Accertamento analitico-induttivo: legittimo con indizi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16085/2025, ha confermato la legittimità di un accertamento analitico-induttivo nei confronti di un’impresa, nonostante la contabilità fosse formalmente corretta. La decisione si fonda sulla presenza di gravi indizi, quali documentazione extracontabile (block notes) e significative movimentazioni bancarie non registrate, che rendevano l’intera contabilità inattendibile. La Corte ha stabilito che tali elementi sono sufficienti per consentire all’Amministrazione Finanziaria di procedere con una ricostruzione induttiva dei ricavi, respingendo integralmente il ricorso del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Legittimo anche con Contabilità Regolare

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale in materia fiscale: la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo anche in presenza di scritture contabili formalmente ineccepibili. La decisione chiarisce che la scoperta di gravi indizi, come documentazione extracontabile e ingenti movimentazioni bancarie non giustificate, può minare l’attendibilità della contabilità ufficiale, aprendo la strada a una ricostruzione del reddito da parte del Fisco. Analizziamo insieme i dettagli di questo importante caso.

I Fatti di Causa: una verifica fiscale complessa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del titolare di una ditta di commercio di elettrodomestici. L’Amministrazione Finanziaria contestava un maggior reddito d’impresa per l’anno d’imposta 1997. L’accertamento si basava su dati emersi durante una verifica, in particolare da documentazione extracontabile (un ‘block notes’) e dall’analisi dei conti correnti personali del contribuente.

Sulla base di questi elementi, l’Ufficio aveva ricostruito il volume d’affari dell’impresa su base induttiva, applicando una percentuale di ricarico medio ponderato del 62,06% per determinare i ricavi non dichiarati.

Il Lungo Percorso Giudiziario

Il contribuente ha impugnato l’atto, dando il via a un contenzioso durato anni. Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva accolto il ricorso, annullando l’accertamento. La decisione era stata confermata in secondo grado dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR).

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è arresa e ha proposto ricorso in Cassazione. La Suprema Corte, con una prima sentenza, ha annullato la decisione della CTR per difetto di motivazione, rinviando la causa a un’altra sezione della stessa commissione. In questa nuova fase, il giudice di rinvio ha ribaltato il verdetto precedente, accogliendo l’appello dell’Ufficio e confermando la validità dell’accertamento. Contro questa ultima sentenza, il contribuente ha nuovamente presentato ricorso per Cassazione.

L’accertamento analitico-induttivo e i suoi presupposti

Il cuore della controversia risiede nella legittimità dell’uso dell’accertamento analitico-induttivo. Il contribuente sosteneva che, essendo la sua contabilità formalmente regolare, il Fisco non potesse ricorrere a presunzioni per rideterminare il suo reddito. La Cassazione, tuttavia, ha rigettato questa tesi, chiarendo i confini di questo potente strumento accertativo.

I giudici hanno spiegato che la presenza di ‘indizi gravi, precisi e concordanti’ è sufficiente a rendere inattendibile una contabilità, anche se formalmente corretta. Nel caso specifico, due elementi sono stati decisivi:

1. La documentazione extracontabile: Il rinvenimento di un ‘block notes’ è stato considerato un indizio grave dell’esistenza di operazioni non registrate.
2. Le movimentazioni bancarie anomale: L’analisi dei conti correnti ha rivelato ingenti versamenti e prelevamenti senza alcun riscontro nella contabilità ufficiale dell’impresa.

Questi fattori, presi insieme, costituiscono una base solida per una presunzione di occultamento di utili, legittimando pienamente il ricorso all’accertamento analitico-induttivo.

La Determinazione del Ricarico

Un altro punto contestato dal ricorrente riguardava il metodo di calcolo della percentuale di ricarico. La Corte ha ritenuto infondate anche queste censure, validando l’operato dell’Amministrazione Finanziaria. La giurisprudenza consolidata afferma che la determinazione presuntiva del ricarico deve basarsi su un criterio coerente, applicato a un campione di beni rappresentativo e fondato su una media (aritmetica o ponderale) adeguata. La Corte ha ritenuto che l’Agenzia avesse seguito questi principi, rendendo la sua ricostruzione legittima.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente basandosi su un’interpretazione consolidata delle norme sull’accertamento. La motivazione principale risiede nel fatto che l’inattendibilità della contabilità non deriva da meri errori formali, ma da elementi sostanziali che ne compromettono la veridicità complessiva. La mancata registrazione di ingenti flussi finanziari e la presenza di una ‘contabilità parallela’ su un block notes sono state considerate prove schiaccianti che giustificano il superamento dei dati contabili ufficiali.

