Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10097 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 10097 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 15/04/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8403/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE)
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende
-controricorrente-
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 8390/2015 depositata il 23/09/2015.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
In data 21/06/2012 RAGIONE_SOCIALE era attinta dall’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, mediante il quale l’Ufficio di Benevento dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, esaminata la dichiarazione dei redditi NUMERO_DOCUMENTO presentata per l’a.i. 2008 e rilevato che i dati in essa contenuti si discostavano da quelli dello studio di settore, che erano state emesse tre fatture per lavori incompatibili con l’attività svolta da un solo operaio e che non risultava alcun compenso percepito dall’amministratore unico, recuperava maggiori IRES (in misura pari ad € 14.736,00), IRAP (in misura pari ad € 2.069,00) ed IVA (in misura pari ad € 10.471,00), oltre interessi (in misura pari ad € 3.243,70) e sanzioni (in misura pari ad € 22.104,00), per un totale di € 52.628,86.
La contribuente presentava ricorso.
2.1. Con sentenza n. 140/01/2013 pronunciata il 17/04/2013 e depositata il 29/04/2013, la CTP di Benevento accoglieva parzialmente il ricorso. Anzitutto riteneva ‘pienamente legittimo dal punto di vista formale l’operato dell’Ufficio in quanto l’accertamento prende soltanto spunto dai dati di incongruità ed incoerenza rilevati rispetto agli studi di settore ma poi si sviluppa in modo analitico con dati contabili e presunzioni valide che integrano in modo adeguato i dati stessi’; indi nel merito osservava: ‘Già lo stesso Ufficio ha riconosciuto alla parte l’applicazione di un coefficiente di incidenza superiore al massimo del 54,99% di cui agli studi di settore in considerazione dello stato di start up della società al secondo anno di attività. Ritiene comunque la Commissione che detto indice determinato con la media tra quello riscontrato del 69,15% e il massimo di cui avanti non appare sufficiente a rispecchiare la reale capacità reddituale della ricorrente in considerazione della documentazione prodotta e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni addotte in sede di ricorso e confermate in sede dibattimentale. In particolare la Commissione può prendere in
debita considerazione solo in parte le tre fatture emesse dalla ditta subappaltatrice RAGIONE_SOCIALE perché le stesse non sono supportate da contratti di subappalto dai quali è possibile rilevare le modalità e condizioni di lavoro con particolare riferimento alla manodopera. Inoltre le stesse, tranne la prima, non fanno specifico riferimento ai cantieri cui si riferiscono i lavori e tutte sono prive di qualsiasi riferimento alle modalità di pagamento. Per tale ragione la Commissione ritiene di accogliere solo parzialmente le doglianze della contribuente elevando l’indice di cui sopra al 65%. In relazione ai costi recuperati a tassazione la parte esibisce copia del partitario 68.05.290 che si riferisce a spese di pubblicità per cui appare non provato dall’Ufficio il riferimento a costi di trasporto sostenuti con carta di credito e ritenuti non documentati. Alla luce di quanto esposto la Commissione partendo dal costo del venduto+costi di produzione calcolato dall’Ufficio in euro 317.445, applicando il coefficiente del 65% determina ricavi complessivi in euro 488.377 che raffrontati con quelli dichiarati in euro 459.072 portano a maggiori ricavi soggetti ad IVA del 20% per euro 29.305 e di conseguenza ad un maggior reddito dello stesso importo, con imposte, sanzioni ed interessi conseguenziali’.
Proponeva appello la contribuente, rigettato dalla CTR della Campania, giusta sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:
citata sentenza, pur specificamente menzionando la questione RAGIONE_SOCIALE tre fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, risulta aver globalmente valutato le questioni poste e la documentazione a sostegno del ricorso proposto in primo grado, giungendo ad un parziale accoglimento dello stesso.
Tanto appare sufficiente a superare le doglianze in ordine alle omissioni di pronuncia .
Del resto i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratore, l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza
degli indici tendevano a giustificare l’utilizzo del metodo analitico-induttivo.
In ogni caso l’appellante non formula specifici motivi di gravame in relazione alla sentenza, ma si limita a richiamare profili del ricorso in primo grado senza peraltro esaminarne specificamente l’incidenza ai fini di una diversa decisione, più favorevole al contribuente.
In ogni caso quanto alle doglianze in ordine alla gratuità dell’incarico di amministratore si osserva che a fronte della presunzione di onerosità legata, fra l’altro, alla delicatezza e responsabilità dell’incarico, la parte non ha soddisfatto all’onere probatorio, che comunque riconosce a suo carico, limitandosi a dedurre la fase iniziale della società e la ristretta base sociale, formata da soli soci fra cui l’amministratore stesso, che percependo gli utili non sarebbe remunerat, salvo aggiungere la mancata distribuzione degli utili.
