Accertamento analitico induttivo: quando è legittimo?

Una società del settore petrolifero ha impugnato un avviso di accertamento per la presunta vendita di carburante non fatturato. L’accertamento era basato sul metodo analitico-induttivo, giustificato da gravi incongruenze contabili come rimanenze negative e registri incompleti. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che l’accertamento analitico induttivo è valido quando la contabilità è inattendibile sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti. La Corte ha inoltre chiarito che la critica al metodo di accertamento non costituisce un ‘fatto storico’ il cui omesso esame sia censurabile in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico Induttivo: la Cassazione fissa i paletti per la sua legittimità

L’accertamento analitico induttivo rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione, ma il suo utilizzo deve rispettare precisi limiti per non ledere i diritti del contribuente. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sui presupposti che rendono legittimo questo metodo di rettifica del reddito, chiarendo quando le presunzioni possono sopperire a una contabilità formalmente corretta ma sostanzialmente inattendibile.

I fatti di causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore dei prodotti petroliferi, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2014, maggiori imposte dirette e IVA. L’accertamento si fondava su un processo verbale di constatazione dell’Ufficio doganale, dal quale emergeva la presunta cessione di gasolio denaturato per uso agricolo senza l’emissione dei relativi documenti fiscali.

L’Ufficio aveva proceduto con un accertamento di tipo analitico-induttivo, ritenendo le scritture contabili della società inattendibili. A sostegno di tale conclusione, venivano evidenziate numerose e gravi anomalie, tra cui:

* Rimanenze giornaliere di gasolio con valori negativi o superiori alla capacità massima dei serbatoi di deposito.
* Omesse scritturazioni e difformità nei registri di carico e scarico dei prodotti.
* Mancata tenuta del registro fiscale dei Documenti di Accompagnamento Semplificato (DAS).

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, ma la società decideva di ricorrere per cassazione, affidando le proprie doglianze a tre distinti motivi.

L’accertamento analitico induttivo e i motivi del ricorso

Il contribuente, con il primo motivo, lamentava la violazione delle norme in materia di accertamento (art. 39 d.P.R. 600/73 e art. 54 d.P.R. 633/72), sostenendo che il giudice di merito avesse erroneamente utilizzato presunzioni semplici per legittimare l’accertamento, invertendo di fatto l’onere della prova.

Con un secondo motivo, si deduceva la violazione del nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, introdotto nel 2022, ritenendo insufficiente e contraddittoria la prova fornita dall’Ufficio.

Infine, con il terzo motivo, la società denunciava l’omesso esame di un fatto decisivo, contestando il metodo utilizzato per la ricostruzione delle rimanenze di carburante, che non si era arrestato alla fine dell’anno d’imposta.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti sulla legittimità dell’accertamento analitico induttivo.

In primo luogo, i giudici hanno ribadito il consolidato orientamento secondo cui presupposto per procedere con tale metodo è la complessiva inattendibilità della contabilità. Tale inattendibilità può essere dimostrata anche sulla base di presunzioni, purché queste siano gravi, precise e concordanti, anche se le scritture contabili appaiono formalmente corrette. La Corte ha sottolineato che è sufficiente anche una parziale inattendibilità dei dati per giustificare l’uso di presunzioni semplici ai fini della dimostrazione di componenti positivi di reddito non dichiarati. Nel caso di specie, le plurime e significative incongruenze (rimanenze anomale, registri mancanti o difformi) costituivano elementi presuntivi più che sufficienti a sorreggere l’azione accertatrice.

Sul secondo motivo, la Corte ha specificato che la nuova norma invocata (art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992) ha natura sostanziale e non processuale, e si applica pertanto solo ai giudizi introdotti dopo la sua entrata in vigore (16 settembre 2022), circostanza non verificatasi nel caso in esame. Il motivo è stato quindi ritenuto infondato.

