Accertamento analitico-induttivo: motivazione errata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza tributaria a favore di un contribuente, proprietario di un panificio. Il giudice di secondo grado aveva errato nel ritenere che l’avviso di accertamento fosse basato sugli studi di settore, mentre in realtà si trattava di un accertamento analitico-induttivo fondato su dati contabili specifici. Tale errore ha reso la motivazione della sentenza ‘apparente’ e, di conseguenza, nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: la Cassazione Annulla per Motivazione Errata

L’ordinanza in commento offre un’importante lezione sulla precisione richiesta ai giudici tributari nel motivare le proprie sentenze. La Corte di Cassazione ha chiarito che fondare una decisione su un presupposto errato, come confondere un accertamento analitico-induttivo con uno basato sugli studi di settore, rende la motivazione ‘apparente’ e, di conseguenza, la sentenza nulla. Analizziamo insieme i dettagli di questo caso emblematico.

I Fatti del Caso: Un Panificio Sotto la Lente del Fisco

A seguito di un controllo fiscale relativo all’anno d’imposta 2008, l’Amministrazione Finanziaria contestava a un contribuente, titolare di un’attività di panificio, la dichiarazione di una perdita d’impresa a fronte di costi ritenuti eccessivi rispetto ai ricavi dichiarati. L’Ufficio, dopo aver esaminato la documentazione fornita, tra cui le fatture di acquisto della farina, procedeva con una ricostruzione dei ricavi.

Basandosi sulla quantità di farina acquistata (842 quintali) e sui prezzi di vendita medi di mercato per prodotti simili, il Fisco emetteva un avviso di accertamento che contestava un maggior reddito di oltre 100.000 euro, a fronte di una perdita dichiarata di circa 23.000 euro. Il contribuente impugnava l’atto, sostenendo che l’Ufficio non avesse considerato la cessione dell’attività avvenuta a metà anno (giugno 2008) e avesse utilizzato dati errati per la ricostruzione.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari davano ragione al contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava l’annullamento dell’avviso di accertamento, ritenendolo illegittimo. La motivazione della CTR si basava su due punti principali:

1. La carenza di motivazione dell’atto, poiché il Fisco non aveva tenuto conto che l’attività era stata svolta solo per circa 5 mesi e non per l’intero anno.
2. L’erroneità del metodo di accertamento, che secondo la CTR era fondato sull’applicazione ‘automatica’ degli studi di settore, una pratica più volte censurata dalla stessa Corte di Cassazione.

Il Ricorso in Cassazione e l’Errore sulla Motivazione

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, lamentando che i giudici di merito avessero commesso un grave errore di valutazione. Il Fisco sosteneva che l’accertamento non era mai stato basato sugli studi di settore, bensì su un metodo accertamento analitico-induttivo ‘puro’.

L’accertamento analitico-induttivo e il fraintendimento dei giudici

La difesa erariale chiariva di aver utilizzato dati contabili certi e specifici del contribuente (le fatture di acquisto della farina) per risalire, attraverso un ragionamento logico e presuntivo (basato sui prezzi medi di vendita), ai maggiori ricavi. Questo metodo, a differenza degli studi di settore, parte da elementi concreti della contabilità aziendale. Il fatto che l’attività fosse durata solo 5 mesi era, secondo il Fisco, irrilevante per la validità del metodo, che si basava su dati effettivi di quel periodo.

La motivazione apparente come vizio della sentenza

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, concentrandosi sul vizio di ‘motivazione apparente’ della sentenza della CTR. I giudici di legittimità hanno osservato come la Commissione Regionale avesse costruito l’intera impalcatura della sua decisione su un presupposto di fatto e di diritto completamente errato: la presunta applicazione degli studi di settore. Censurando un metodo che il Fisco non aveva mai utilizzato, la CTR aveva di fatto omesso qualsiasi valutazione sull’effettiva metodologia adoperata, ovvero l’accertamento analitico-induttivo.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte Suprema ha stabilito che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione quando il giudice di merito non indica gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento o, come in questo caso, li indica basandosi su un’analisi logica e giuridica superficiale o errata. La CTR, criticando l’applicazione degli studi di settore, ha di fatto evitato di analizzare il cuore della controversia, ovvero la legittimità e la correttezza della ricostruzione analitico-induttiva operata dall’Ufficio.