Ancorché la presunzione di onerosità possa essere superata, non pare che nel caso di specie tanto sia avvenuto in difetto di una convincente prova di senso contrario. La considerazione della ristretta base sociale e lo stato iniziale della società, fra l’altro in difetto di distribuzione degli utili non possono giustificare la gratuità di un incarico che comporta responsabilità.
Tali circostanze, unitamente alle discrasie evidenziate utilizzando lo studio di settore quale parametro, pur tenendo conto di quanto evidenziato dal contribuente al fine di dimostrare l’inattendibilità dell’accertamento, non consente di accogliere il gravame.
La parte appellante, come già osservato, incentra le difese su elementi che non concorrevano alla determinazione di maggiori ricavi, ma costituivano il presupposto per l’utilizzo del metodo analitico-induttivo, senza formulare specifiche
contestazioni sulla metodologia del calcolo dei maggiori ricavi di cui alla sentenza gravata e senza dimostrare che la concreta applicazione di quanto dedotto a difesa avrebbe condotto a ritenere la congruità del dato contabile contestato e di conseguenza all’accoglimento del gravame.
In altre parole l’appellante, richiamando i motivi di primo grado non ha compiutamente dimostrato, pur a fronte degli argomenti a difesa, che tanto giustificasse in pieno il dato contabile da cui era scaturito l’avviso di accertamento.
Del resto gli indici applicati dalla Commissione di primo grado depongono per un’adeguata considerazione RAGIONE_SOCIALE condizioni richiamate nelle difese, ancorché non specificamente ripetute nella sentenza.
In ogni caso si ribadisce che il contribuente non ha dimostrato che, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE difese e documentazione prodotta, anche in questo grado, potessero ritenersi giustificati i valori ritenuti incongrui da cui è scaturito l’accertamento.
Per completezza va osservato che non appare neppure possibile che il contribuente scelga a piacimento l’elaborazione di studi di settore in base a qual fare risultare la coerenza (nel caso di specie viene richiamato il GERICO 2012), senza neppure specificamente giustificare le ragioni del riferimento a parametri così successivi, solo genericamente affermando “strumento più evoluto e maggiormente rappresentativo”.
Propone ricorso per cassazione la contribuente con nove motivi. Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE. Ad ulteriore illustrazione dei motivi, addì 16 gennaio 2024, la contribuente consta aver depositato memoria telematica recante la medesima data.
Considerato che:
Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 septies l. 241/90, dell’art. 42, commi 1 e 2, d.p.r. 600/73 nonché dell’art. 56, comma 1, d.p.r. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
1.1. ‘In via preliminare ed assorbente, la ricorrente censura la sentenza impugnata eccependo in radice la nullità assoluta dell’avviso di accertamento, in quanto viziato da assoluto difetto di valida sottoscrizione, per effetto della recente sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 25 febbraio 2015, depositata in data 17 marzo 2015 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 12 del 25 marzo 2015’. ‘Nella specie, va evidenziato che il soggetto che ha sottoscritto l’avviso di accertamento (Capo Ufficio Controlli –NOME COGNOME) rientra tra i 767 dirigenti dell’RAGIONE_SOCIALE che – essendo in realtà semplici funzionari ai quali è stato conferito l’incarico senza pubblico concorso e che sono stati dichiarati decaduti dalla Corte costituzionale -non aveva il potere di impegnare, nei confronti del contribuente, l’RAGIONE_SOCIALE, sottoscrivendo atti che andavano a comprimere i diritti del contribuente, ai sensi dell’art. 97 della Costituzione’.
1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.
La contribuente non rende conto dell’essere stata la questione della valida sottoscrizione dell’avviso comunque sollevata, a prescindere dall’articolazione di uno specifico motivo d’impugnazione, già con l’atto introduttivo del giudizio. Né ‘la nullità dell’avviso di accertamento – nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. – è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del
giudizio’ (Sez. 5, Ordinanza n. 24669 del 14/09/2021, Rv. 662173 -01).
Pertanto, la sopravvenienza della sentenza n. 37 del 25 febbraio 2015 della Corte costituzionale rispetto alla data dell’udienza di trattazione dinanzi alla CTR (19 novembre 2014), che di per sé non legittima alcuna rimessione in termini ai fini della proposizione di uno specifico motivo sul punto non proposto, neppure consente di attribuire ‘ex post’ rilievo alla sentenza stessa.
