Accertamento analitico-induttivo: prova dei costi

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA. L’accertamento, basato su fatture non contabilizzate da fornitori esteri, è stato confermato. La Corte ha stabilito che in un accertamento analitico-induttivo, l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili grava interamente sul contribuente. Non è previsto un riconoscimento forfettario dei costi da parte dell’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Chi Deve Provare i Costi?

Una recente sentenza della Corte di Cassazione fa luce su una questione cruciale nel diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova in caso di accertamento analitico-induttivo. Quando l’Agenzia delle Entrate ricostruisce i ricavi di un’impresa basandosi su presunzioni, chi ha il compito di dimostrare i costi correlati a tali ricavi? La risposta della Corte è netta e ribadisce un principio fondamentale: l’onere spetta interamente al contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società a responsabilità limitata che ha ricevuto un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2013. L’atto impositivo si fondava sull’omessa registrazione e contabilizzazione di fatture emesse da società fornitrici ungheresi. L’Agenzia delle Entrate, basandosi su documentazione proveniente non solo dall’autorità ungherese ma anche da quella slovena (relativa al transito delle merci), ha ricostruito maggiori ricavi per la società.

La società ha impugnato l’avviso, sostenendo che le prove a suo carico non erano state prodotte in giudizio (in particolare le fatture con timbri e firme a lei riconducibili) e che, in ogni caso, l’accertamento era illegittimo. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i ricorsi della società, confermando la validità dell’operato dell’Ufficio. La controversia è così approdata in Corte di Cassazione.

L’Accertamento Analitico-Induttivo e i Motivi del Ricorso

La società ha presentato ben undici motivi di ricorso, che possono essere raggruppati in tre filoni principali:
1. Vizi probatori: La difesa sosteneva che la decisione dei giudici di merito si basasse su documenti (fatture, documentazione slovena) mai effettivamente prodotti in giudizio o comunque privi di efficacia probatoria, in quanto disconosciuti.
2. Vizi di motivazione: Si lamentava una motivazione apparente, illogica e contraddittoria da parte della Commissione Tributaria Regionale.
3. Mancato riconoscimento dei costi: Il punto forse più rilevante. La società contestava il fatto che, a fronte della ricostruzione dei ricavi, non fossero stati riconosciuti i relativi costi e che fosse stato applicato un ricarico del 100% ritenuto illogico.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti sulla natura dell’accertamento analitico-induttivo e sulla ripartizione dell’onere della prova.

Innanzitutto, la Corte ha ritenuto inammissibili le censure relative alla mancata produzione dei documenti. I giudici hanno chiarito che la valutazione del materiale probatorio è compito del giudice di merito e non può essere riesaminata in sede di legittimità, soprattutto quando la sentenza impugnata dà atto di aver esaminato la documentazione (proveniente da autorità fiscali di due diversi Stati esteri) e di averla ritenuta sufficiente a fondare l’impianto presuntivo dell’Ufficio.

Il cuore della decisione, però, risiede nella questione dei costi. La Corte ha specificato che l’accertamento effettuato era di tipo “analitico-induttivo”. Questo significa che, pur partendo da elementi contabili certi, l’Ufficio li integra con presunzioni gravi, precise e concordanti per ricostruire il reddito. In questo scenario, ha affermato la Corte, grava sul contribuente, che assume l’esistenza di costi non considerati, la prova della loro esistenza ed inerenza.

Non è applicabile, in questi casi, il principio del riconoscimento forfettario dei costi che la Corte Costituzionale (con sent. n. 10/2023) ha ritenuto necessario solo per i peculiari accertamenti bancari. La logica è differente: nell’accertamento analitico-induttivo, il Fisco non sta inventando ricavi dal nulla, ma li sta ricostruendo sulla base di prove concrete (come le fatture dei fornitori). Spetta quindi al contribuente, che meglio di chiunque altro conosce la propria attività, dimostrare quali costi ha sostenuto per generare quei ricavi.

Infine, la Corte ha respinto anche la censura relativa al presunto giudicato penale favorevole, in quanto la sentenza di assoluzione riguardava l’amministratore di un’altra società e non quella oggetto dell’accertamento.

Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. Le imprese sottoposte a un accertamento analitico-induttivo non possono limitarsi a contestare la ricostruzione dei ricavi, ma devono attivarsi per fornire la prova documentale puntuale dei costi che ritengono deducibili. L’assenza di tale prova non può essere colmata da una richiesta di riconoscimento forfettario, poiché l’onere probatorio in materia di costi deducibili rimane saldamente in capo al contribuente. Questa pronuncia serve da monito: una contabilità ordinata e una diligente conservazione della documentazione sono le migliori difese contro le pretese del Fisco.

In un accertamento analitico-induttivo, a chi spetta l’onere di provare i costi non registrati?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere di provare l’esistenza e l’inerenza dei costi non considerati in sede di verifica grava interamente sul contribuente.

