Accertamento Analitico Induttivo: Quando la Motivazione del Giudice è Solo Apparente
Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale del processo tributario: la motivazione di una sentenza non può essere un mero esercizio di stile o una formula generica. Deve essere concreta, ancorata ai fatti e permettere di comprendere il percorso logico seguito dal giudice. Il caso in esame riguarda un accertamento analitico induttivo nei confronti di un’attività di ristorazione, dove la Corte ha censurato la decisione dei giudici di secondo grado per la sua motivazione ‘graficamente esistente, ma priva di elementi concreti’.
Il Caso: Incongruenze nei Ricavi di un’Attività di Ristorazione
L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a una contribuente, titolare di un’attività di ristorazione, un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’atto contestava maggiori imposte (IRPEF, IRAP e IVA) sulla base di una ritenuta incongruenza tra i costi sostenuti e i ricavi dichiarati.
In particolare, l’Ufficio aveva evidenziato due anomalie principali:
1. Una percentuale di ricarico sui prodotti venduti considerata troppo bassa rispetto agli standard del settore (stimati al 200%).
2. Una gestione del magazzino con una rotazione talmente rapida (rinnovo ogni due giorni) da rendere anomala l’indicazione di rimanenze finali significative.
Sulla base di questi elementi, l’Agenzia aveva proceduto con un accertamento analitico induttivo, rettificando il reddito della contribuente.
Il Percorso Giudiziario e l’Impugnazione in Cassazione
La contribuente aveva impugnato con successo l’atto impositivo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP). L’Agenzia delle Entrate aveva quindi presentato appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), la quale, però, aveva confermato la decisione di primo grado, respingendo il gravame dell’Ufficio.
Insoddisfatta, l’Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando, con il suo primo motivo, la violazione dell’art. 132 del codice di procedura civile. Secondo la ricorrente, la CTR aveva omesso qualsiasi motivazione effettiva, limitandosi a una conclusione tautologica e a dissertazioni teoriche sull’accertamento induttivo, senza mai confrontarsi con le specifiche contestazioni mosse nell’avviso di accertamento.
La Decisione della Cassazione sull’Accertamento Analitico Induttivo
La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno stabilito che la motivazione fornita dalla CTR era solo ‘apparente’. I giudici d’appello, pur enunciando correttamente in astratto i presupposti per l’accertamento induttivo, si erano poi limitati a un ‘asettico quanto apodittico rilievo di assenza di dimostrazione o motivazione da parte dell’Ufficio’, senza spiegare perché le specifiche incongruenze sollevate non fossero sufficienti a giustificare la rettifica.
Le Motivazioni della Corte
La Suprema Corte ha chiarito che una motivazione non può risolversi in una formula generica e astratta. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento conteneva indicazioni precise sulle ragioni che avevano portato all’accertamento analitico induttivo. I giudici di merito avevano il dovere di esaminare tali ragioni e spiegare perché, nel caso concreto, non fossero valide a dimostrare la parziale inattendibilità delle scritture contabili. Affermare semplicemente che l’Ufficio non ha provato la sua tesi, senza confrontarsi con gli elementi presuntivi addotti, equivale a non motivare affatto.
Una motivazione è tale solo se consente di ricostruire l’iter logico-giuridico che ha portato alla decisione. Una conclusione tautologica, che si limita a negare i presupposti dell’atto impositivo senza un’analisi critica dei fatti, rende la sentenza nulla perché impedisce sia alle parti di comprendere la decisione, sia al giudice di legittimità di esercitare il proprio controllo.
Le Conclusioni: L’Obbligo di una Motivazione Concreta
L’ordinanza ribadisce un principio cruciale: il giudice tributario non può esimersi da un’analisi puntuale e concreta degli elementi forniti dall’amministrazione finanziaria a sostegno di un accertamento. Non è sufficiente enunciare principi di diritto; è necessario applicarli al caso specifico, spiegando in modo chiaro e logico perché le prove o le presunzioni offerte da una parte siano o meno idonee a fondare la pretesa. La fondatezza del primo motivo ha portato alla cassazione della sentenza con rinvio alla CTR della Sicilia, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo fondamentale principio.