Invero la declaratoria di illegittimità costituzionale di una disposizione di legge produce bensì effetti ‘anche sui giudizi in corso, in ragione dell’efficacia retroattiva RAGIONE_SOCIALE pronunce di accoglimento della Corte costituzionale’, ‘salva l’avvenuta formazione del giudicato’ (cfr., a mero titolo d’esempio, Sez. 2, Ordinanza n. 11953 del 07/05/2019, Rv. 653808 -01). Al riguardo, suole brevemente affermarsi che la naturale retroattività di una pronuncia d’incostituzionalità, in base agli artt. 136 Cost. e 30 l. n. 87 del 1953, incontra il limite dei rapporti esauriti. Così, ad esempio, ad avviso, tra le altre, di Sez. L., n. 14084 del 07/07/2020 (in motiv., par. 4, p. 4), ‘le pronunce dichiarative di illegittimità costituzionale eliminano la norma con effetto ‘ex tunc’, con la conseguenza che essa non è più applicabile, indipendentemente dalla circostanza che la fattispecie sia sorta in epoca anteriore alla pubblicazione della decisione. Il principio che gli effetti dell’incostituzionalità non si estendono ai rapporti ormai esauriti in modo definitivo riguarda le sole ipotesi in cui sia formato il giudicato, si sia verificato altro evento cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto medesimo ovvero si siano prodotte preclusioni processuali, decadenze o prescrizioni non direttamente investite, nei loro presupposti formativi, dalla pronuncia d’incostituzionalità’.
Il concetto di ‘rapporti esauriti’ deve essere coniugato con la natura impugnatoria del giudizio tributario.
È ben vero che, come perspicuamente ricordato dall’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso, suole insegnare che detta natura vincola il giudice ai vizi dell’atto impugnato dedotti nei motivi di ricorso, il cui ambito, ai sensi dell’art. 24 D.Lgs. n. 546 del 1992, può essere modificato esclusivamente nei casi legittimanti la presentazione di motivi aggiunti (deposito di documenti non conosciuti ad opera di una RAGIONE_SOCIALE parti o per ordine della commissione); tuttavia, ai fini che ne occupano, tale insegnamento deve essere temperato nel senso che il vincolo per il giudice non sorge ‘sic et simpliciter’ dai vizi siccome concretamente dedotti nei corrispondenti motivi, bensì piuttosto dalle questioni sottese ai motivi per argomentare la sussistenza dei vizi, con correlato necessario assolvimento dell’onere di allegazione dei fatti costitutivi e pertanto altresì di evocazione, anche implicita od indiretta, RAGIONE_SOCIALE norme conformative.
Per tale ragione, a misura che una questione sia proposta in funzione del riconoscimento di un vizio formalmente dedotto in un motivo, pur non essendo questo imperniato (solo) su di essa, motivo e vizio si perimetrano (anche) sulla medesima, la quale, dunque, in ultima analisi, segna i confini del potere-dovere decisorio; di contro, la mancata proposizione in alcun modo della questione, seppur non di per sé finalizzata ad evidenziare un vizio dedotto in un motivo, determina la preclusione alla censurabilità dell’atto sotto il corrispondente profilo, con conseguente maturazione del giudicato endoprocedimentale ‘in parte qua’, ostativo al rilievo degli effetti retroattivi di una sopravvenuta pronuncia d’incostituzionalità in riferimento a disposizioni di legge incidenti sulla questione medesima.
Siffatte conclusioni -le quali rappresentano un ragionevole punto di equilibrio tra la natura impugnatoria del giudizio tributario e l’esigenza, nondimeno, di evitare eccessivi formalismi nel
collegare il poteredovere decisorio ai motivi d’impugnazione (eccessivi formalismi che potrebbero esporre a rilievi di violazione del canone costituzionale e sovranazionale del ‘giusto processo’) si manifestano coerenti con gli approdi raggiunti dalla giurisprudenza amministrativa in relazione agli effetti di una pronuncia d’incostituzionalità sui giudizi amministrativi, pur’essi caratterizzati dalla natura impugnatoria, in corso. In particolare, valga rammentare Cons. St., Sez. IV, 19/05/2009 -18/06/2009, n. 4002, secondo cui, in motivazione, ‘la sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma che disciplina il potere di adozione di un atto amministrativo oggetto di ricorso giurisdizionale, determina l’illegittimità derivata dell’atto stesso, qualora il ricorrente abbia, attraverso uno specifico motivo di ricorso, fatto venire in rilievo la norma denunciata dinanzi al Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi. In presenza di uno specifico motivo di ricorso, riferito alla norma incostituzionale, ancorché non sia stato sollevato alcun profilo d’incostituzionalità di essa, assume, invero, rilievo il principio secondo cui il giudice deve applicare d’ufficio, nei giudizi pendenti, le pronunce di annullamento della Corte costituzionale, con conseguente possibilità di superare i limiti che derivano dalla struttura impugnatoria del processo amministrativo, e dalla correlata specificità dei motivi (così, argomentando a contrario, Cons. Stato Sez. V, 5 maggio 2008, n. 1986)’.
