dell’accertamento analitico-induttivo da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questa pronuncia stabilisce un principio fondamentale: l’inattendibilità delle scritture contabili non è un presupposto per avviare questo tipo di accertamento, ma ne è piuttosto la conseguenza. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti implicazioni della decisione.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società di costruzioni per l’anno d’imposta 2003. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito di oltre 550.000 euro, derivante sia da ricavi non dichiarati che da ricavi di competenza erroneamente non imputati all’esercizio. In particolare, l’Ufficio aveva rilevato numerose anomalie nella vendita di alcuni appartamenti, i cui prezzi dichiarati risultavano notevolmente inferiori ai valori di mercato (desumibili dai dati OMI e da altre cessioni comparabili) e persino inferiori ai valori indicati nelle perizie per la concessione dei mutui agli acquirenti. L’Amministrazione Finanziaria, sulla base di questi ed altri elementi indiziari, aveva quindi proceduto alla ricostruzione dei ricavi attraverso un accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 600/73.

Il giudizio nei gradi di merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex CTR) avevano dato ragione alla società contribuente, annullando l’accertamento. Secondo i giudici di merito, l’Ufficio non avrebbe potuto utilizzare la procedura accertativa analitico-induttiva senza prima dimostrare la presenza di gravi violazioni formali nella contabilità tali da renderla complessivamente inattendibile. Inoltre, ritenevano che il solo scostamento tra il prezzo dichiarato e i valori OMI non costituisse un elemento sufficiente a fondare la pretesa fiscale, in assenza di ulteriori prove certe, precise e concordanti.

L’errore dei giudici di merito nell’applicazione dell’accertamento analitico-induttivo

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo che i giudici di merito avessero erroneamente interpretato la normativa, confondendo i presupposti dell’accertamento analitico-induttivo con quelli, più stringenti, dell’accertamento induttivo “puro” (previsto dal secondo comma dell’art. 39).

La decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa al giudice di secondo grado per una nuova valutazione. Il cuore della decisione risiede nella netta distinzione tra le diverse metodologie di accertamento a disposizione dell’Ufficio.

La vera natura dell’accertamento analitico-induttivo

La Corte ha affermato un principio di diritto fondamentale: nell’accertamento analitico-induttivo, l’inattendibilità della contabilità non è un punto di partenza, ma un punto di arrivo. L’Ufficio non deve provare preventivamente che le scritture contabili sono inaffidabili per poter procedere. Al contrario, è legittimato a rettificare le dichiarazioni basandosi su presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti. È proprio l’esito di questo processo inferenziale, che dimostra una divergenza tra il dato reale e quello dichiarato, a provare l’inattendibilità (parziale) della contabilità.

Le motivazioni

La Cassazione ha spiegato che la ricostruzione analitico-induttiva è il metodo ordinario di accertamento, che comporta l’onere per l’Ufficio di provare la propria pretesa. Tale onere può essere assolto anche tramite presunzioni, come previsto dall’art. 2729 del Codice Civile. L’Amministrazione non disattende in blocco la contabilità, ma si basa su di essa e la rettifica per ripristinare la coerenza tra il dato formale e quello sostanziale.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che i giudici di merito avevano errato nel non considerare il complesso degli elementi probatori forniti dall’Agenzia, che non si limitavano ai soli valori OMI, ma includevano anche perizie di valutazione di terzi e i prezzi di compravendita di immobili simili conclusi dalla stessa contribuente. Questo insieme di indizi, se correttamente valutato, avrebbe potuto costituire la base per una presunzione semplice, grave, precisa e concordante, legittimando la rettifica dei ricavi.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. Si ribadisce che il contribuente non può trincerarsi dietro una contabilità formalmente corretta se esistono prove presuntive solide che indicano l’esistenza di ricavi non dichiarati. L’accertamento analitico-induttivo si conferma uno strumento flessibile ed efficace per l’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione, spostando l’onere della prova sul contribuente una volta che l’Ufficio abbia fornito un quadro indiziario robusto. Per le imprese, ciò significa che la trasparenza e la coerenza dei valori dichiarati con quelli di mercato sono essenziali per evitare contestazioni fiscali.

È necessario che l’Agenzia delle Entrate provi prima l’inattendibilità delle scritture contabili per procedere con un accertamento analitico-induttivo?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che l’inattendibilità della contabilità non è un presupposto necessario per avviare questo tipo di accertamento, ma è piuttosto il risultato del processo presuntivo con cui si ricostruisce il reddito.

L’Agenzia delle Entrate può basare un accertamento solo sui valori OMI (Osservatorio del Mercato Immobiliare)?
No. La sentenza di merito è stata cassata anche perché ha erroneamente ritenuto che l’accertamento si basasse solo sui valori OMI. La Cassazione ha sottolineato che l’Ufficio aveva presentato un complesso di elementi indiziari (perizie, prezzi di altre compravendite, etc.), che devono essere valutati nel loro insieme per fondare una presunzione grave, precisa e concordante.

