Accertamento analitico-induttivo: quando è legittimo?

Una società del settore petrolifero ha contestato un avviso di accertamento basato sul metodo analitico-induttivo, sostenendo l’illegittimità della ricostruzione dei ricavi. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che l’accertamento analitico-induttivo è legittimo in presenza di una contabilità complessivamente inattendibile, provata da presunzioni gravi, precise e concordanti come rimanenze negative, discrepanze inventariali e omissioni documentali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: la Cassazione Conferma la Legittimità in Caso di Contabilità Inattendibile

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui presupposti che legittimano l’Amministrazione finanziaria a ricorrere all’accertamento analitico-induttivo. Questa metodologia di verifica fiscale, che combina l’analisi dei dati contabili con elementi presuntivi, è spesso al centro del contenzioso tributario. La pronuncia in esame chiarisce in modo netto quando e come le incongruenze contabili possano giustificare una rettifica del reddito dichiarato dal contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore della distribuzione di prodotti petroliferi. L’Ufficio contestava, per l’anno d’imposta 2016, l’omessa dichiarazione di ricavi derivanti dalla cessione di gasolio denaturato per uso agricolo senza l’emissione dei relativi documenti fiscali. La contestazione si basava sulle risultanze di una verifica condotta dall’Ufficio doganale, che aveva evidenziato gravi anomalie contabili.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ribaltava la decisione, dando ragione all’Amministrazione finanziaria. La società decideva quindi di presentare ricorso per Cassazione, affidandosi a tre distinti motivi.

L’accertamento analitico-induttivo e i motivi del ricorso

Il contribuente ha contestato la sentenza d’appello lamentando principalmente:
1. Violazione delle norme sull’accertamento: La società sosteneva che la CTR avesse erroneamente utilizzato presunzioni semplici non per verificare la validità della ricostruzione contabile, ma per legittimare l’accertamento induttivo stesso, invertendo di fatto l’onere della prova.
2. Falsa applicazione di una nuova norma: Veniva invocata l’applicazione di una norma introdotta nel 2022 (art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992), sostenendo che la prova fornita dall’Ufficio fosse insufficiente e contraddittoria.
3. Omesso esame di un fatto decisivo: Si lamentava che i giudici d’appello non avessero motivato su un punto cruciale, ossia la presunta erroneità del metodo di ricostruzione delle rimanenze di carburante.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti su ciascuno dei motivi sollevati.

Sulla Legittimità dell’Accertamento Analitico-Induttivo

In merito al primo motivo, la Corte ha ribadito un principio consolidato: presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo è la complessiva inattendibilità della contabilità, anche se formalmente corretta. Tale inattendibilità può essere dimostrata dall’Ufficio sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti. Nel caso di specie, le incongruenze erano numerose e significative: rimanenze giornaliere di gasolio con valori negativi o superiori alla capacità dei serbatoi, omesse scritturazioni, difformità nei registri di carico e scarico e la mancata tenuta del registro fiscale dei DAS. Questi elementi, considerati nel loro insieme, costituivano una base probatoria solida e sufficiente a giustificare la rettifica induttiva, senza che ciò comportasse un’inversione dell’onere probatorio.

Sull’Applicazione della Nuova Normativa

Con riferimento al secondo motivo, la Cassazione ha chiarito che la nuova norma invocata dal contribuente (art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992), che rafforza i requisiti probatori a carico dell’Amministrazione, ha natura sostanziale e non processuale. Di conseguenza, si applica solo ai giudizi introdotti dopo la sua entrata in vigore (16 settembre 2022). Poiché il giudizio in questione era iniziato prima di tale data, la norma non era applicabile.

Sull’Inammissibilità del Vizio di Omesso Esame

Infine, il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha precisato che il vizio di “omesso esame di un fatto storico decisivo”, previsto dall’art. 360, n. 5, c.p.c., riguarda un preciso accadimento o una circostanza naturalistica la cui esistenza sia stata ignorata dal giudice. Non rientrano in tale nozione le mere argomentazioni difensive o le critiche alla valutazione delle prove, come quelle relative al metodo di ricostruzione delle rimanenze. La censura della società, in sostanza, mirava a un riesame del merito della controversia, non consentito in sede di legittimità.

Conclusioni

L’ordinanza conferma la robustezza degli strumenti di accertamento a disposizione dell’Amministrazione finanziaria in presenza di una contabilità inaffidabile. La decisione ribadisce che un insieme di presunzioni gravi, precise e concordanti è sufficiente a fondare un accertamento analitico-induttivo, spostando sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria. Inoltre, la pronuncia delinea con chiarezza i limiti del sindacato della Corte di Cassazione, che non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito della valutazione delle prove.

Quando è legittimo un accertamento analitico-induttivo?
È legittimo quando la contabilità del contribuente è complessivamente inattendibile, anche se formalmente corretta. L’inattendibilità può essere provata dall’Amministrazione finanziaria attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, basate su incongruenze come rimanenze negative, discrepanze inventariali e omissioni documentali.

Per procedere con questo tipo di accertamento è necessaria la prova di una totale falsità della contabilità?
No, secondo la Corte è sufficiente anche una parziale inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili, purché tale da non consentire una ricostruzione fedele del reddito. L’Ufficio può utilizzare presunzioni semplici per dimostrare l’esistenza di componenti di reddito non dichiarati.

