Accertamento analitico-induttivo: onere della prova

Una società ha impugnato un avviso di accertamento basato su un’indagine della Guardia di Finanza. La Corte di Cassazione, con la presente ordinanza, ha affrontato il tema dell’accertamento analitico-induttivo, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente riguardo la determinazione della percentuale di ricarico. La Corte ha stabilito che, a fronte di contestazioni specifiche del contribuente, il giudice di merito non può imporre un onere probatorio ulteriore non previsto dalla legge, ma deve verificare la logicità e coerenza dei criteri usati dall’Amministrazione finanziaria. Di conseguenza, la sentenza di secondo grado è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: la Cassazione e l’Onere della Prova sulla Percentuale di Ricarico

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale del diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo. La decisione chiarisce i limiti del potere del Fisco e i doveri del giudice di merito quando il contribuente contesta la percentuale di ricarico utilizzata per la rettifica del reddito. Analizziamo i dettagli di questa importante pronuncia.

Il Caso: una Società Contro l’Avviso di Accertamento

I fatti alla base della controversia riguardano una società a responsabilità limitata che si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria rideterminava i tributi dovuti per l’anno d’imposta 2008, a seguito di una verifica della Guardia di Finanza. La società ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno respinto le sue ragioni, confermando la legittimità dell’operato dell’Ufficio.

La contribuente ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione di legge riguardo l’applicazione del metodo di accertamento e, in particolare, la determinazione della percentuale di ricarico, ritenuta incongrua e non provata dall’Amministrazione.

La distinzione chiave nell’accertamento analitico-induttivo

La Corte Suprema, prima di entrare nel merito della questione, ribadisce la fondamentale differenza tra l’accertamento analitico-induttivo e quello “induttivo puro”.
– Accertamento analitico-induttivo: Si applica quando le scritture contabili, pur presentando incompletezze, falsità o inesattezze, sono complessivamente attendibili. In questo caso, l’Ufficio non può prescindere totalmente dalla contabilità, ma può integrare le lacune riscontrate usando presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti) per dimostrare l’esistenza di componenti di reddito non dichiarati.
– Accertamento induttivo puro: Si utilizza quando le omissioni o le falsità sono così gravi e numerose da inficiare l’intera attendibilità delle scritture contabili. In tale scenario, l’Amministrazione è legittimata a determinare l’imponibile basandosi anche su elementi puramente indiziari.
Nel caso di specie, l’Ufficio aveva proceduto con un accertamento di tipo analitico-induttivo, fondando la propria rettifica sulla ricostruzione dei ricavi attraverso una percentuale media di ricarico.

La questione dell’onere probatorio nell’accertamento analitico-induttivo

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel quinto motivo di ricorso, ritenuto fondato. La società lamentava che il giudice di merito le avesse erroneamente addossato l’intero onere di provare l’erroneità della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio. La Corte ha accolto questa doglianza, delineando con precisione i confini dell’onere probatorio in queste circostanze.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha chiarito che, sebbene l’applicazione di percentuali di ricarico medie costituisca un valido strumento indiziario per l’Amministrazione, il contribuente ha il diritto di contestarle. Quando il contribuente, come nel caso in esame, fornisce elementi specifici e analitici che possono incidere sulla determinazione della percentuale (come l’applicazione di sconti, i periodi di saldi, o la vendita a prezzo ribassato di articoli fuori moda), il giudice non può semplicemente gravare il contribuente di un ulteriore onere probatorio non previsto dalla legge.

Il compito del giudice di merito, a fronte di tali contestazioni, è quello di verificare la scelta dell’Amministrazione finanziaria, valutandone la coerenza logica e la congruità alla luce delle critiche mosse. In altre parole, l’onere del contribuente si esaurisce nel provare l’illogicità e l’incongruenza dei criteri adottati dal Fisco, fornendo elementi concreti a supporto. Una volta fatto ciò, spetta al giudice compiere una valutazione completa che tenga conto di tutti gli elementi, sia quelli portati dall’Ufficio sia quelli addotti dal contribuente.

Nel caso specifico, la CTR aveva errato andando “ben oltre”, pretendendo che la contribuente dimostrasse “la misura dell’incidenza sulla media ponderata” dei fattori da essa indicati. Questo, secondo la Cassazione, equivale a imporre un onere probatorio eccessivo e non previsto dalla normativa.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In accoglimento del motivo di ricorso, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il fatto alla luce dei principi espressi, ovvero valutando la legittimità della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio tenendo conto di tutti gli elementi specifici sollevati dalla società, senza imporle oneri probatori aggiuntivi.

Questa ordinanza rappresenta un importante punto di riferimento per le imprese. Stabilisce che, di fronte a un accertamento analitico-induttivo, non è sufficiente che l’Amministrazione finanziaria applichi una media statistica di ricarico. Se il contribuente contesta tale media con argomentazioni specifiche e documentate, il Fisco e, successivamente, il giudice devono tenere conto di tali specificità. La decisione riequilibra la posizione delle parti nel processo tributario, impedendo che l’onere della prova si trasformi in una “probatio diabolica” per il contribuente.