Infine, è stato dichiarato inammissibile il terzo motivo. La Corte ha ricordato che il vizio di ‘omesso esame di un fatto storico’ riguarda un preciso accadimento o una circostanza naturalistica, e non mere questioni o argomentazioni difensive. La critica mossa dalla ricorrente al metodo di ricostruzione delle rimanenze non costituisce un ‘fatto storico’, ma una censura sull’apprezzamento delle prove operato dal giudice di merito, non consentita in sede di legittimità.

Conclusioni

L’ordinanza conferma la solidità dei principi giurisprudenziali in materia di accertamento analitico induttivo. La decisione ribadisce che, di fronte a una contabilità minata da anomalie gravi e concordanti, l’Amministrazione Finanziaria è legittimata a ricostruire induttivamente il reddito, basandosi su presunzioni che trasferiscono sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria. Per le imprese, ciò si traduce nella necessità di mantenere una contabilità non solo formalmente ineccepibile, ma anche sostanzialmente coerente e veritiera, poiché qualsiasi incongruenza significativa può aprire la porta a rettifiche fiscali basate su metodi presuntivi.

Quando può l’Agenzia delle Entrate utilizzare un accertamento analitico induttivo?
L’Agenzia delle Entrate può procedere con un accertamento analitico induttivo quando la contabilità del contribuente, sebbene formalmente corretta, risulta complessivamente inattendibile. È sufficiente anche una parziale inattendibilità, purché basata su presunzioni gravi, precise e concordanti.

Quali elementi possono rendere una contabilità ‘inattendibile’ e giustificare questo tipo di accertamento?
Secondo la Corte, elementi come rimanenze di magazzino con valori negativi o superiori alla capacità di stoccaggio, omesse scritturazioni, difformità nei registri di carico e scarico e la mancata tenuta di registri fiscali obbligatori costituiscono presunzioni gravi, precise e concordanti che giustificano l’inattendibilità della contabilità e il ricorso all’accertamento induttivo.

È possibile contestare in Cassazione il metodo di ricostruzione dei ricavi usato dall’Agenzia delle Entrate come ‘omesso esame di un fatto decisivo’?
No. La Corte ha stabilito che la critica al metodo di ricostruzione delle rimanenze è un’argomentazione difensiva e non costituisce un ‘fatto storico’ il cui omesso esame possa essere denunciato in Cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 5 del codice di procedura civile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3072 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3072 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/02/2025

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 26713/2022 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da ll’ avvocato NOME COGNOME come da procura speciale in calce al ricorso (PEC: EMAIL;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Abruzzo n. 245/07/2022, depositata il 7.04.2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 novembre

2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La CTR dell ‘Abruzzo accoglieva l’ appello proposto dall ‘Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Chieti, che aveva accolto il

ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n. TAZ03I200549/2019, emesso per imposte dirette e IVA , per l’anno 20 14, sulla base delle risultanze desumibili da un PVC emesso dall’Ufficio doganale di Pescara, con il quale era stata contestata la cessione di gasolio denaturato per uso agricolo senza emissione di documento fiscale;

dalla sentenza impugnata si evince, in sintesi e per quanto ancora qui rileva, che:

il procedimento di accertamento analitico – induttivo adottato dall’Ufficio era legittimo, in quanto condotto sulla base delle scritture contabili, da cui si evincevano rimanenze giornaliere di gasolio aventi valori negativi o superiori alla capacità di deposito, omesse scritturazioni e difformità sui registri di carico e scarico dei prodotti petroliferi e mancata tenuta del registro fiscale dei DAS;

-l’Amministrazione finanziaria aveva, quindi, adeguatamente assolto al proprio onere probatorio, mentre le argomentazioni sostenute dalla contribuente erano rimaste sfornite di prove;

la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

-l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la contribuente deduce la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 2729 cod. civ., per avere la CTR errato nel l’utilizzare la presunzione semplice, con conseguente inversione dell’onere della prova, non per verificare la validità della ricostruzione contabile operata dall’Ufficio doganale, ma per legittimare l’accertamento induttivo eseguito, con la conseguenza che la contribuente è stata costretta a subire le risultanze dell’accertamento, nonostante gli evidenti errori commessi ;
– il motivo è infondato;