La Corte ha inoltre sottolineato che, una volta che il giudice di rinvio è stato investito della causa, aveva la piena titolarità per riesaminare tutti i motivi di appello proposti originariamente dall’Agenzia, conformandosi ai principi di diritto enunciati nella prima sentenza di Cassazione. Pertanto, la decisione del giudice d’appello di convalidare l’accertamento è stata ritenuta corretta e immune da vizi.

Le conclusioni

L’ordinanza n. 16085/2025 rappresenta un’importante conferma per l’Amministrazione Finanziaria e un monito per i contribuenti. Anche una contabilità impeccabile sulla carta non è uno scudo invalicabile contro gli accertamenti fiscali. Se emergono elementi extracontabili gravi, precisi e concordanti che suggeriscono l’esistenza di redditi non dichiarati, il Fisco è pienamente legittimato a utilizzare l’accertamento analitico-induttivo per ricostruire la reale capacità contributiva dell’impresa. La trasparenza e la corrispondenza tra le movimentazioni finanziarie e le registrazioni contabili rimangono i pilastri fondamentali per dimostrare la correttezza del proprio operato fiscale.

Quando è legittimo un accertamento analitico-induttivo se la contabilità è formalmente regolare?
L’accertamento analitico-induttivo è legittimo anche in presenza di una contabilità formalmente regolare quando esistono indizi gravi, precisi e concordanti che ne minano l’attendibilità complessiva. Nel caso di specie, il rinvenimento di documentazione extracontabile (block notes) e di significative movimentazioni bancarie non annotate sono stati considerati elementi sufficienti a giustificare tale metodo di accertamento.

La scoperta di movimentazioni bancarie non registrate può giustificare da sola un accertamento induttivo?
Sì. La sentenza chiarisce che la piena valenza presuntiva derivante dalla mancata annotazione in contabilità di ingenti importi emersi dalla verifica dei conti bancari, unitamente alla documentazione extracontabile, incide sull’attendibilità complessiva della contabilità e legittima il ricorso all’accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973.

Come può l’Amministrazione Finanziaria determinare la percentuale di ricarico in modo presuntivo?
La determinazione presuntiva della percentuale di ricarico deve avvenire adottando un criterio che sia coerente con la natura dei beni, applicato a un campione scelto in modo appropriato e fondato su una media aritmetica o ponderale. Questa modalità, secondo la giurisprudenza consolidata citata nella sentenza, è legittima a prescindere dalla formale regolarità della contabilità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16085 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16085 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9919-2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME COGNOME rappresentato e difeso, per procura spec iale in calce al ricorso, dall’avv. prof. NOME COGNOME (pec: EMAIL) ;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: EMAIL), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6134/39/2016 della Commissione tributaria

Oggetto:

TRIBUTI – accertamento analiticoinduttivo

regionale del LAZIO, Sezione staccata di LATINA, depositata in data 18 ottobre 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del l’11 aprile 2025 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 6 00 del 1973, con cui l’amministrazione finanziaria accertava nei confronti di NOME COGNOME titolare di una ditta esercente l’attività di commercio di elettrodomestici, un maggior reddito d’impresa e maggiori ricavi per l’anno d’imposta 1997 sulla scorta dei dati desunti dalla documentazione extracontabile (block notes) rinvenuta in sede di verifica e di riscontri delle movimentazioni dei conti correnti intestati al contribuente, compendiati nel processo verbale di constatazione del 5/02/2000 . L’Ufficio ricostru iva il volume di affari della ditta contribuente su base induttiva, considerando le rimanenze iniziali e quelle finali e gli acquisti dei beni destinati alla rivendita, applicando un ricarico medio ponderato del 62,06 per cento.
Il contribuente impugnava l’ avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Latina che con la sentenza n. 228/08/2005 accoglieva il ricorso e annullava l’atto impositivo. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate veniva rigettato dalla CTR con sentenza n. 105/40/2007. L’Agenzia delle entrate proponeva, quindi, ricorso per cassazione deciso da questa Corte con sentenza n. 20423 del 26 settembre 2014.

2.1. Si legge in tale sentenza che « Deducendo fra l’altro la nullità dell’avviso per difetto di motivazione, proponeva ricorso il contribuente innanzi alla CTP, che accoglieva la domanda, sia pur respingendo il motivo del difetto di motivazione. Proponevano appello principale l’Ufficio e appello incidentale, relativamente al