Qual è la differenza tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro?
L’accertamento analitico-induttivo (art. 39, c. 1) parte dalla contabilità e ne rettifica singole componenti sulla base di presunzioni qualificate (gravi, precise e concordanti). L’accertamento induttivo puro (art. 39, c. 2) si applica solo quando la contabilità è assente o talmente inattendibile da essere inutilizzabile, permettendo all’Ufficio di ricostruire il reddito anche con presunzioni non qualificate (c.d. super semplici).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29580 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29580 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente –

contro

Fallimento RAGIONE_SOCIALE, con AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 535/03/23 resa dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche e depositata in data 23 giugno 2023.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1. Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno di imposta 2003 nei confronti della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, esercente attività di impresa di costruzioni, l’Ufficio ha accertato: un maggior reddito per € 558.508, di cui € 258.423 derivanti da ricavi non

ACC ANALITICO INDUTTIVO

dichiarati e € 300.085 relativi a ricavi di competenza non imputati all’esercizio, cui corrispondeva una maggiore imposta IRPEG pari ad € 189.893 e IRAP maggiore pari ad € 28.764; maggiori imponibili IVA pari ad € 258.423, di cui € 73.440 con aliquota del 4% . L’Ufficio in particolare ha constatava numerose anomalie relativamente al prezzo di compravendita di alcuni appartamenti. Tali prezzi risultavano addirittura la metà rispetto ai valori più alti dichiarati in cessioni comparabili (valori OMI e comparazione con i dati rilevati nella zona dal Bollettino immobiliare) in modo da rilevarsi incongruenze tali da far presupporre che i valori dichiarati nelle compravendite immobiliari intercorse tra le parti non corrispondessero a quelli effettivi.
In particolare la ditta RAGIONE_SOCIALE, nel corso del 2003, con due diverse compravendite, in data 21/7/2003 e 30/10/2003, aveva acquistato dalla contribuente ben 5 appartamenti comprensivi di garage, con prezzi scostati e modalità di pagamento che presentavano delle incongruenze. Infatti, a fronte di un saldo creditorio nei confronti del RAGIONE_SOCIALE di € 200.903 (tenuto conto che la fattura 44 del 21/7/2003 è stata annullata dalla nota di credito 5 del 30/10/2003) erano presenti ben 5 accolli di mutuo per complessivi € 327.584,17, riscontrabili sia dagli atti notarili che dal conto mastro del cliente COGNOME (il che evidenzia già di per sé un corrispettivo superiore di € 126.680 a quello dichiarato). Inoltre, tale incongruenza è evidenziata anche dal conto di mastro del COGNOME, che si chiude con un saldo negativo di € 90.585. Infine, la società aveva erroneamente contabilizzato la cessione del 30/10/2003. Infatti, in riferimento alla vendita della Palazzina ‘A’ a favore del COGNOME, di cui alla fattura n. 57 del 30/10/2003, la stessa società non aveva contabilizzato tra i ricavi nell’anno 2003 il 1° acconto ricevuto in data 19/9/2001 di € 300.084, mentre aveva correttamente imputato tra i ricavi dell’anno il 2° acconto ricevuto in data
16/12/2002 di € 33.732,48, mentre l’art. 75 comma 2 del D.P.R. 917/1986 (dal 1.1.2004 art 109 c. 2) dispone che i ricavi di vendita si considerano conseguiti al momento del trasferimento giuridico della proprietà, ossia nel presente caso nel 2003.