Qual è la differenza tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro?
L’accertamento analitico-induttivo parte dalle scritture contabili, ritenute parzialmente attendibili, e le integra con presunzioni per correggere inesattezze. L’accertamento induttivo puro, invece, si applica quando le scritture sono totalmente inattendibili o assenti, e il reddito viene ricostruito basandosi unicamente su elementi esterni e indiziari.

A chi spetta l’onere della prova se il contribuente contesta la percentuale di ricarico?
L’onere del contribuente è quello di contestare in modo specifico i criteri usati dall’Amministrazione finanziaria, provandone l’illogicità o l’incongruenza con elementi concreti (es. sconti, saldi, vendite sottocosto). A quel punto, il giudice del merito ha il dovere di valutare la correttezza del metodo usato dall’Ufficio, senza poter imporre al contribuente un ulteriore e più gravoso onere probatorio non previsto dalla legge.

Cosa succede se il giudice di merito impone un onere della prova eccessivo al contribuente?
Come stabilito in questa ordinanza, se il giudice di merito grava il contribuente di un onere probatorio non previsto dalla legge (ad esempio, chiedendo di calcolare l’esatta incidenza di ogni fattore sulla media ponderata), la sua sentenza è viziata per violazione di legge. La Corte di Cassazione può cassare la decisione e rinviare la causa a un nuovo giudice per un corretto esame del merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31785 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31785 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/12/2025

Oggetto: accertamento induttivo

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2640/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL)

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 1712/02/17 depositata il 13/06/2017;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 17/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

-la RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento notificatole con il quale erano rideterminati i tributi dovuti per il periodo d’imposta 2008 a seguito di verifica della GdF;

-la CTP rigettava il ricorso; appellava la società;

-con la pronuncia ora gravata la CTR confermava la decisione di primo grado;

-ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a cinque motivi che illustra con memoria;

-l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso;

Considerato che:

-il primo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2697 e 2929 c.c. tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.; con esso ci si duole del mancato annullamento dell’atto impugnato in forza della ritenuta insussistenza dei presupposti necessari per l’utilizzo dell’accertamento induttivo;

-il secondo motivo si incentra ancora sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2697 e 2929 c.c. ma anche sulla violazione dell’art. 62 sexies del d. L. n. 331 del 1993 ancora in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., dol endosi ancora del mancato annullamento dell’atto impugnato per insussistenza dei requisiti di legge legittimanti la sua adozione da parte dell’Ufficio;

-i ridetti motivi -che costituiscono in sostanza sfaccettature di una medesima censura – sono infondati;

-invero, dalla lettura della sentenza impugnata si evince come -in concreto -l’Ufficio abbia proceduto con l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE strumento dell’accertamento analitico -induttivo, non con quell’

c.d. ‘induttivo puro’, facendo quindi applicazione dell’art. 39 c. lett. d) e non dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973;

-invero, nel concreto la CTR ha rilevato come l’ufficio abbia proceduto ad utilizzare la diversa tipologia dell’accertamento analiticoinduttivo a base del quale è posta l’applicazione, come si desume da pag. 2 del controricorso che ne indica analiticamente il conteggio, del ricarico medio. Ancora, tale tipologia di accertamento risulta applicata in quanto la CTR fa riferimento, nel vagliare la legittimità dell’avviso di accertamento, alla media ponderata e alla percentuale di ricarico, elementi tipicamente posti a base dell’accertamento analitico induttivo per la determinazione del reddito che presuppongono nel concreto una complessiva attendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili sulle quali si fondano;
-va infatti ricordato che (per tutte si veda Cass. n. 33604/2019) in tema di rettifica dei redditi d’impresa, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l’attendibilità -e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento -anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’amministrazione finanziaria
può “prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.;

-il terzo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2697 e 2929 c.c. ma anche sulla violazione dell’art. 62 sexies del d. L. n. 331 del 1993 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.; sostiene qui la ricorrente che non poteva ritenersi -diversamente da quanto deciso dalla pronuncia impugnata -legittima l’applicazione di percentuali di ricarico disconosciute in sede processuale da parte del contribuente non avendo questi adempiuto all’onere di dar prova della loro incongruenza;
-il motivo è inammissibile;

-la censura in oggetto, formulata ai sensi dell’art. 360 primo comma, n. 5, c.p.c., urta contro il principio espresso da questa Corte, a sezioni unite, (Cass. Sez. Un. n. 8053/2014), secondo il quale l’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. così come riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come»
e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività (tra le tante, Cass. 13/06/2022 n. 19049). Il che, nel presente caso, non è avvenuto;

-per ragioni logiche deve ora procedersi all’esame del quinto motivo di ricorso, il quale propone analoga censura di cui al motivo sopra esaminato articolata quale violazione rilevante ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., avendo erroneamente -si sostiene -il giudice del merito onerato il contribuente di dar prova anche dell’incidenza RAGIONE_SOCIALE erroneità nella determinazione della percentuale di ricarico sulla rideterminazione del reddito e quindi della maggior imposta dovuta;