mancato accoglimento del motivo di nullità per difetto di motivazione, il contribuente. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava l’appello principale e accoglieva quello incidentale. L’appello principale veniva rigettato sulla base della seguente motivazione: sono state disattese le scritture contabili risultate regolarmente tenute perché si è fatto ricorso all’accertamento induttivo sulla base di presunzioni semplici non aventi i requisiti di legge; la percentuale di ricarico applicato, riprendendo di qui in poi i passi della pronuncia di primo grado, risulta ottenuta prendendo a base soltanto un campione di articoli, calcolando l’incidenza dei prodotti venduti sul fatturato sulla base delle quantità presenti in magazzino all’atto della verifica; sono stati considerati i prezzi di listino, quasi mai applicati, e non sono stati considerati gli sconti; il procedimento ed i risultati sono privi di certezza, precisione e concordanza. L’appello incidentale veniva accolto sulla base del fatto che non risultava specificato nell’avviso di accertamento quale fosse stata la fattispecie ( primo o secondo comma dell’art. 39, dpr 600/73) utilizzata ai fini dell’accertamento ».
Con la citata sentenza questa Corte accoglieva tre dei cinque motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle entrate, dichiara ndo inammissibili gli altri due, con cassazione della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvio al giudice di merito.

3.1. Nello specifico, questa Corte:

-) accoglieva il primo motivo di ricorso incentrato sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.p.r. 600/73 e 56 d.p.r. 633/72 ritenendo che per l’integrazione del requisito motivazionale dell’avviso di accertamento non fosse necessaria l’indicazione materiale dell’articolo e del comma di legge violato, essendo sufficiente l’individuazione dei presupposti di fatto e giuridici che giustificano l’atto impositivo, così come risultanti dall’avviso

impugnato;

-) accoglieva il terzo motivo di ricorso, incentrato sul difetto di motivazione della sentenza d’appello, rilevando che « il giudice del gravame, ritrascrivendo taluni passaggi della sentenza di primo grado contenenti apprezzamenti circa la percentuale di ricarico applicata, si è uniformato alle valutazioni del primo giudice, ma non ha fornito le ragioni della detta condivisione. La motivazione è quindi insufficiente perché non dà conto del procedimento logico perseguito dal giudice nel disattendere il motivo di appello »;
-) accoglieva il quarto motivo di ricorso con cui, denunciandosi l’ omessa motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., la ricorrente aveva lamentato che « a fronte delle circostanze di fatto evidenziate nell’atto di appello, ed in particolare l’assenza di riscontro in contabilità delle ingenti movimentazioni bancarie e l’anti-economicità del ricarico nell’anno 1999 nel quale le vendite appaiono sottocosto, la CTR si è limitata ad affermare che la contabilità era regolare, ma soprattutto, senza esaminare le circostanze evidenziate e precisare le ragioni, si è limitata a rilevare che le presunzioni erano prive dei requisiti legali (ed a fare, infine, confuse considerazioni sul metodo di calcolo della percentuale di ricarico) ». Sosteneva questa Corte che « In ordine alla circostanza di fatto costituita dall’assenza di riscontro nella contabilità ufficiale di ingente movimentazione bancaria ed a quella dell’anti-economicità del ricarico nell’anno 1999, il giudice del merito ha omesso di motivare. Né può ritenersi che sulla circostanza il giudice abbia motivato considerando quanto affermato in sentenza, e cioè che “sono state disattese le scritture contabili risultate regolarmente tenute, perché si è fatto ricorso all’accertamento induttivo sulla base di presunzioni semplici non aventi i requisiti di legge”. L’affermazione non fa venir meno la deduzione del vizio di
omessa motivazione sia perché il rilievo dell’obliterazione delle scritture contabili non rappresenta una confutazione della circostanza di fatto sopra evidenziata, sia perché l’altro rilievo, secondo cui le presunzioni semplici non avrebbero i requisiti di legge, ha carattere circolare, non risultando illustrate le ragioni del perché mancherebbero i detti requisiti di legge »;

-) dichiarava inammissibile il secondo motivo di ricorso con cui, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) d.p.r. 600/73 e 54, comma 2, d.p.r. 633/72, la ricorrente aveva dedotto che « l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui erano state disattese le scritture contabili regolarmente tenute non teneva conto del fatto che le risultanze dei conti bancari ed in genere extracontabili, prive di riscontri nella contabilità ufficiale, costituivano indizi gravi, precisi e concordanti dell’esistenza di un maggior imponibile ». Secondo questa Corte « L’affermazione della sentenza impugnata, citata nel motivo in esame, non coglie in modo completo il passaggio motivazionale. Nella sentenza si afferma infatti che “sono state disattese le scritture contabili risultate regolarmente tenute, perché si è fatto ricorso all’accertamento induttivo sulla base di presunzioni semplici non aventi i requisiti di legge” e perché la percentuale di ricarico risulta ottenuta in modo non corretto. Così ricostruita, in modo completo, la ratio decidendi, la sentenza non appare in violazione della norma che consente l’accertamento induttivo extracontabile dei redditi di impresa, in quanto ciò che il giudice di merito afferma è la non conformità a legge delle presunzioni semplici in concreto adoperate allo scopo di disattendere le scritture contabili e la non correttezza della percentuale di ricarico »;
-) infine, dichiarava inammissibile il quinto motivo, proposto in via subordinata, con cui la ricorrente lamentava « che la CTR, una