Cosa si intende per ‘omesso esame di un fatto storico’ come motivo di ricorso in Cassazione?
Si riferisce all’omissione da parte del giudice dell’esame di un preciso accadimento, principale o secondario, che è stato oggetto di discussione tra le parti e che, se valutato, avrebbe potuto determinare un esito diverso del giudizio. Non include mere argomentazioni difensive o critiche alla valutazione delle prove operate dal giudice di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3074 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3074 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/02/2025

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 26727/2022 R.G. proposto da avvocato NOME (PEC:

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da llCOGNOME come da procura speciale in calce al ricorso EMAIL;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Abruzzo n. 247/07/2022, depositata il 7.04.2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 novembre

2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La CTR dell ‘Abruzzo accoglieva l’ appello proposto dall ‘Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Chieti, che aveva accolto il

ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n. TAZ03I200551/2019, emesso per imposte dirette e IVA , per l’anno 20 16, sulla base delle risultanze desumibili da un PVC emesso dall’Ufficio doganale di Pescara, con il quale era stata contestata la cessione di gasolio denaturato per uso agricolo senza emissione di documento fiscale;

dalla sentenza impugnata si evince, in sintesi e per quanto ancora qui rileva, che:

il procedimento di accertamento analitico – induttivo adottato dall’Ufficio era legittimo, in quanto condotto sulla base delle scritture contabili, da cui si evincevano rimanenze giornaliere di gasolio aventi valori negativi o superiori alla capacità di deposito, omesse scritturazioni e difformità sui registri di carico e scarico dei prodotti petroliferi e mancata tenuta del registro fiscale dei DAS;

-l’Amministrazione finanziaria aveva, quindi, adeguatamente assolto al proprio onere probatorio, mentre le argomentazioni sostenute dalla contribuente erano rimaste sfornite di prove;

la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

-l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la contribuente deduce la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 2729 cod. civ., per avere la CTR errato nel l’utilizzare la presunzione semplice, con conseguente inversione dell’onere della prova, non per verificare la validità della ricostruzione contabile operata dall’Ufficio doganale, ma per legittimare l’accertamento induttivo eseguito, con la conseguenza che la contribuente è stata costretta a subire le risultanze dell’accertamento, nonostante gli evidenti errori commessi ;
– il motivo è infondato;

-questo Collegio condivide l’orientamento , secondo il quale, ‘ In tema di accertamento dei redditi, costituisce presupposto per procedere col metodo analitico induttivo la complessiva inattendibilità della contabilità, da valutarsi sulla base di presunzioni ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600, del 1973, alla stregua di criteri di ragionevolezza, ancorché le scritture contabili siano formalmente corrette; dette presunzioni non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave ‘ (Cass n. 22184 del 14/10/2020);
-per procedere all’accertamento con metodo analitico induttivo è comunque sufficiente anche una parziale inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili, nel senso che la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere del tutto dalle scritture contabili, potendo però l’Ufficio utilizzare, ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ. (cfr. Cass. n. 33604 del 18/12/2019);
la CTR ha ritenuto che sussistevano le presunzioni, gravi, precise e concordanti per procedere all’accertamento analitico -induttivo, posto che dalla sentenza impugnata si evince che l’accertamento aveva preso le mosse da ll’esame delle scritture contabili che presentavano molteplici incongruenze, quali rimanenze giornaliere di gasolio aventi valori negativi o superiori alla capacità del deposito, omesse scritturazioni e difformità sui registri di carico e scarico dei prodotti petroliferi e mancata tenuta del registro fiscale dei DAS; a seguito della ricostruzione della contabilità aziendale e dei movimenti di deposito, anche sulla base dei DAS reperiti presso fornitori (non avendo la contribuente tenuto il relativo registro), recanti il timbro
della competente autorità doganale (che attestava l’avvenuta circolazione dei prodotti petroliferi) erano emerse rilevanti differenze che configuravano una presunzione di cessione del prodotto, senza contabilizzazione dei corrispettivi;

la presunzione di evasione è stata desunta, dunque, dai plurimi elementi indicati dall’Ufficio, fra i quali l’omessa rilevazione delle rimanenze finali, le irregolarità riscontrate sui registri di carico e scarico dei prodotti, l’omessa tenuta dei registri fiscali dei DAS, il rinvenimento presso i fornitori dei DAS riguardanti la contribuente e da questa non contabilizzati;

la CTR ha fatto, quindi, corretta applicazione della giurisprudenza di questa Corte in tema di accertamento analitico – induttivo;

con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare dell’art. 7, comma 5 -bis del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto con la l. n. 130 del 2022, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento impugnato, nonostante la prova della fondatezza della pretesa fosse mancante, contraddittoria o insufficiente, essendo risultata erronea la ricostruzione delle rimanenze di carburante;

il motivo è infondato, avendo questa Corte recentemente affermato che, in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5 -bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge predetta (Cass. n. 20816 del 25/07/2024; n. 16493 del 13/06/2024);

-con il terzo motivo, deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo il giudice di appello omesso di motivare sulla questione relativa alla legittimità o meno del metodo di accertamento utilizzato dall’Ufficio

doganale nel ricostruire la contabilità della contribuente, avendo ricostruito la quantità di carburanti, negli anni 2014 e 2015, attraverso l’esame analitico dei carichi e degli scarichi, senza arrestare il conteggio a fine anno;

il motivo è inammissibile;

-al riguardo occorre precisare che con l’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha modificato l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., è stato introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia);
si tratta di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” ( ex multis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

resta fermo che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie ( ex plurimis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

-nel richiedere che il vizio riguardi l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, la cui esistenza

risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nella sua nuova formulazione, esclude le mere questioni o argomentazioni difensive, quali quella formulata con la terza censura (riguardante il metodo di ricostruzione delle rimanenze), che non costituiscono “fatto storico” (Cass. n. 13024 del 26/04/2022);

la ricorrente ha censurato, nella sostanza, una insufficiente ed erronea motivazione della sentenza impugnata in ordine ad alcuni aspetti di valutazione delle prove, con ciò attingendo l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento in fatto, non consentito in questa sede;

in conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese prenotate a debito;

dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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