Se l’Agenzia delle Entrate ricostruisce i ricavi, è obbligata a riconoscere una percentuale forfettaria di costi?
No. La sentenza chiarisce che il riconoscimento forfettario dei costi non è un principio generale e non si applica agli accertamenti analitico-induttivi (diversamente da alcuni specifici casi come gli accertamenti bancari). Il contribuente deve fornire la prova puntuale dei costi.

Una sentenza penale di assoluzione può automaticamente invalidare un accertamento fiscale sullo stesso tema?
No, non automaticamente. In questo caso, la Corte ha ritenuto la sentenza penale irrilevante perché riguardava l’amministratore di una società diversa da quella sottoposta ad accertamento, dimostrando che il giudicato penale ha effetti nel processo tributario solo a condizioni molto specifiche.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21598 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21598 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/07/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29025/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE MILANO, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 2974/11/21 depositata il 29/07/2021.

Udita la relazione svolta nella PUBBLICA UDIENZA del 15/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Sentiti l’avv. NOME COGNOME per la controricorrente

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2974/11/21 del 15/06/2021, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 229/20/20 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2013.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione dell’omessa registrazione e contabilizzazione di fatture emesse da società fornitrici ungheresi.

1.2. La CTR rigettava l’appello di RAGIONE_SOCIALE evidenziando che: a) doveva essere confermata la sentenza di primo grado, condivisibile nella sua interezza; b) a fronte delle presunzioni indicate dall’Ufficio, la società appellata si era limitata a disconoscere timbri e firma apposti sulle fatture; c) il margine di ricarico applicato deve ritenersi congruo.

NOME impugnava la sentenza di appello con ricorso per cassazione, affidato a undici motivi.

AE resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME è affidato a undici motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697 e 2699 cod. civ. e dell’art. 53 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CTR omesso di rilevare la mancata produzione in giudizio sia delle fatture sulle quali sarebbero apposte firme e timbri riconducibili alla contribuente, sia di tutti gli altri documenti citati nel processo verbale di constatazione (PVC),
nella motivazione dell’accertamento e nella sentenza impugnata. Mancherebbe dunque qualunque mezzo di prova della disponibilità di beni che a sua volta costituirebbe l’innesco della presunzione di cessione di cui all’art. 53 del decreto IVA.

1.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fondato la propria decisione su prove documentali mai offerte.

1.3. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla mancata produzione in giudizio della copia sia delle fatture attribuite alla contribuente e poste a base della ripresa fiscale, fatture menzionate nel processo verbale di constatazione, sia della documentazione fornita dall’autorità slovena.

1.4. Con il quinto e sesto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115, 116, 214, 215, 221 e 223 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2699 e 2702 cod. civ., per avere la CTR conferito efficacia probatoria piena a documenti (copia di fatture emesse da terzi, asseritamente timbrate e sottoscritte dal rappresentante della società contribuente) mai prodotti e che costituirebbero scritture private ritualmente disconosciute.
1.5. Con il settimo e l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ. e in via subordinata, violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazione apparente, in quanto illogica e contraddittoria, ovvero motivazione oggettivamente incomprensibile.

1.6. Con il nono motivo di ricorso si deduce l’esistenza di un giudicato esterno, costituito dalla sentenza penale di assoluzione emessa il 18/06/2021 e depositata il 12/07/2021 dal Tribunale di Milano, con la quale NOME COGNOME amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE, è stato assolto, perché il fatto non sussiste, dal reato di distruzione di documenti fiscali obbligatori, costituiti dalle più volte menzionate fatture.

1.7. Con il decimo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 53 del decreto IVA, degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 1 e 109, comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR), dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato le riprese per IRES e IRAP, senza indicare dedurre i costi dai ricavi determinati e determinando questi ultimi in applicazione di un illogico ricarico del cento per cento.
1.8. Con l’undicesimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 115, secondo comma, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato le riprese per IRES e IRAP senza considerare che un ricarico del cento per cento non costituirebbe né massima di esperienza, né fatto notorio; inoltre, non sarebbero stati considerati i costi sopportati.

I primi otto motivi di ricorso possono essere unitariamente considerati, vertenti essenzialmente sulla medesima questione, declinata sotto vari profili: la CTR avrebbe deciso su di un quadro fattuale del tutto incompleto, in quanto l’Ufficio non avrebbe mai prodotto i documenti di cui si fa menzione nel processo verbale di constatazione (né le fatture contestate dalla società contribuente, né la documentazione ulteriore, proveniente dalle autorità della Slovenia,

Paese di transito della merce, e dell’Ungheria, Paese di appartenenza del fornitore).

2.1. Vanno preliminarmente esaminati i motivi settimo e ottavo in quanto, anche se proposti in via subordinata, riguardano una contestazione di motivazione apparente, contraddittoria o perplessa. Tali motivi sono infondati.