volta che aveva ritenuta non corretto la percentuale di ricarico, non poteva limitarsi all’annullamento dell’avviso, ma doveva quantificare la pretesa tributaria, in quanto il giudice tributario è giudice del rapporto tributario e, come tale, deve emettere una decisione di merito sostitutiva dell’accertamento». Sosteneva questa Corte che «Il motivo, oltre che risultare assorbito per il fatto che risultano accolti i motivi proposti in via principale, è anche inammissibile, perché privo di relazione con la sentenza, che ha accolto l’appello incidentale avente ad oggetto il vizio formale del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento ».
A seguito di riassunzione della causa ad opera del contribuente, la CTR pronunciava la sentenza in epigrafe indicata con cui accoglieva l’appello dell’Ufficio .

4.1. I giudici di appello, dopo aver premesso:

-) che questa Corte nella sentenza di rinvio aveva rilevato che « la sentenza di II^ grado è viziata perché il giudice di appello ha riportato alcune parti della sentenza di primo grado, condividendole, ma senza esternarne il motivo»; «In particolare, ha evidenziato come il giudice di II^ grado abbia omesso di motivare in ordine ai due profili dell’essenza di riscontro nella contabilità ufficiale di ingente movimentazione bancaria e dell’antieconomicità del ricarico nell’anno 1999 » e « ha sottolineato come il giudice di II^ grado abbia tratto conseguenze errate dalla circostanza che “le scritture contabili sono risultate regolarmente tenute” ed abbia sbagliato nel ritenere che “l’accertamento induttivo si è basato su presunzioni semplici, non aventi i requisiti di legge” »;
-) che non era condivisibile la tesi sostenuta dal contribuente secondo cui dalla dichiarata inammissibilità del secondo e quinto motivo di ricorso per cassazione si potesse desumere la nullità dell’avviso di accertamento in quanto la Suprema Corte, pur avendo

ritenuto inammissibili tali motivi, aveva comunque dichiarato che la sentenza impugnata era affetta da carenza assoluta di motivazione ed aveva inoltre rilevato « che “a fronte delle circostanze di fatto evidenziate nell’atto di appello, ed in particolare l’assenza di riscontro in contabilità delle ingenti movimentazioni bancarie e l’antieconomicità del ricarico nell’anno 1999 nel quale le vendite appaiono sottocosto, la CTR si è limitata ad affermare che la contabilità era regolare, ma soprattutto, senza esaminare le circostanze evidenziate e precisare le ragioni, si è limitata a rilevare che le presunzioni erano prive dei requisiti legali (ed a fare, infine, confuse considerazioni sul metodo di calcolo della percentuale di ricarico)” »;
-) che la cassazione della (prima) sentenza d’appello per difetto di motivazione (in accoglimento del terzo motivo di ricorso) e per avere la prima CTR, con riferimento « all’assenza di riscontro in contabilità delle ingenti movimentazioni bancarie e nell’antieconomicità del ricarico nell’anno 1999 nel quale le vendite appaiono sottocosto », omesso di « esaminare le circostanze evidenziate e precisare le ragioni, si è limitata a rilevare che le presunzioni erano prive dei requisiti legali (ed a fare, infine, confuse considerazioni sul metodo di calcolo della percentuale di ricarico)” », comportava « la piena titolarità di questo giudice ad esaminare i motivi di appello proposti dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado »;
hanno affermato:

-) che la questione, posta dal contribuente, circa il difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato per mancata specificazione in esso « di quale fattispecie (dell’art. 39 dpr 600/731° comma o 2° comma) fosse stata utilizzata, ai fini dell’accertamento », era stata superata dalla statuizione resa di

questa Corte;

-) che « la contestata illegittimità dell’avviso di accertamento, in quanto fondato su presunzioni semplici» era infondata in quanto, alla stregua dei principi affermati da questa Corte nelle pronunce n. 6949/2006, n. 11459/2001 e n.17817/2007, « ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett b) del DPR 600/73 e dell’art. 54, comma 2, del DPR 633/72, costituiscono indizi gravi precisi e concordanti della sussistenza di maggiori redditi e maggiori operazioni imponibili i dati rinvenuti nella documentazione extracontabile (block notes e assegni) rinvenuta in sede di verifica della Guardia di Finanza e le risultanze dei conti correnti bancari del titolare della ditta »;
-) che « nonostante la regolarità formale della predetta contabilità», erano «emersi due rilevanti elementi fattuali, dei quali non sono state fornite adeguate spiegazioni. Il primo elemento è costituito dalla rilevante movimentazione bancaria intestata al titolare della ditta; il secondo dalla documentazione extracontabile rinvenuta in sede di verifica. Tali fatti costituiscono senz’altro indizi gravi, precisi e concordanti per fondare una presunzione di occultamento di utili aziendali. A tali elementi, inoltre, si affianca anche la rilevazione di una percentuale di ricarico poco remunerativa o addirittura in perdita per una annualità »;
-) che anche il motivo di appello proposto con riferimento alla quantificazione del reddito accertato era infondato.