-questo Collegio condivide l’orientamento , secondo il quale, ‘ In tema di accertamento dei redditi, costituisce presupposto per procedere col metodo analitico induttivo la complessiva inattendibilità della contabilità, da valutarsi sulla base di presunzioni ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600, del 1973, alla stregua di criteri di ragionevolezza, ancorché le scritture contabili siano formalmente corrette; dette presunzioni non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave ‘ (Cass n. 22184 del 14/10/2020);
-per procedere all’accertamento con metodo analitico induttivo è comunque sufficiente anche una parziale inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili, nel senso che la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere del tutto dalle scritture contabili, potendo però l’Ufficio utilizzare, ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ. (cfr. Cass. n. 33604 del 18/12/2019);
la CTR ha ritenuto che sussistevano le presunzioni, gravi, precise e concordanti per procedere all’accertamento analitico -induttivo, posto che dalla sentenza impugnata si evince che l’accertamento aveva preso le mosse da ll’esame delle scritture contabili che presentavano molteplici incongruenze, quali rimanenze giornaliere di gasolio aventi valori negativi o superiori alla capacità del deposito, omesse scritturazioni e difformità sui registri di carico e scarico dei prodotti petroliferi e mancata tenuta del registro fiscale dei DAS; a seguito della ricostruzione della contabilità aziendale e dei movimenti di deposito, anche sulla base dei DAS reperiti presso fornitori (non avendo la contribuente tenuto il relativo registro), recanti il timbro
della competente autorità doganale (che attestava l’avvenuta circolazione dei prodotti petroliferi) erano emerse rilevanti differenze che configuravano una presunzione di cessione del prodotto, senza contabilizzazione dei corrispettivi;

la presunzione di evasione è stata desunta, dunque, dai plurimi elementi indicati dall’Ufficio, fra i quali l’omessa rilevazione delle rimanenze finali, le irregolarità riscontrate sui registri di carico e scarico dei prodotti, l’omessa tenuta dei registri fiscali dei DAS, il rinvenimento presso i fornitori dei DAS riguardanti la contribuente e da questa non contabilizzati;

la CTR ha fatto, quindi, corretta applicazione della giurisprudenza di questa Corte in tema di accertamento analitico – induttivo;

con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare dell’art. 7, comma 5 -bis del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto con la l. n. 130 del 2022, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento impugnato, nonostante la prova della fondatezza della pretesa fosse mancante, contraddittoria o insufficiente, essendo risultata erronea la ricostruzione delle rimanenze di carburante;

il motivo è infondato, avendo questa Corte recentemente affermato che, in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5 -bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge predetta (Cass. n. 20816 del 25/07/2024; n. 16493 del 13/06/2024);

-con il terzo motivo, deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo il giudice di appello omesso di motivare sulla questione relativa alla legittimità o meno del metodo di accertamento utilizzato dall’Ufficio

doganale nel ricostruire la contabilità della contribuente, avendo ricostruito la quantità di carburanti, negli anni 2014 e 2015, attraverso l’esame analitico dei carichi e degli scarichi, senza arrestare il conteggio a fine anno;

il motivo è inammissibile;

-al riguardo occorre precisare che con l’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha modificato l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., è stato introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia);
si tratta di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” ( ex multis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

resta fermo che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie ( ex plurimis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

-nel richiedere che il vizio riguardi l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, la cui esistenza

risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nella sua nuova formulazione, esclude le mere questioni o argomentazioni difensive, quali quella formulata con la terza censura (riguardante il metodo di ricostruzione delle rimanenze), che non costituiscono “fatto storico” (Cass. n. 13024 del 26/04/2022);

la ricorrente ha censurato, nella sostanza, una insufficiente ed erronea motivazione della sentenza impugnata in ordine ad alcuni aspetti di valutazione delle prove, con ciò attingendo l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento in fatto, non consentito in questa sede;

in conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese prenotate a debito;

dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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