Talché in definitiva può enunciarsi il seguente principio di diritto:
In tema di effetti retroattivi, nei giudizi tributari pendenti, di una pronuncia d’incostituzionalità sopravvenuta in corso di giudizio, detti effetti si esplicano entro il limite dei rapporti esauriti artt. 136 Cost. e 30 l. n. 87 del 1953, talché, avuto riguardo alla natura impugnatoria del processo tributario, il giudice può e deve, anche d’ufficio, dare applicazione alla pronuncia d’incostituzionalità, a condizione tuttavia che la
parte abbia introdotto – mediante tempestiva proposizione dell’impugnazione, anche ‘sub specie’ di motivi aggiunti nei modi e termini consentiti – la questione ed i connessi fatti principali e secondari su cui il giudice stesso deve pronunciare, facendo emergere, sebbene senza necessità dell’articolazione di uno specifico motivo d’impugnazione, la rilevanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge sottoposte allo scrutinio di costituzionalità.
A mente di tale principio, la contribuente non allega e non dimostra – nemmeno dinanzi a specifica eccezione dell’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso – di aver in alcun modo introdotto – entro le barriere preclusive in primo grado – la questione della sottoscrizione dell’avviso, né di aver fatto emergere la rilevanza (indipendentemente dalla proposizione dell’incidente di costituzionalità) RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge dichiarate costituzionalmente illegittime da C. cost. n. 37 del 2015.
In tal guisa, il motivo difetta di precisione, anche ‘sub specie’ dell’autosufficienza, risultando, per l’effetto, come anticipato, inammissibile.
Esso è, comunque ed altresì, manifestamente infondato.
Invero, a termini di ricevuta giurisprudenza di legittimità, ‘in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002 -2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012′ (così,
da ult., Sez. 5, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 -01).
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2729 c.c., 39, comma 1, lettera d), dpr 600/73 e 54, comma 2, dpr 633/721n relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
2.1. ‘La Commissione Tributaria Regionale di Napoli ha ritenuto la legittimità dell’accertamento, basato sull’utilizzo del metodo analitico-induttivo, in palese violazione degli artt. 39, comma 1, lettera d), d.p.r. 600/73 e dell’art. 54, comma 2, d.p.r. 633/72’. ‘Nella specie, invece, non sussisteva alcuna abnormità della difformità riscontrata, con conseguente illegittimo ricorso al metodo analitico-induttivo. Peraltro, nella sentenza di primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale legittimava lo scostamento rispetto al coefficiente di incidenza del costo del venduto che, previsto al massimo in percentuale pari al 54,99, veniva innalzato fino al 65%’.
2.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.
È inammissibile a misura che non supporta con elementi concreti l’affermazione secondo cui ‘non sussisteva alcuna abnormità della difformità riscontrata’, giacché a monte non esplicita i dati di cui all’avviso e a valle quelli in tesi corretti.
È manifestamente infondato perché non si confronta con la corretta affermazione della CTR, secondo cui ‘i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratore, l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza degli indici tendevano a giustificare l’utilizzo del metodo analiticoinduttivo’. Invero, ‘in tema di rettifica dei redditi d’impresa’, ‘l’accertamento con metodo analitico -induttivo’ fonda sulla ‘parziale inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili’, nel senso che ‘la ‘incompletezza, falsità od inesattezza’ degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle
scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.’ (Sez. 5, Ordinanza n. 33604 del 18/12/2019, Rv. 656397 -01). Sotto altro profilo, ‘l’accertamento con metodo analitico -induttivo, con quale cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata’ (Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 24/09/2014, Rv. 632350 -01). Ulteriormente, ‘i parametri previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, della l. 28 dicembre 1995, n. 549 e dal successivo d.p.c.m. 29 gennaio 1996 , non costituiscono un fatto concreto noto e certo, specificamente inerente al contribuente, suscettibile di evidenziare in termini di rilevante probabilità l’entità del suo reddito, ma rappresentano la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni. Pertanto, tali coefficienti rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico -induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, ma, ove siano contestati sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa’ (Sez. 5, Sentenza n. 4148 del 20/02/2009, Rv. 606845 -01). Nella specie, la CTR è perentoria nel rilevare l’aspecificità RAGIONE_SOCIALE contestazioni mosse
dalla contribuente, sottolineando anzi come l’invitta presunzione di onerosità dell’incarico amministrativo e l’incongruità dei ricavi, ‘ unitamente alle discrasie evidenziate utilizzando lo studio di settore quale parametro, pur tenendo conto di quanto evidenziato dal contribuente al fine di dimostrare l’inattendibilità dell’accertamento, non consent di accogliere il gravame’.