4.1.1. Al riguardo, precisa la CTR:

-) che « Dalle operazioni di verifica fiscale si evince che gli accertatori avevano ricostruito il reddito sulla base delle giacenze iniziali, degli acquisti effettuati e delle rimanenze finali, risultanti dalla documentazione contabile. Tali dati erano serviti per quantificare il costo del venduto (senza ricarico). In particolare, era emerso che, dalla differenza tra il costo del venduto (pari a lire

286.406.623 per il 1997; lire 307.561.300 per il 1998 e lire 521.387.498 per il 1999) ed i ricavi dichiarati desunti dalle vendite (lire 335.583.054per il 1997; lire 362.202.391 per il 1998 e lire 358.256.254 per il 1999), era stata applicata la percentuale di ricarico del 17,05% per il 1997, del 6% per il 1998, mentre nel 1999 le vendite erano risultate sottocosto di lire -163.131.244. Considerato che tali percentuali di ricarico erano apparse non remunerative, la Guardia di Finanza aveva proceduto al calcolo della percentuale di ricarico secondo la media ponderata dei beni più significativi, per i quali era stata calcolata anche la percentuale di incidenza del costo totale dei singoli prodotti rispetto al costo complessivo »;
-) che, alla stregua dei principi affermati da Cass. n. 1839/2014, secondo cui l’applicazione da parte del contribuente di «una percentuale di ricarico molto bassa rispetto alla media di settore, costituisce un grave indizio di evasione e rende pienamente legittimo il ricorso all’accertamento analitico-induttivo», senza che in tal caso il contribuente possa invocare la correttezza delle scritture contabili, «essendo invece tenuto a contestare punto su punto la nuova ricostruzione della materia imponibile effettuata dall’ufficio», nonché da Cass. n.12285/2015, secondo cui «Il criterio del ricarico medio percentuale degli anni precedenti è inidoneo a fondare l’accertamento presuntivo, allorquando si verifichino eventi particolarmente significativi nell’esercizio dell’impresa, quali la liquidazione dei beni e la successiva cessione dell’azienda, i quali risultano idonei a giustificare una percentuale di ricarico sensibilmente inferiore alla media», nel caso di specie il contribuente , su cui gravava l’onere di pr ovare una diversa percentuale di ricarico, non essendo sufficiente « la generica affermazione che la prassi commerciale consenta di praticare sconti
al cliente, ma occorre indicare specificamente in quali casi siano stati effettuati sconti », non aveva rappresentato « circostanze dalle quali si potesse desumere un fenomeno di liquidazione delia merce ».

Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, illustrati con memoria, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo articolato mezzo di cassazione il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la « Non conformità a legge delle circostanze adoperate dall’agenzia delle entrate e condivise dalla ctr per la rideterminazione dei maggiori redditi e per disattendere le scritture contabili alla stregua di presunzioni semplici; illegittimità dell’utilizzo delle percentuali di ricarico utilizzate per la quantificazione dei maggiori ricavi; violazione e falsa applicazione degli artt.39, comma 1, lettera d) del d.p.r. n.600/1973 e 54, comma 2 del d.p.r. n.633/1972 ».
Pare opportuno premettere che secondo un orientamento giurisprudenziale, cui va dato continuità, «la denuncia del mancato rispetto da parte del giudice di rinvio del decisum della sentenza di cassazione concreta denuncia di error in procedendo (art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.) per aver operato il giudice stesso in ambito eccedente i confini assegnati dalla legge ai suoi poteri di decisione, per la cui verifica la Corte di cassazione ha tutti i poteri del giudice del fatto in relazione alla ricostruzione dei contenuti della sentenza rescindente, la quale va equiparata al giudicato, partecipando della qualità dei comandi giuridici, con la conseguenza che la sua interpretazione deve essere assimilata, per l’intrinseca natura e per gli effetti che produce, all’interpretazione delle norme giuridiche» (Cass. 6 ottobre 2005, n. 19417; Cass. 30 settembre 2005, n. 19212; Cass. 26 luglio 2005, n. 15647; Cass. 25 marzo 2005, n.
6461; Cass. 1° settembre 2004, n. 17564; Cass. 5 marzo 2019, n. 6344).