-il motivo è fondato;

-va premesso che in tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (Cass. n. 27330/2016);
-con riguardo alla ritenuta abnormità della percentuale di ricarico, posta a base del motivo (pari nella fattispecie per cui è processo all’83,7933%) osserva la Corte che la giurisprudenza di Legittimità è consolidata nel ritenere, in materia di determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita, che il controllo di logicità sulla scelta ed applicazione

del criterio di calcolo per il ricarico si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, dovendo comprendere un “gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni” oggetto dell’attività d’impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni (cfr. Cass. n. 13816/2003). In tema di rettifica della dichiarazione IVA, la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento (analitico) induttivo, deve avvenire quindi adottando un criterio che sia: (a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; (b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; (c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni; tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass. n. 30276/2017);
-più in concreto, si è puntualizzato, quanto ai criteri da adottarsi nell’applicazione della c.d. ‘media ponderata’ (Cass. n. 19213/2017 che essa viene utilizzata secondo i seguenti steps: a) applicando detta percentuale sul costo del venduto quale accertato nei confronti dell’impresa; b) sommando l’importo così ottenuto (margine di guadagno) al predetto costo del venduto accertato; c) detraendo dall’importo così ottenuto (ricavi accertati) i ricavi dichiarati dall’impresa o comunque accertati sulla base della sua contabilità;
-in sostanza, allora, il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce – sia in tema di imposte dirette (v. Cass. n. 7871/2012; Cass. n. 7653/2012; Cass. n. 13319/2011), sia in tema di IVA (v. Cass. n. 26167/2011 e n. 26312/2009) -legittimo presupposto dell’accertamento

(analitico) induttivo, purché la determinazione della percentuale di ricarico sia, ovviamente, coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti;

-in forza di tali considerazioni, qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, come qui è avvenuto, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei benimerce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (Cass. n. 26589/2018);
-tanto che, ove la contabilità sia complessivamente inattendibile, è legittimo il ricorso al metodo analitico-induttivo, ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di elementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi, che possono essere determinati calcolando la media aritmetica o quella ponderata dei ricarichi sulle vendite (Cass. n. 18695/2018 e anche Cass. n. 8923/2018). In via esemplificativa, quindi andrà ritenuto erroneo l’utilizzo, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del criterio aritmetico semplice per il calcolo del margine di ricarico sui beni venduti tanto al dettaglio quanto all’ingrosso, avendo gli stessi differenti percentuali di ricarico;
-nella specie, la CTR -dopo aver preso atto RAGIONE_SOCIALE contestazioni sul punto svolte dal contribuente sin dal momento della redazione del PVC e riproposte in tutti i gradi di giudizio -è andata ben oltre, avendo ritenuto necessario che il contribuente dovesse ‘dimostrarne la misura dell’incidenza sulla media ponderata’. Ciò facendo, il giudice del merito ha in effetti gravato il contribuente di un ulteriore onere probatorio non previsto ex lege , avendo questi già adeguatamente dedotto
elementi specifici e analitici, in grado ciascuno e tutti nel complesso di influire sulla determinazione della percentuale di ricarico; essa invero certamente è influenzata sia dalla scontistica applicata in concreto sia dai periodi di ‘saldi’, sia dalla rottamazione (con vendita a prezzo ribassato) degli articoli fuori moda;

-né può sostenersi che l’onere probatorio in argomento venga ampliato ove l’accertamento sia operato ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, nei suoi commi 1 e 2, poiché detto onere -consistente nel provare l’illogicità e incongruenza dei criteri adottati nella determinazione della percentuale di ricarico -è il solo onere che deve gravare sul contribuente, in ogni contesto accertativo;

-di tutti questi elementi l’Ufficio prima e il giudice del merito poi dovevano tener conto, dando rilievo alla valutazione compiutane in sede di determinazione della percentuale di ricarico, che per quanto in sé non abnorme, diversamente da come sostiene il contribuente, va comunque prima determinata e poi applicata dall’Amministrazione e valutata nel processo dal giudice quanto alla sua legittimità -secondo una valutazione (che eventualmente, se ritenutolo, anche escluda o ridimensioni fortemente la loro influenza sul risultato finale) in ogni caso del tutto completa in ordine a ogni elemento suscettibile di influire sulla sua determinazione;
-in ultimo, il quarto motivo è assorbito alla luce della decisione in ordine al motivo che precede;

-pertanto, in accoglimento del quinto motivo di ricorso, la sentenza è cassata con rinvio al giudice del merito per nuovo esame del fatto alla luce dei sopra illustrati principi;

-nel resto il ricorso è rigettato;

p.q.m.

accoglie il quinto motivo di ricorso; dichiara assorbito il quarto motivo; rigetta nel resto il ricorso; cassa la sentenza impugnata limitatamente al profilo di cui al motivo oggetto di accoglimento e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 settembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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