Il terzo ed il nono motivo -per pressoché sovrapponibile formulazione -possono essere enunciati e trattati congiuntamente.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 d.lgs. 546/92 e 346 c.p.c. in relazione all’art. 380 n. 3 c.p.c.’.
4.1. ‘La Commissione Tributaria Regionale ha rilevato che l’appellante non avrebbe formulato ‘specifici motivi di gravame in relazione alla sentenza, ma si limita a richiamare profili del ricorso in primo grado’. Orbene, una tale affermazione appare del tutto incomprensibile! Non avendo la Commissione Tributaria Provinciale minimamente esaminato le eccezioni e deduzioni sollevate dalla società ricorrente, è ovvio che il ricorso in appello doveva, a pena di decadenza – ai sensi dell’art. 56 d.lgs. 546/92 – riproporre tutte le questioni ed eccezioni sollevate nel corso del giudizio di primo grado’. ‘Pertanto, la scrivente difesa aveva legittimamente riproposto tutte le eccezioni e deduzioni non esaminate, relative: a) alla posizione del legale rappresentante della società, sig.ra COGNOME NOME, che non avrebbe percepito alcun compenso per la carica svolta; b) al recupero a tassazione dei costi relativi al noleggio dei macchinari e RAGIONE_SOCIALE spese di pubblicità/rappresentanza’.
Con il nono ed ultimo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 d.lgs. 546/92 e 346 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
5.1. Il motivo riprende, finanche alla lettera, il terzo.
Entrambi i motivi di cui si tratta sono inammissibili.
Essi -che non riproducono i motivi del ricorso introduttivo del giudizio per dimostrare che la sentenza di primo grado non avrebbe ‘esaminato le eccezioni e deduzioni sollevate dalla società ricorrente’ e non si confrontano con la specifica osservazione della CTR secondo cui detta sentenza ‘risulta aver globalmente valutato le questioni poste e la documentazione a sostegno del ricorso proposto in primo grado, giungendo ad un parziale accoglimento dello stesso’, sicché ‘tanto appare sufficiente a superare le doglianze in ordine alle omissioni di pronuncia’ obliterano che la CTR medesima, pur rilevando l’aspecificità dei motivi d’appello siccome costituenti una sostanziale riproduzione degli originari, non li ha dichiarati inammissibili, bensì ha proceduto ad una disamina degli stessi nel merito.
Con il quarto motivo si denuncia: ‘V iolazione e/o falsa applicazione degli arti. 1703 e seguenti del codice civile in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
7.1. Le affermazioni della CTR sulla gratuità dell’incarico dell’amministratore unico non sono condivisibili. ‘È del tutto legittimo che l’amministratore presti la propria attività in favore della società senza percepire alcun compenso. Ad ogni modo, in tema di compenso degli amministratori, diversamente da quanto accade in tema di società per azioni la cui disposizione di riferimento è l’art. 2389 c.c. – secondo il quale il compenso dovuto agli amministratori è determinato dall’assemblea dei soci con eccezione di quanto stabilito dall’art. 2393, 3° comma, c.c.- nulla invece è previsto per le società a responsabilità limitata’. ‘RAGIONE_SOCIALE , mancando un’autonoma previsione legislativa, si ritiene che debba essere lo statuto a disporre circa la remunerazione/gratuità della carica. Il contratto di mandato, all’interno del quale si riconduce la figura dell’amministratore, è quell’accordo mediante il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto di un’altra parte (mandante) ed è regolato dal
codice civile agli artt. 1703 – 1730. La presunzione di onerosità del mandato può essere superata in base a qualsiasi elemento’.
‘Nello specifico, va altresì ribadito che: – la società RAGIONE_SOCIALE veniva costituita nell’anno 2007, ragion per cui, nell’anno oggetto del presente accertamento (2008), trovandosi ancora in fase di start up (avvio dell’attività), deliberava di non corrispondere alcun compenso all’amministratore; – la RAGIONE_SOCIALE è una società a ristretta base sociale, composta soltanto da due soci, uno dei quali, la sig.ra COGNOME NOME, riveste anche la carica di amministratore: dunque, la sig.ra COGNOME, percependo gli utili societari, non viene remunerata per la carica rivestita’.
7.2. Il motivo è inammissibile.
Esso deduce una violazione di legge con riferimento alla disciplina codicistica che regola il contratto di mandato; tuttavia la CTR, ben lungi dall’aver violato detta disciplina, ne ha fatto invece piana applicazione, come emerge chiaramene laddove scrive che, ‘a fronte della presunzione di onerosità legata, fra l’altro, alla delicatezza e responsabilità dell’incarico, la parte non ha soddisfatto all’onere probatorio, che comunque riconosce a suo carico, limitandosi a dedurre la fase iniziale della società e la ristretta base sociale, formata da soli soci fra cui l’amministratore stesso, che percependo gli utili non sarebbe remunerat, salvo aggiungere la mancata distribuzione degli utili. Ancorché la presunzione di onerosità possa essere superata, non pare che nel caso di specie tanto sia avvenuto in difetto di una convincente prova di senso contrario’.