2.1.1. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
2.1.2. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.1.3. Nel caso di specie, la CTR ha evidenziato che: a) a fronte delle fatture provenienti dall’Autorità ungherese, il legale rappresentante della società contribuente si è limitato a disconoscere timbro e firma sulle stesse apposte, contestandone la falsità; b) l’avviso di accertamento si fonda, peraltro, anche su documentazione proveniente dall’Autorità slovena (Paese di transito della merce); c) la documentazione ufficiale proveniente da due Stati esteri è idonea, per la sua univocità e coerenza, «a riscontrare in modo adeguato l’articolato quadro fattuale tracciato dall’Ufficio sì da superare la valenza meramente indiziaria dello stesso»; d) HY, al di là della rivendicazione della non appartenenza a sé delle sottoscrizioni e del timbro, «non ha fornito una versione plausibile riguardo alla documentazione reperita»; e) l’omessa verifica del magazzino non risulta dirimente, non presentando tale indagine, anche se effettuata, garanzie di affidabilità (la merce potrebbe essere stata detenuta o spostata altrove).
2.1.4. La superiore motivazione è logica e niente affatto contraddittoria, pienamente idonea ad illustrare la ratio decidendi della sentenza impugnata, posta la coerenza dell’impianto indiziario fornito dall’Ufficio in raffronto all’insufficienza degli elementi probatori contrari forniti da HY.

2.2. Il primo, il secondo, il terzo ed il quarto motivo sono inammissibili.

2.2.1. Invero, la società contribuente tende a sottolineare che la documentazione esaminata dalla CTR non sarebbe mai stata prodotta in giudizio, ma tale affermazione non tiene conto dell’accertamento di fatto contenuto nella sentenza impugnata e di cui si è dato più sopra contezza, che ha ritenuto la documentazione acquisita, per come emerge anche dall’avviso di accertamento, comunque sufficiente per

suffragare le presunzioni poste dall’Ufficio, con conseguente palese inammissibilità delle censure proposte.

2.3. Inammissibili sono, altresì, il quinto e il sesto motivo in quanto non colgono appieno la ratio decidendi .

2.3.1. Come precedentemente evidenziato, la decisione della CTR non si fonda affatto sulle sole fatture di cui è stata contestato (peraltro in sede stragiudiziale) il timbro o la sottoscrizione (contestazione della quale il giudice di appello dà atto), ma anche sugli ulteriori elementi indiziari forniti dall’Amministrazione finanziaria e, in particolare, sulla documentazione di provenienza slovena, sicché la ritenuta inutilizzabilità delle menzionate fatture non condiziona irrimediabilmente la validità dell’accertamento.
Il nono motivo, con il quale si denuncia la mancata considerazione del giudicato penale favorevole al legale rappresentante di HY è infondato.

3.1. Basterà in questa sede rilevare che il giudizio penale cui si fa riferimento riguarda il sig. NOME COGNOME quale amministratore di fatto di altra società (RAGIONE_SOCIALE rispetto a quella oggetto di accertamento nel presente procedimento (HY).

Il decimo e l’undicesimo motivo, con i quali si contesta la mancata considerazione dei costi e l’erroneità della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, vanno disattesi.

4.1. Posto che l’undicesimo motivo è inammissibile in ragione della presenza di una doppia conforme di merito (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014), non avendo la ricorrente dedotto alcunché in ordine alla diversità dei fatti esaminati da CTP e CTR, il decimo motivo è infondato con riferimento alla mancata considerazione dei costi.

4.2. L’accertamento effettuato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di RAGIONE_SOCIALE è un accertamento analiticoinduttivo (si veda l’avviso

di accertamento prodotto unitamente al ricorso), sicché grava sul contribuente, che assume l’esistenza di costi non considerati in sede di verifica, la prova dell’esistenza di detti costi, non potendo essere considerata una percentuale forfettaria dei costi così come avviene nel caso degli accertamenti induttivi cd. puri (Cass. n. 34996 del 28/11/2022; Cass. n. 22868 del 29/09/2017).

4.3. Del resto, la sentenza interpretativa di rigetto della Corte costituzionale n. 10 del 2023 ha ritenuto necessario il riconoscimento forfettario dei costi unicamente per gli accertamenti bancari di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, caratterizzati dalla peculiarità del meccanismo presuntivo posto alla base della ricostruzione analitico-induttiva del reddito, ma il ragionamento alla stessa sotteso non è estensibile, in via generale, a tutti gli accertamenti analiticoinduttivi (e, in particolare, a quelli non fondati sugli accertamenti bancari, come quello oggetto del presente giudizio), sicché non v’è ragione di discostarsi dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte.
4.4. Il decimo motivo è, invece, inammissibile con riferimento alla misura della percentuale di ricarico applicata, atteso che si finisce ancora una volta per mettere in discussione, con la proposizione di una censura di violazione di legge, un legittimo accertamento in fatto del giudice di merito, accertamento che non può dirsi nemmeno illogico.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 390.184,00.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228,

che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 10.800,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 15/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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