In base a tali elementi, l’Ufficio ha ricostruito, con metodo analiticoinduttivo ai sensi dell’art. 39 comma l lettera d) del DPR. 600/73, i ricavi limitatamente alle cessioni immobiliari in parola (pertanto con accertamento ‘parziale’ ex art. 41 cit. dpr). A tale scopo, l’Amministrazione ha moltiplicato i metri quadri dell’appartamento + ½ della superficie del garage per il valore di € 1.3200 indicato per costruzioni analoghe nella zona dall’OMI. Tale determinazione si basa sui seguenti fatti: 1) corrisponde al prezzo/mq indicato in atti dalle parti nelle cessioni in favore di altri acquirenti (COGNOME NOME NOME prezzo applicato = € 1.337,79 al mq.; COGNOME NOME prezzo applicato= € 1.329,79 al mq) corrisponde al valore indicato nella perizia estimatoria richiesta dalla banca al fine del rilascio del mutuo per la compravendita COGNOME–COGNOME; altre cessioni dichiarano prezzi/mq addirittura superiori rispetto a quello ricostruito. L’Ufficio ha, inoltre, riscontrato violazioni formali relative alla numerazione irregolare del Libro Inventari, alla mancata indicazione del metodo di valutazione delle rimanenze sul libro inventari, sanzionando tali condotte ex art.9 del D. Lgs. n. 471 del 18/12/1997. La CTP, con sentenza n. 733/01/15, ha accolto il ricorso. L’Ufficio ha proposto appello alla CTR, insistendo sugli elementi presuntivi addotti. Intervenuta la declaratoria di fallimento, la curatela ha chiesto prima l’interruzione e successivamente si è costituita in giudizio. Il giudizio di II grado, dichiarato interrotto con decreto n.387/2018 del 3/8/2018, è stato erroneamente dichiarato estinto. Avverso l’estinzione, ha proposto reclamo l’RAGIONE_SOCIALE e , annullato il decreto, finalmente la causa è stata tenuta in decisione. La Corte di giustizia di II grado delle Marche, ha respinto l’appello con la motivazione
seguente: ‘L’appello non può essere accolto. La sentenza di prime cure, la quale accoglie le preliminari eccezioni di illegittimità sollevate dal contribuente in merito alla procedura accertativa utilizzata va confermata. Infatti l’ADE al fine di giustificare il ricorso alla procedura accertativa analiticoinduttiva di cui all’art. art. 39 comma 1 lett. d), denuncia la presenza nella contabilità della società contribuente (nel prosieguo dichiarata fallita) di violazioni formali e nello specifico: -numerazione irregolare del libro inventari; – mancata indicazione del metodo di valutazione delle rimanenze sul libro inventari, relativa ad ogni cantiere (per le voci ‘manodopera’ e ‘spese generiche’), in merito alla quale non viene fornita alcuna indicazione utile per la loro suddivisione in quanto la formula utilizzata dal contribuente è eccessivamente generica e tale da non consentire la individuazione delle suddette voci, ad eccezioni dei costi rinvenibili dal bilancio. I primi giudici hanno ritenuto che le suddette violazioni formali denunciate dall’Ufficio fossero di scarso rilievo. E tale conclusione è condivisa da questo collegio anche perché dette violazioni formali non hanno inciso né impedito una valutazione da parte dell’Ufficio della contabilità della società accertata e tutto al più avrebbero potuto dar luogo a delle sanzioni… Né peraltro verso potrà soccorrere l’Ufficio il ricorso all’art. 41/bis DPR cit. ai fini della rideterminazione del reddito per violazioni sostanziali in quanto l’utilizzo da parte dell’Ufficio dell’accertamento parziale di cui alla norma citata presuppone la presenza di elementi certi, precisi e concordanti che non possono essere ravvisati nei cosiddetti valori OMI e/o RAGIONE_SOCIALE immobiliare dell’Adriatico, i quali tale efficacia non realizzano … in assenza di ulteriore attività istruttoria …l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la
sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti’ (Cfr. Cassazione, pronunce nn. 2155/2019 e 9474/2017)’ così Cass -sent. 4141/2021.’