Di conseguenza, la CTR ha fatto corretta applicazione proprio degli artt. 1703 ss. cod. civ., invocati dalla contribuente, ritenendo che questa non abbia vinto la presunzione di onerosità, sul rilievo, alla stregua di un ragionamento perfettamente logico, dell’incongruenza degli elementi valutativi ‘in fatto’ dedotti in chiave difensiva, tra cui in particolare la remunerazione
dell’amministratore in ragione della partecipazione agli utili, rispetto alla ‘mancata distribuzione degli utili’.
Con il quinto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 dpr 600/73 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
8.1. ‘ La sentenza impugnata appare emessa in violazione dell’art. 39 del D.P.R. 600/73, nella parte in cui ha ritenuto che ‘non appare neppure possibile che il contribuente scelga a piacimento l’elaborazione di studi di settore ”. ‘In realtà, la scrivente difesa, per evidenziare la natura del successivo studio di settore ha utilizzato l’espressione ‘strumento più evoluto e maggiormente rappresentativo’, utilizzato sia dalle Sezioni Unite che dalla stessa RAGIONE_SOCIALE!’. ‘Nella specie, la società ricorrente ha evidenziato la congruità e coerenza di tutti gli indici considerati sulla base della elaborazione degli studi di settore con GERICO 2012, ovvero dello strumento più recente, essendo stato il giudizio di primo grado introdotto proprio nell’anno 2012’.
8.2. Il motivo è inammissibile.
Esso non si confronta con l’effettiva ‘ratio decidendi’ della sentenza impugnata, che evidenzia come la contribuente si sia limitata a fare riferimento a ‘Gerico 2012’, ‘senza specificamente giustificare le ragioni del riferimento a parametri così successivi, solo genericamente affermando ‘strumento più evoluto e maggiormente rappresentativo”: quel che in buona sostanza la CTR lamenta è che l’allegazione dell’applicabilità di ‘Gerico 2012’ è sfornita della dimostrazione dell’essere esso lo studio di settore effettivamente rilevante come modello evoluto.
Fermo quanto innanzi, v’è da aggiungere che una tale dimostrazione non è fornita neppure dinanzi a questa Suprema Corte, atteso che il motivo non individua lo studio di settore applicato dall’Amministrazione e ‘a fortiori’ non allega esserne ‘Gerico 2012’ l’evoluzione più recente. Per vero, anche a voler
prescindere da ciò, il motivo neppure allega -comprovando di averlo fatto già dinanzi alla CTR -che l’applicazione di ‘Gerico 2012’ comporterebbe il rispetto di ‘tutti gli indici’ , essi parimenti non individuati, per l’effetto incorrendo, oltreché in difetto di precisione, altresì in difetto di decisività.
Con il sesto motivo si denuncia: ‘ Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.5 c.p.c.’.
9.1. ‘ La sentenza impugnata appare radicalmente ed insanabilmente nulla per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, come dedotto al paragrafo 2° del ricorso in appello . L’avviso di accertamento impugnato si basava sul presupposto (erroneo) (cfr. pag. 5 dell’avviso di accertamento impugnato ) di un’anomalia nei conti aziendali, rilevata da un raffronto tra le fatture emesse ed i lavoratori impiegati dalla RAGIONE_SOCIALE nei primi 5 mesi dell’anno 2008. In particolare, dall’esame RAGIONE_SOCIALE tre fatture emesse , l’RAGIONE_SOCIALE deduceva che simili lavori richiedessero un apporto di manodopera non compatibile con quella dichiarata e desunta dalla contabilità della RAGIONE_SOCIALE. Tale affermazione, specificamente contestata dalla società ricorrente in entrambi i gradi del giudizio, è stata immotivatamente disattesa dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli con la sentenza censurata’. ‘La RAGIONE_SOCIALE aveva evidenziato che i lavori indicati nelle tre fatture esaminate dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE erano stati eseguiti, in virtù di contratti di subappalto, dalla RAGIONE_SOCIALE, mediante l’impiego di propria manodopera. Al fine di provare la fondatezza dell’assunto, la scrivente difesa depositava i contratti di subappalto sottoscritti con la RAGIONE_SOCIALE (Cfr. doc. n. 4 fascicolo di parte relativo al giudizio di appello). Era dunque evidente che l’esecuzione di tali prestazioni non aveva affatto richiesto un maggior apporto di manodopera, trattandosi di lavori eseguiti dalla RAGIONE_SOCIALE Peraltro, le fatture della RAGIONE_SOCIALE risultavano
regolarmente annotate nel partitario del conto ‘lavori eseguiti c/terzi’ al 30 giugno 2008 e nel partitario relativo al conto ‘salari e stipendi’. Orbene, su tale specifica questione, la Commissione Tributaria Regionale di Napoli nulla ha rilevato in merito, incorrendo in una palese omessa ‘pronuntiatio”.