2.1. Al riguardo deve ancora osservarsi che, secondo un orientamento assolutamente consolidato, confortato da una recente pronuncia nomofilattica delle Sezioni unite (sentenza n. 18303 del 03/09/2020), il sindacato di questa Corte sulla sentenza del giudice di rinvio, gravata di ricorso per infedele esecuzione dei compiti affidati con la precedente pronunzia di annullamento, si risolve nel controllo dei poteri propri di detto giudice per effetto di tale affidamento, e dell’osservanza dei relativi limiti, la cui estensione varia a seconda che l’annullamento stesso sia avvenuto per violazione di norme di diritto, ovvero per vizi della motivazione in ordine a punti decisivi della controversia. Nella prima ipotesi, infatti, egli è tenuto soltanto ad uniformarsi, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 1, al principio di diritto enunciato nella sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nella seconda, invece, la sentenza rescindente, indicando i punti specifici di carenza o di contraddittorietà, non limita il potere del giudice di rinvio all’esame dei soli punti specificati, da considerarsi come isolati dal restante materiale probatorio, ma conserva al giudice stesso tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova, nell’ambito dello specifico capo della sentenza di annullamento, anche se, nel rinnovare il giudizio, egli è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente o implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, in sede di esame della coerenza logica del discorso giustificativo, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento annullato, ritenuti illogici, e con necessità, a seconda dei casi, di eliminare le
contraddizioni e sopperire ai difetti argomentativi riscontrati (cfr. Cass. sez. un., 28/10/1997, n. 10598; Cass. 14/06/2000, n. 8125; Cass. 16/05/2003, n. 7635; Cass. 15/07/2005 n. 15027; Cass. 23/02/2006 n. 4018; Cass.22/04/2009 n. 9617; Cass 04/04/2013, n. 8225; Cass. 24/10/2019, n. 27337; Cass. 14/01/2020, n. 448 e, più recentemente, Cass. 15/06/2023, n. 17240).

Ciò precisato, con riferimento al motivo in esame, il ricorrente con una prima censura sostiene che «La Corte di Cassazione con la sentenza n. 20423 del 24 settembre 2014 (all. n. 6 cit.) aveva dichiarato inammissibile il motivo del ricorso in Cassazione promosso dall’Avvocatura con cui veniva denunciata la violazione e la falsa applicazione da parte dei giudici della CTR Lazio degli artt. 39, comma 1, lettera d) del d.p.r. n. 600 del 1973 e 54, comma 2 del d.p.r. n. 633 del 1972. In particolare nel motivare l’inammissibilità del motivo di impugnazione i giudici di legittimità avevano affermato che la ratio decidendi della sentenza di secondo grado ‘ non appare in violazione della norma che consente l’accertamento induttivoextracontabile dei redditi d’impresa, in quanto ciò che il giudice di merito afferma è la non conformità a legge delle presunzioni semplici in concreto adoperate allo scopo di disattendere le scritture contabili e la non correttezza della percentuale di ricarico ‘ » e che, pertanto, si doveva ritenere « definitiva la statuizione secondo cui per l’anno 1997 l’Agenzia delle Entrate abbia violato il disposto degli artt. 39, comma 1, lettera d) del d.p.r. n. 600 del 1973 e 54, comma 2 del d.p.r. n. 633 del 1972 utilizzando elementi di fatto privi delle caratteristiche proprie delle presunzioni semplici ».
4. La censura è infondata.

Questa Corte nella sentenza cassatoria, dichiarando l’inammissibilità del secondo motivo di ricorso per non avere la difesa erariale colto esattamente la portata della sentenza d’appello, ha

affermato che questa non si poneva in violazione della norma che consente l’accertamento induttivo -extracontabile dei redditi di impresa, come invece erroneamente si sosteneva nel motivo esaminato, ma aveva invece affermato che non erano conformi a legge le presunzioni semplici utilizzate dall’amministrazione finanziaria per disattendere le scritture contabili della ditta verificata, formalmente regolari, e non erano corrette le modalità di determinazione della percentuale di ricarico applicata dall’amministrazione finanziaria .
5.1. Pertanto, alla stregua di tali considerazioni e dei suesposti principi giurisprudenziali, deve affermarsi che nel giudizio di rinvio non era più contestabile la legittimità del ricorso dell’Agenzia delle entrate all’accertamento analitico -extracontabile anche in presenza di scritture contabili formalmente regolari.