Questa ‘affermazione inconferente’, come la definisce la Corte, ha reso la motivazione della sentenza del tutto apparente, poiché non consente di ricostruire l’iter logico che ha portato alla decisione. In pratica, il giudice ha risposto a una domanda che nessuno aveva posto, ignorando quella centrale del processo.

Le Conclusioni: L’importanza di una Motivazione Corretta

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Questa dovrà riesaminare il caso, questa volta analizzando correttamente il metodo di accertamento effettivamente utilizzato dall’Amministrazione Finanziaria. La decisione ribadisce un principio fondamentale: una sentenza deve essere motivata in modo pertinente e coerente con le questioni sollevate dalle parti. Una motivazione basata su presupposti errati equivale a una motivazione assente, con la conseguente nullità della pronuncia.

Perché la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata?
La sentenza è stata annullata perché la sua motivazione era ‘apparente’. I giudici hanno basato la loro decisione sulla critica all’applicazione degli studi di settore, un metodo che l’Amministrazione Finanziaria non aveva in realtà utilizzato, avendo invece proceduto con un accertamento analitico-induttivo.

Qual è la differenza tra accertamento basato su studi di settore e accertamento analitico-induttivo, secondo la sentenza?
L’ordinanza chiarisce che l’accertamento analitico-induttivo si fonda su dati contabili specifici del contribuente (come le spese per le materie prime) e sui prezzi di vendita comuni, ricostruendo i ricavi in modo logico. Al contrario, il metodo basato sugli studi di settore, criticato nella sentenza impugnata, si fonda sull’applicazione di coefficienti presuntivi e non su dati contabili diretti.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza è ‘apparente’?
Significa che, sebbene esista un testo di motivazione, questo è fondato su presupposti errati, è contraddittorio o non affronta le questioni centrali della controversia. Di conseguenza, non è possibile comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, rendendo impossibile il controllo sulla correttezza della decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29618 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29618 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8397/2018 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia -Sezione Staccata di Siracusa n. 4020/2017 depositata il 16/10/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Come si legge negli atti, a seguito del controllo della posizione fiscale del contribuente NOME COGNOME, esercente l’attività di panificio, relativa all’anno di imposta 2008, l’Ufficio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Siracusa, vista la dichiarazione dei redditi NUMERO_DOCUMENTO, riscontrava che lo stesso, al quadro RG, aveva esposto componenti negativi di reddito ragguardevoli, in relazione alla tipologia di attività esercitata ed ai ricavi dichiarati.

L’Ufficio, pertanto, attivava un controllo procedendo, preliminarmente, all’invio dell’invito n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato in data 01/07/2011, al fine di acquisire i dati e la documentazione a giustificazione di quanto esposto al suddetto quadro RG inerente gli elementi passivi di reddito (fatture passive, registro fatture acquisti prospetto analitico riepilogativo dei costi).

2.1. In risposta al suddetto invito, in data 01/08/2011 veniva prodotta parte della documentazione richiesta dal cui esame, e dai dati rilevati dallo studio di settore Mod. NUMERO_DOCUMENTO prodotto dal contribuente emergeva che nell’anno in esame erano stati acquistati 842 quintali di farina, utilizzata per il 98% per la panificazione e per il restante 2% per altri prodotti. Considerato il processo di lavorazione relativo alla panificazione, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE attività di controllo svolte in attività similari e rilevati i prezzi di vendita, l’Ufficio, sulla scorta della documentazione prodotta dal contribuente, emetteva l’avviso d’accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 22.08.2012, con il quale accertava, per l’anno d’imposta 2008, un maggiore reddito d’impresa di € 106.024,00 a fronte di una perdita dichiarata di € 23.405,00.
Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, deducendone la nullità per difetto di motivazione e la illegittimità nel merito , osservando che l’Ufficio non aveva tenuto conto della cessione della attività, intervenuta il 6 giugno 2008, ed aveva fondato la propria ricostruzione su quantitativi di farina acquistati e prezzi di vendita errati.

Il ricorso veniva accolto dalla CTP di Siracusa, con decisione che veniva confermata dalla Commissione regionale che, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello erariale.

Avverso detta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi e resiste il contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с. , la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 DPR 600/73 e dell’art. 7 L. 212/2000, nonché degli artt. 39 DPR 600/73 e dell’art. 54 DPR 633/72. La sentenza impugnata, osserva la ricorrente, nella parte in cui ha ritenuto carente di motivazione l’avviso impugnato, appare erronea per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme in epigrafe.

Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 DPR 600/73 e dell’art. 54 DPR 633/72.

Allega l’RAGIONE_SOCIALE che, a ritenere che la sentenza impugnata abbia ritenuto illegittima, anche nel merito, la ripresa dell’Ufficio, sarebbe incorsa nella violazione RAGIONE_SOCIALE norme in epigrafe.

L’affermazione su cui la CTR ha di fatto basato la propria decisione -ovvero che l’avviso di accertamento sarebbe basato sull’applicazione degli studi di settore, le cui risultanze nella fattispecie non sarebbero state adeguatamente supportate dall’Ufficio, anche tenuto conto che nel periodo di imposta accertato l’attività del contribuente era stata svolta solo per 5 mesi -sarebbe erronea ed inconferente, in quanto, contrariamente a quanto affermato dalla CTR, invero, nella fattispecie l’Ufficio non ha proceduto all’accertamento sulla base degli studi di settore né in via “automatica” ma in via analitico-induttiva “pura”.
Con il terzo strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. a, c.p.с., la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/92, osservando in subordine che, così argomentando, i giudici di appello, assumendo erroneamente che la rettifica si basasse sull’applicazione degli studi di settore e fondando su tale premessa la propria decisione -hanno di fatto omesso qualsivoglia motivazione sull’effettiva ripresa dell’Ufficio.
Preliminarmente, si rileva che il controricorrente ha eccepito l’ inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, che ravvisa nella mancata individuazione della documentazione di cui chiede l’esame . Ciò, in particolare, perché l’Ufficio si sarebbe limitato a trascrivere nel ricorso la motivazione dell’atto di accertamento. impugnato, senza estrapolarne i passaggi dai quali evince la violazione di legge denunciata, ed omettendo la produzione integrale del documento.

4.1. L’eccezione è infondata.

Hanno chiarito le Sezioni unite di questa Corte che «Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. -quale corollario del requisito di specificità dei motivi – anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 – non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno RAGIONE_SOCIALE censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito» (Cass. Sez. U., 18/03/2022, n. 8950). E a tanto ha adempiuto parte ricorrente.
Il terzo motivo di ricorso, da esaminarsi in via di precedenza, in quanto con esso si denuncia la nullità della sentenza impugnata, è fondato, assorbiti i restanti.

5.1. Come affermato da giurisprudenza costante di questa Corte, (Cass. VI-5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.

5.2. Tali anomalie affliggono la sentenza impugnata.

L’Ufficio ha proceduto a rettifica analitico-induttiva, basandosi sui dati riscontrati in contabilità, quali le spese per l’acquisto RAGIONE_SOCIALE materie prime ed i prezzi di vendita comunemente praticati da imprese analoghe, per cui era -dunque – irrilevante lo svolgimento dell’a ttività solo per una parte del periodo d’imposta.

5.3. A fronte di puntuali deduzioni dell’appellante che richiamavamo tale aspetto fondante della controversia (riportate, in ossequio all’autosufficienza, in ricorso v. p. 5), la Commissione regionale ha tuttavia motivato la propria decisione con affermazioni inconferenti, censurando altresì l’accert a mento dell’RAGIONE_SOCIALE perché fondata sulla applicazione automatica degli studi di settore, nei seguenti termini, come di seguito riportate: «Preliminarmente si concorda con quanto dedotto dai primi giudici circa la carenza di motivazione dell’atto impugnato. L’ufficio non ha tenuto conto del fatto che l’attività è stata ceduta nel corso dell’anno in esame, in data 18.06.2008, e che quindi l’ammontare dei ricavi conseguiti in circa 5 mesi non poteva presumersi identico a quello che avrebbe conseguito in 12 mesi. Tale circostanza è stata del tutto trascurata dall’ufficio ed ha reso irrealistico e illegittimo l’accertamento. L’ufficio erra nel sostenere essere incontestabile la redditività risultante dalla applicazione degli studi di settore in quanto anche la Suprema Corte ha più volte escluso ogni automatismo nella applicazione dei coefficienti presuntivi, essendo sempre necessario valutare la situazione effettiva del contribuente (Cass. civ., Sezione tributaria, sentenza n. 19153/2003)».
In conclusione, accolto il terzo motivo di ricorso e assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -Sezione Staccata di Siracusa affinché, in diversa

composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -Sezione Staccata di Siracusa affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 05/11/2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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