9.2. Il motivo è inammissibile.
V’è da premettere che la CTP aveva ritenuto di poter ‘prendere in debita considerazione solo in parte le tre fatture emesse dalla ditta subappaltatrice RAGIONE_SOCIALE perché le stesse non sono supportate da contratti di subappalto dai quali è possibile rilevare le modalità e condizioni di lavoro con particolare riferimento alla manodopera. Inoltre le stesse, tranne la prima, non fanno specifico riferimento ai cantieri cui si riferiscono i lavori e tutte sono prive di qualsiasi riferimento alle modalità di pagamento’.
In appello -a termini della sentenza impugnata -la contribuente aveva sostenuto che rispetto alla questione RAGIONE_SOCIALE ‘tre fatture non supportate dai contratti di appalto, non era stata messa in condizione di difendersi non essendo la questione, sollevata solo in sentenza, stata sottoposta, non essendovi sul punto contestazione dell’RAGIONE_SOCIALE‘; indi ‘depositava i contratti di appalto ed evidenziava che la riscontrata incompletezza RAGIONE_SOCIALE fatture non poteva avere rilievo ai fini dell’accertamento visto che nessuna norma imponeva di indicare il luogo di esecuzione dei lavori’.
La CTR -a termini, nuovamente, della sentenza impugnata -anzitutto (nella parte ‘in fatto’) rileva che in primo grado la contribuente aveva dedotto ‘che una RAGIONE_SOCIALE fatture riguardava lavori eseguiti dalla RAGIONE_SOCIALE e le altre (ancorché non indicato) erano comprensive di servizi erogati dalla RAGIONE_SOCIALE di cui alle fatture 22, 23 e 24 del giugno 2008, e che tento rendeva evidente che non era richiesto un maggior apporto di manodopera, trattandosi di lavori eseguiti dalla ripetuta RAGIONE_SOCIALE‘; di poi (nella parte in diritto), osserva che la sentenza di primo grado, ‘pur
specificamente menzionando la questione RAGIONE_SOCIALE tre fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, risulta aver globalmente valutato le questioni poste e la documentazione a sostegno del ricorso proposto in primo grado, giungendo ad un parziale accoglimento dello stesso’, poche righe dopo soggiungendo che ‘del resto i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratore, l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza degli indici tendevano a giustificare l’utilizzo del metodo analitico induttivo’.
Alla luce di ciò, non coglie minimamente nel segno la censura di omesso esame di un fatto storico viepiù decisivo.
Il motivo non individua alcun fatto storico propriamente detto di cui la CTR avrebbe mancato l’esame, giacché è invece volto a dolersi della mancata adesiva considerazione di mere argomentazioni difensive basate sull’asserita rilevanza, in senso contrario rispetto all’accertamento, di tutte e le tre fatture: e tuttavia, per costante giurisprudenza, ‘l’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l”omesso esame’ come riferito ad ‘un fatto decisivo per il giudizio’ ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico -naturalistico, non assimilabile in alcun modo a ‘questioni’ o ‘argomentazioni’ che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità RAGIONE_SOCIALE censure irritualmente formulate’ (Sez. 6 -1, Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022, Rv. 663758 -01).
D’altronde ed in ciò emerge come il motivo non paventi alcuna decisività, riducendosi in definitiva alla postulazione di un nuovo e più favorevole giudizio di merito, oltretutto al cospetto, sul punto, di una cd. ‘doppia conforme’, che di per sé preclude la denuncia ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. -neppure corrisponde al vero che la CTR abbia pretermesso le argomentazioni difensive circa le tre fatture: essa, al contrario, ha tenuto espressamente in considerazione siffatte argomentazioni nei
medesimi termini e limiti individuati dalla CTP, la cui sentenza ha infatti confermato, rilevando come già la CTP ne avesse tenuto conto (ritenendo valutabile solo la prima fattura) e come, ad ogni buon conto (‘del resto’), ‘i rilievi circa l’assenza di compensi dell’amministratore, l’incongruità dei ricavi e l’incoerenza degli indici’ fossero di per se stessi sufficienti a legittimare l’accertamento.