Quando una motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata nulla per ‘apparenza’?
Una motivazione è considerata ‘apparente’, e quindi nulla, quando, pur essendo materialmente presente nel testo, è talmente generica, astratta o tautologica da non permettere di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Ciò accade quando il giudice non si confronta con le specifiche argomentazioni e prove del caso.
Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale?
La Corte ha annullato la sentenza perché i giudici regionali si sono limitati ad affermare in modo apodittico che non sussistevano i presupposti per l’accertamento, senza però analizzare e confutare nel merito le specifiche incongruenze contabili (basso ricarico e anomala gestione del magazzino) che l’Agenzia delle Entrate aveva posto a fondamento dell’atto impositivo.
Cosa deve fare il giudice di merito di fronte a un accertamento analitico induttivo?
Il giudice di merito ha l’obbligo di esaminare concretamente gli elementi presuntivi presentati dall’Agenzia delle Entrate (come gravi incongruenze tra costi e ricavi) e deve spiegare specificamente perché tali elementi siano, o non siano, sufficienti a dimostrare la parziale inattendibilità delle scritture contabili del contribuente.
Testo del provvedimento
Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4546 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 4546 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 20/02/2024
ORDINANZA
sul ricorso proposto da:
RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;
– ricorrente
–
Contro
NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO per procura rilasciata in foglio separato;
controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia n. 152/9/19, depositata il 14 gennaio 2019.
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.
RILEVATO CHE
L’Agenzia notificava avviso di accertamento di maggior reddito per l’anno 2008, con conseguenti maggiori IRPEF, IRAP e IVA, e tanto sulla scorta di una ritenuta incongruenza fra i costi sostenuti e i ricavi denunciati dalla contribuente con riferimento all’attività di ristorazione (specificando che in generale la percentuale di ricarico è pari al 200%), poi riscontrata dall’anomala
Analitico induttivo primo comma
indicazione di rimanenze finali rispetto alla rilevata rotazione temporale del magazzino (che si sarebbe rinnovato entro ogni due giorni, come si rilevava dalla contabilità). Il contribuente proponeva così ricorso che la CTP accoglieva. Adìta la CTR in sede d’appello, la stessa respingeva il gravame proposto dall’Agenzia. Ricorre quindi in cassazione l’Agenzia con due motivi. La contribuente resiste a mezzo di controricorso.
CONSIDERATO CHE
Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132, cod. proc. civ., osservandosi da parte dell’Agenzia come i giudici d’appello abbiano omesso qualsiasi motivazione limitandosi alla tautologica conclusione per cui non ricorrerebbero i presupposti per l’accertamento induttivo, limitandosi per il resto a riportare dissertazioni di carattere teorico.
1.2. Il motivo è fondato. Invero i giudici d’appello, dopo aver indicato i presupposti per l’accertamento induttivo puro e per quello analitico induttivo, ed aver concluso nel senso che in quest’ultimo caso il presupposto è costituito dalla parziale inattendibilità delle scritture ed aver riferito che in tal caso l’inattendibilità può essere accompagnata da una contabilità regolarmente tenuta ma confliggente con le normali regole di ragionevolezza, si sono poi limitati -all’evidenza senza confrontarsi con gli atti – ad un asettico quanto apodittico rilievo di assenza di dimostrazione o motivazione da parte dell’Ufficio circa la inattendibilità delle scritture. Il che, a differenza di quanto ritenuto dalla difesa della controricorrente, non si risolve in una effettiva motivazione, ma appunto in una motivazione graficamente esistente, ma priva di elementi concreti, e pertanto del tutto inidonea a consentire un controllo del percorso logico cui sono giunti i giudici stessi, tanto più che l’avviso di accertamento conteneva specifiche indicazioni sulle ragioni che avevano indotto all’accertamento analitico induttivo.
La fondatezza del primo motivo determina la cassazione della sentenza, con conseguente assorbimento del secondo motivo e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che provvederà altresì alla determinazione delle spese del presente giudizio.
P. Q. M.
La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che provvederà altresì alla determinazione delle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 13 dicembre 2023