A fronte di ciò l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso in cassazione affidato a un solo motivo, mentre il fallimento resiste con controricorso e da ultimo lo stesso ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1. Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce ‘ Violazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) DPR 600/73 e 54 DPR 633/72 e falsa applicazione dell’art. 39 comma 2 dpr 600/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. E’ pacifico e incontroverso che l’Ufficio ha proceduto con metodologia analitico-induttiva ex art. 39 comma 1 lett. d) dpr 600/73. La CTR ha annullato l’accertamento sull’assunto che: – per avvalersi dell’ accertamento analitico induttivo l’Ufficio dovrebbe preventivamente accertare la ricorrenza di irregolarità contabili tali da impedirgli la ricostruzione degli imponibili (…). Come è noto, l’art. 39 comma 1 lett. d) DPR 1973/600 prevede che ‘l’esistenza di attività non dichiarate…… è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti’ (art. 39 co 1 lett. d). Analoga previsione si rinviene nella disposizione dell’art 54 co.2 DPR 1972/633 in tema di Iva. La chiara lettera della norma non prescrive una previa prova della ricorrenza di anomalie che giustifichino il ricorso al metodo analitico induttivo. La ricostruzione analitico induttiva costituisce infatti l’ordinario metodo di accertamento, che comporta l’ordinario onere della prova a carico dell’Ufficio, onere che , come è noto, è assolto anche mediante il ricorso a presunzioni purché munite dei caratteri di cui all’art. 2727 cc. Mediante tale metodo, l’Ufficio non disattende per intero le dichiarazioni fiscali e la contabilità aziendale, ma anzi si basa su di esse, essendo legittimato a rettificarle al fine di ripristinare l’aderenza del dato formale a quello sostanziale. Proprio il carattere ordinario e l’assenza di
un’alterazione dell’onere della prova comportano che il ricorso al metodo analitico induttivo non richieda la previa verifica di alcun requisito a monte dell’accertamento stesso. Infatti, la difformità tra il reddito dichiarato e quello reale ben può risultare direttamente dall’esito dell’attività accertativa condotta con il metodo analitico induttivo, non necessitando questa di alcuna prova preventiva sulla ricorrenza di indici di anomalia. (…) La ratio della disposizione di cui all’art. 39 commi 1 e 2 dpr 600/73 è quella di prevedere ordinariamente il ricorso al metodo analitico-induttivo al fine di addivenire alla rettifica sostanziale degli imponibili dichiarati con onere della prova a carico dell’Ufficio e , soltanto in particolari ipotesi, il ricorso al metodo sintetico al fine di ricostruire direttamente l’imponibile anche sulla base di presunzioni semplicissime (…) Ne consegue che mentre la legittimità dell’accesso al metodo induttivo puro richiede effettivamente l’accertamento anche giudiziario della ricorrenza delle particolari ipotesi, analoga esigenza non sussiste , né è in alcun modo prevista per l’adozione del metodo analitico -induttivo.’
La difesa erariale richiama a suffragio della propria ricostruzione la giurisprudenza di questa Corte secondo cui ‘è consentito all’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, rideterminando induttivamente il reddito del contribuente mediante applicazione di percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente’ (Cass. civ. Sez. V Ord., 14/06/2021, n. 16749); ‘l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare – anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette l’infondatezza della pretesa fiscale’ (Cass. civ. Sez. V Ord., 20/05/2021, n. 13842). E’ appena il caso di
precisare che il meccanismo presuntivo determina l’inversione dell’onere della prova (Cass. n. 9755/2003, n. 17016/2002), legittimando l’esercizio del potere di accertamento induttivo (Cass. n. 11645/2001, n. 1628/1995) non perché l’Amministrazione finanziaria non abbia l’onere di dimostrare la fondatezza della propria pretesa impositiva (Cass. n. 7477/2002), ma perché tale prova può essere data mediante presunzioni fondate su presunzioni semplici.

1.1. Il motivo è fondato.

La giurisprudenza di questa Corte regolatrice si è chiaramente espressa in ordine alla fatto che l’inattendibilità della contabilità costituisce, nel caso dell’accertamento analitico induttivo solo il punto di arrivo, cioè il risultato dell’applicazione di elementi presuntivi per la ricostruzione di elementi reddituali, ma in base ad una praesumptio hominis fondata su elementi gravi, precisi e concordanti, laddove, viceversa, nel caso dell’accertamento induttivo pure l’inattendibilità costituisce un presupposto immancabile, a seguito del quale la ricostruzione della contabilità avverrà a mezzo anche di presunzioni c.d. super semplici (in tal senso, da ultimo, Cass. n. 16901/25).
Ne deriva la piana conseguenza che ben può l’amministrazione procedere alla ricostruzione del reddito sulla base di elementi gravi, precisi e concordanti, pur senza procedere ad una preventiva dimostrazione circa l’inattendibilità della contabilità, perché essa appunto si dimostrerà (con riguardo agli elementi così ricostruiti) come tale solo all’esito del processo inferenziale, però ancorato ai requisiti richiesti in via ordinaria già descritti e, pur indicati dall’art. 39 del d.p.r. n. 600/73, sono in primis introdotti nell’ordinamento dall’art. 2729 c.c. come fondanti una regolare prova presuntiva di un fatto ignoto.
La sentenza impugnata, che in qualche modo pare pur consapevole della possibilità per l’amministrazione di procedere alla

ricostruzione dei ricavi anche senza imputare preliminarmente un’inattendibilità formale della contabilità, purtuttavia erra nel governo delle norme che era chiamata ad applicare, laddove trascura il fatto che l’amministrazione non si era limitata ad allegare, per costruire una diversità dei ricavi rispetto alle dichiarazioni ed alla contabilità della società contribuente, un solo elemento e cioè i valori OMI od il bollettino degli immobili, ma anche altri elementi, costituiti dalla perizia di valutazione da parte di un terzo del valore di un edificio similare (e realizzato nel medesimo contesto) e i prezzi di compravendita per immobili simili conclusi dalla stessa contribuente (anch’essi realizzati nello stesso contesto) con altri soggetti, esimendosi così dalla verifica circa la sussistenza nella specie dei presupposti perla sussistenza dei requisiti fondanti una presunzione semplice più volte ricordati.
3.Da quanto precede discende la cassazione dell’erronea pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado che provvederà a conformarsi ai principi qui espressi ed altresì a liquidare le spese del giudizio.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria delle Marche che, in diversa composizione, deciderà la controversia adeguandosi ai principi qui espressi e determinerà le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 23 ottobre 2025

Il Presidente (NOME COGNOME)

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