Né -valga aggiungere per mera completezza, posto che il motivo non fa questione sul punto -la conferma RAGIONE_SOCIALE valutazioni della CTP ‘in parte qua’ è inficiata dalla sopravvenuta produzione dei contratti di subappalto in appello: ed invero -come rimarcato in fatto dalla CTR -le due fatture ritenute non valutabili dalla CTP non indicavano (‘ancorché non indicato’) di comprendere i ‘servizi erogati dalla RAGIONE_SOCIALE di cui alle fatture 22, 23 e 24 del giugno 2008′.
Con il settimo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli arti. 112 e 115, comma 1, c.p.c. in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c. Omessa pronuncia’.
10.1. ‘La sentenza impugnata appare radicalmente nulla nella parte in cui, in violazione degli artt. 112 e 115, comma 1, c.p.c. non ha posto a fondamento della decisione il fatto -non specificamente contestato dall’RAGIONE_SOCIALE né in primo grado, né nel giudizio di appello – diretto a dimostrare l’assenza di qualsivoglia anomalia nei conti aziendali, per quel che concerneva il presunto maggior apporto di manodopera per l’esecuzione dei lavori indicati nelle tre fatture esaminate dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella motivazione dell’avviso di accertamento (nn. 01/08, 03/08, 04/08)’.
10.1. Il motivo è inammissibile.
Esso segue le sorti del motivo precedente, rispetto alla disamina del quale v’è solo da aggiungere che:
-la non contestazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE è meramente allegata, senza che ne sia fornita evidenza attraverso la riproduzione dei congrui passaggi degli atti agenziali;
la denuncia del vizio di omessa pronuncia è svolta senza riportare le specifiche devoluzioni somministrate alla CTR, così disattendendo l’insegnamento di questa Suprema Corte a termini del quale, ‘nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività RAGIONE_SOCIALE questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d’ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del ‘fatto processuale’, intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all’onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un’autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi’ (cfr., da ult., Sez. 2, n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554 -01);
la CTR, come dianzi visto, non ha comunque affatto mancato di dare risposta alle doglianze riguardanti le tre fatture, ragion per cui è da escludersi che si versi in ipotesi di omessa pronuncia.
Con l’ottavo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.’.
11.1. ‘La sentenza di primo grado appare ulteriormente viziata nella parte in cui, dopo aver erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti per il ricorso al metodo analitico-induttivo, in presenza di anomalie nei conti aziendali – pur in difetto di contestazione (né specifica, né tantomeno generica) da parte dell’RAGIONE_SOCIALE – ha ritenuto che il ricorrente non avesse dimostrato che, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE difese e della documentazione prodotta, potessero ritenersi giustificati i valori ritenuti incongrui. Come rilevato nel precedente motivo di appello, logico corollario del principio della non contestazione, è quello della non necessità di prova dei fatti non specificamente contestati ‘.
11.2. Il motivo è inammissibile.
Esso segue le sorti dei due motivi precedenti, rispetto alla disamina dei quali v’è solo da aggiungere che la CTR in nessun punto della sentenza impugnata ha mai affermato ‘che il ricorrente fosse onerato d provare la congruità dei valori’. Essa ha invece evidenziato come la contribuente, nel riproporre pedissequamente le questioni dedotte in primo grado, senza confrontarsi con la sentenza della CTP, che già, rammentasi, aveva ridotto le riprese, avesse ‘incentra le difese su elementi che non concorrevano alla determinazione di maggiori ricavi, ma costituivano il presupposto per l’utilizzo del metodo analitico-induttivo, senza formulare specifiche contestazioni sulla metodologia del calcolo dei maggiori ricavi di cui alla sentenza gravata’. È alla luce di tale premessa che deve essere letta l’ulteriore affermazione della CTR secondo cui, ‘in altre parole l’appellante non ha compiutamente dimostrato, pur a fronte degli argomenti a difesa, che tanto giustificasse in pieno il dato contabile da cui era scaturito l’avviso di accertamento’. Quel che dunque la CTR rimprovera alla contribuente -alla stregua di un asserto con cui essa nel motivo non si confronta -è di non aver offerto elementi contrari sul piano in sé della ‘metodologia del calcolo dei maggiori ricavi di cui alla
sentenza gravata’, in guisa, alla luce degli elementi invece offerti dalla parte pubblica e viepiù ridimensionati dalla CTP, da restituire evidenza della correttezza dei dati contabili esposti in dichiarazione.
Tale ‘modus procedendi’ della CTR si allinea perfettamente alla distribuzione degli oneri probatori in capo alle parti nella dinamica RAGIONE_SOCIALE rispettive posizioni processuali.
In definitiva, il ricorso deve essere integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Condanna la ricorrente al pagamento all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 5.500, oltre spese prenotate a debito.
Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso a Roma, lì 26 gennaio 2024.