5.2. D’altro canto, è ben evidente che la tesi contraria prospettata dal l’odierno ricorrente nella censura in esame si pone in insanabile contrasto con l’accoglimento da parte di questa Corte, con la richiamata pronuncia, del terzo e quarto motivo di ricorso erariale, incentrati entrambi sul grave difetto di motivazione della prima sentenza d’appello proprio in ordine alle questioni poste con riferimento alla percentuale di ricarico (terzo motivo) e alle presunzioni utilizzate per disattendere la contabilità ufficiale della ditta verificata (quarto motivo); questioni che, peraltro, presuppongono la correttezza del metodo accertativo utilizzato dall’amministrazione finanziaria, che è profilo non utilmente contestabile per carenza di interesse posto che, come affermato da Cass. n. 26035/2024, in motivazione, è riservata alla sede giudiziale l’accertamento dell’effettiva incidenza delle irregolarità riscontrate nella contabilità della parte contribuente sulla rideterminazione del reddito d’impresa, ai fini della verifica della legittimità (non più del
metodo utilizzato per l’accertamento ma) della pretesa tributaria risultante dall’atto impositivo .

Deduce, inoltre, il ricorrente l ‘ irrilevanza delle movimentazioni bancarie utilizzate dai verificatori.

6.1. Sostiene che l’Ufficio non aveva tratto dall’esistenza di conti correnti bancari intestati al contribuente « implicazioni sotto il profilo fiscale nell’ottica di una rideterminazione presuntiva di maggiori ricavi sulla base delle risultanze bancarie ».

6.2. T ra le ragioni che avevano indotto l’amministrazione finanziaria a operare le rettifiche dei redditi e dei ricavi, espresse nella motivazione dell’atto impositivo, la CTR indica il « riscontro effettuato dai verbalizzanti tra la documentazione bancaria e le scritture contabili» da cui emergeva che «non vi alcuna traccia dei succitati conti», da cui emergevano versamenti e prelevamenti per somme complessivamente ingenti, superiori a 300.000 euro, in quanto «la contabilità tenuta dalla ditta rileva solo movimentazioni finanziarie transitate per Cassa». In ragione di ciò la G.d.F. aveva proceduto alla rideterminazione dell’effettivo volume d’affari, tenendo conto dei dati disponibili ».
6.3. Ciò rende evidente l’infondatezza della censura in esame con riferimento alla valenza presuntiva delle risultanze delle movimentazioni bancarie verificate, come tali idonee a giustificare l’accertamento analitico -induttivo effettuato dall’amministrazione finanziaria in quanto incidenti sulla complessiva attendibilità, invero solo formale, delle scritture contabili della ditta contribuente, non essendo richiesto, a tal fine, che l’amministrazione finanziaria utilizzi necessariamente quelle risultanze bancarie per rideterminare il reddito d’impresa, che è questione di cui, peraltro, il ricorrente non è neppure interessato a dolersi.
Quanto appena detto rende inammissibile la censura

formulata in termini sostanzialmente analoghi con riferimento alla documentazione extracontabile rinvenuta in sede di verifica.

7.1. Sostiene il ricorrente che il rinvenimento di tale documentazione, senza che l’amministrazione finanziaria avesse dimostrato e la CTR accertato l’ incidenza che tale documentazione aveva avuto in termini di maggiori ricavi e, quindi, sulla complessiva attendibilità della contabilità tenuta dal contribuente, non giustificava il ricorso all’accertamento ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973.

7.2. Orbene, al riguardo deve osservarsi che quanto appena sopra detto, in relazione all’accertata esistenza di movimentazioni bancarie del tutto pretermesse nella contabilità aziendale, tale da renderla inattendibile e da giustificare, quindi, il ricorso dell’amministrazione finanziaria all’accertamento analitico -induttivo, rende all’evidenza superflua la verifica della sussistenza sub specie di ulteriori elementi di inattendibilità della contabilità del contribuente.

7.3. Le considerazioni sopra svolte non sono scalfite dai precedenti giurisprudenziali citati dal ricorrente nella memoria in atti.

7.4. Invero, la piena valenza presuntiva che deve riconoscersi alla mancata annotazione in contabilità degli ingenti importi emersi dalla verifica delle movimentazioni bancarie e alla documentazione extracontabile, incidendo sull’attendibilità complessiva della contabilità tenuta dal contribuente, legittima il ricorso da parte dell’amministrazione finanziaria all’accertamento ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sicché nella fattispecie non vi è stata alcuna violazione da parte dei giudici di appello dei principi affermati da queta Corte e citati dal ricorrente a pag. 3 della memoria con riguardo al « discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile (art.
39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/1973) e l’accertamento condotto con metodo induttivo puro (art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 ed art. 55, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte indirette) ». E nemmeno dei principi giurisprudenziali, pure citati in memoria dal ricorrente, sulle modalità di valutazione delle prove presuntive.

7.5. E’ poi errata l’affermazione che il ricorrente fa nella memoria, là dove sostiene che «Nella fattispecie in esame il requisito dell’inattendibilità della contabilità non può dirsi sussistente in ragione del fatto che la rideterminazione del maggior imponibile, basata sulla quantificazione del costo del venduto e le relative percentuali di ricarico, si è incentrata ‘ sulle giacenze iniziali, gli acquisti effettuati e le rimanenze finali risultanti dalla documentazione contabile ‘, così come affermato dagl i stessi giudici della CTR Latina». L’inattendibilità della contabilità, come pure molto chiaramente emerge dalla sentenza d’appello, è stata desunta da altri elementi, ovvero dalle movimentazioni bancarie non annotate per importi ingenti ed ancor prima dal rinvenimento di documentazione extracontabile, mentre la percentuale di ricarico è stata utilizzata ai fini della quantificazione del maggior reddito evaso.
7.6. Nuova, e come tale inammissibile, è la deduzione fatta dal ricorrente nella memoria con riferimento «all’obbligo in capo all’Ente impositore di allegazione all’avviso di accertamento della documentazione extracontabile posta a base dell’atto impositivo, in modo da renderla disponibile all’organo giudicante».

Con un ulteriore profilo di censura il ricorrente contesta la modalità con cui l’amministrazione finanziaria aveva determinato la percentuale di ricarico, con il conseguente venir meno del loro valore presuntivo ai fini della rideterminazione dei ricavi, sostenendo:

-l’errata l’individuazione del prezzo di vendita su cui calcolare

la predetta percentuale perché effettuato con riferimento alla categoria di prodotti presenti in misura maggiore nel magazzino (nella specie, i lampadari che erano 32 su 96 prodotti complessivamente rinvenuti nel magazzino, riconducibili alle cinque categorie merceologiche accertate);

la mancata specificazione del prezzo di vendita e l’ omessa considerazione di una serie di elementi incidenti sullo stesso, tra cui l’eventuale sconto applicato.

8.1. Orbene, la censura in esame risulta inammissibile siccome contraddittoria nella parte in cui lamenta, da un lato, l’errata individuazione del prezzo di vendita e, dall’altra, la mancata indicazione di tale prezzo. La censura in esame tende, inoltre, ad un’ inammissibile (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 66162801) richiesta a questo giudice di legittimità di rivalutazione del meritus causae in ordine alle modalità di determinazione della percentuale di ricarico applicata dall’amministrazione finanziari a peraltro omettendo, in violazione del principio di necessaria specificità del ricorso per cassazione, di riportare gli elementi che nel p.v.c. allegato al ricorso si sostiene essere stati analiticamente indicati in due processi verbali giornalieri specificamente individuati.
8.2. In ogni caso, con riferimento alla determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, la consolidata giurisprudenza di legittimità afferma che questa deve avvenire adottando un criterio che sia: a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni; tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la
contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30276 del 15/12/2017, Rv. 646984 – 01; conforme, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 736 del 19/01/2021, Rv. 660296 -01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11717 del 12/04/2022, Rv. 664491 -01).

8.3. La CTR si è attenuta a tale principio e, prima di essa, gli stessi organi accertatori, con la conseguenza che la censura in esame è anche infondata e tale conclusione non è scalfita dalle considerazioni svolte e dalla giurisprudenza citata dal ricorrente nella memoria illustrativa.

Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto inammissibile il motivo con cui in sede di riassunzione aveva eccepito il corretto adempimento dell’obbligo di motivazione, ancorché per relationem alla sentenza della CTP di Roma, da parte della prima sentenza d’appello (n. 105/40/2017 della CTR del Lazio, Sezione staccata di Latina).
9.1. Il motivo è manifestamente inammissibile in quanto, per come si è detto sopra riassumendo nei ‘fatti di causa’ le statuizioni della sentenza cassatoria di questa Corte, ad aver dichiarato la prima sentenza d’appello priva di adeguata motivazione è stata proprio questa Corte con la sentenza n. 20423/2014, e non certo la sentenza d’appello oggetto del presente giudi zio. E la CTR in sede di giudizio di rinvio non aveva alcun potere di rivalutare sul punto il decisum di questa Corte e, pertanto, correttamente i giudici di appello hanno evidenziato « l’inutilità di voler dimostrare il contrario » da parte del contribuente.
9.2. Sono, quindi, privi di pertinenza al caso i riferimenti giurisprudenziali citati dal ricorrente nella memoria illustrativa.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato ed il ricorrente condannato al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente, nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali, che liquida in euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma in data 11 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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