Accertamento analitico induttivo: la prova del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha stabilito la legittimità di un accertamento analitico induttivo basato su una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti. Nel caso specifico, la condotta antieconomica di una società, la notevole contrazione del ricarico e le discrepanze contabili sono stati ritenuti elementi sufficienti a fondare la pretesa fiscale, cassando la decisione di merito che li aveva erroneamente declassati a semplici congetture.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico Induttivo: Quando le Presunzioni Bastano per il Fisco

L’accertamento analitico induttivo rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i presupposti per la sua legittimità, sottolineando come una serie di indizi coerenti possano costituire prova sufficiente, anche in assenza di una violazione contabile diretta. Analizziamo insieme questo importante caso per capire come il Fisco può ricostruire il reddito di un’impresa partendo da presunzioni.

I Fatti del Caso: Una Pasticceria Sotto la Lente del Fisco

L’Agenzia delle Entrate notificava a una società esercente l’attività di produzione di pasticceria e ai suoi soci tre avvisi di accertamento per Ires, Iva, Irap e Irpef. L’atto impositivo si basava su un controllo da cui erano emerse diverse anomalie. In particolare, il Fisco aveva rilevato uno scostamento tra il valore dei beni strumentali dichiarato e quello risultante dal registro dei cespiti, una forte e ingiustificata contrazione del ricarico lordo (passato dal 134% al 100% in pochi anni) e, soprattutto, una condotta di gestione palesemente antieconomica: il reddito d’impresa dichiarato per l’anno in questione era addirittura inferiore alla retribuzione corrisposta a un singolo dipendente.
Sulla base di questi elementi, l’Ufficio procedeva con un accertamento analitico induttivo, contestando un maggior reddito.

Il Giudizio di Merito: Tesi a Confronto

I contribuenti impugnavano gli avvisi di accertamento. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) rigettava il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello della società. I giudici di secondo grado ritenevano che gli elementi portati dall’Amministrazione Finanziaria non costituissero presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’ come richiesto dalla legge (art. 2729 c.c.), ma fossero mere ‘congetture’. La CTR valorizzava le giustificazioni fornite dalla società, la quale sosteneva che il calo della redditività era dovuto alla necessità di fronteggiare un’agguerrita concorrenza e di migliorare la qualità dei prodotti, strategie che avrebbero comportato un aumento dei costi e una riduzione dei margini.

La Cassazione e la validità dell’accertamento analitico induttivo

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, lamentando la violazione delle norme sull’onere della prova e sulla valutazione delle presunzioni. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando completamente la decisione della CTR.

le motivazioni

La Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza d’appello ‘non condivisibile’ e ‘ampiamente incompleta’. I giudici di legittimità hanno chiarito che gli elementi posti a base dell’accertamento non erano affatto semplici congetture, ma un insieme di dati oggettivi e coerenti che delineavano un quadro presuntivo solido. In particolare:

1. Pluralità di Indizi: Lo scostamento del valore dei beni strumentali, la drastica riduzione del ricarico lordo e il reddito dichiarato inferiore allo stipendio di un dipendente sono elementi oggettivi e non congetturali.
2. Onere della Prova del Contribuente: La CTR aveva accettato le giustificazioni della società (forte concorrenza, miglioramento della qualità) come ‘fatti incontrovertibili’ senza che questa avesse fornito alcuna prova concreta a supporto. La Corte ha ribadito che spetta al contribuente dimostrare le circostanze eccezionali che giustificano una redditività anomala.
3. Valutazione delle Presunzioni: Il giudice di merito non può semplicemente negare il valore indiziario di elementi oggettivi senza una specifica e logica confutazione. La CTR ha errato nel non spiegare perché la combinazione di tali fattori non dovesse condurre a una presunzione di maggior reddito.

le conclusioni

La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il principio di diritto che emerge è chiaro: un accertamento analitico induttivo è legittimo quando si fonda su una pluralità di elementi oggettivi e convergenti che, letti insieme, rendono altamente probabile l’esistenza di un reddito non dichiarato. La condotta antieconomica, come dichiarare un utile inferiore al costo di un singolo dipendente, costituisce di per sé una presunzione grave. Spetta poi al contribuente superare tale presunzione, ma non con mere allegazioni, bensì con prove concrete e documentate.

Un comportamento aziendale palesemente antieconomico può giustificare un accertamento fiscale?
Sì. La Corte di Cassazione ha affermato che una gestione antieconomica, come dichiarare un reddito inferiore allo stipendio corrisposto a un singolo dipendente, è un elemento oggettivo che costituisce un valido e grave indizio per un accertamento basato su presunzioni.

Per il Fisco è sufficiente basare un accertamento su un singolo indizio?
No, la validità della prova presuntiva risiede nella presenza di più indizi che devono essere gravi, precisi e concordanti. Nel caso di specie, la Corte ha valorizzato la combinazione di più elementi: la discrepanza sul valore dei beni, la drastica riduzione del ricarico e il reddito antieconomico.

Il contribuente come può difendersi da un accertamento basato su presunzioni?
Il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando con fatti concreti e documentati le ragioni che giustificano l’anomalia contestata. Secondo la Corte, non è sufficiente addurre genericamente l’esistenza di una forte concorrenza sul mercato o la volontà di migliorare la qualità dei prodotti senza fornire prove specifiche a sostegno di tali affermazioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8842 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8842 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , già RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE, con i soci COGNOME NOME ed COGNOME NOME , tutti rappresentati e difesi, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, al INDIRIZZO in Roma;

-controricorrenti –

avverso

la sentenza n. 2692, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, il 10.9.2021, e pubblicata il 24.9.2021;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Ires, Iva, Irpef 2011 -Sas e soci -Accertamento analitico induttivo – Oneri probatori.

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate eseguiva un controllo ai fini dell’applicazione degli studi di settore, anche mediante accesso del 17.3.2014, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME, esercente l’attività di produzione di pasticceria fresca, rilevando uno scostamento tra il valore dei beni strumentali dichiarati rispetto a quanto risultante dal registro dei cespiti ammortizzabili. Procedeva quindi ad ulteriori verifiche e notificava alfine alla società l’avviso di accertamento analitico induttivo n. TVM020301816, contestando il conseguimento di un reddito maggiore rispetto al dichiarato, ai fini Iva ed Irap. Al socio accomandatario COGNOME NOME era notificato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ed al socio accomandante COGNOME Cosimo l’avviso di accertamento n. TVM010301827, atti impositivi relativi al reddito di partecipazione ritenuto conseguito ai fini Irpef.
Società e soci impugnavano gli avvisi di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, proponendo censure procedimentali e di merito. La CTP, riuniti i ricorsi, riteneva infondate le critiche proposte dai contribuenti, e rigettava la loro impugnazione.

Società e soci spiegavano appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, riproponendo i loro argomenti. La CTR reputava fondate le difese proposte dai contribuenti e non dimostrata la contestata evasione fiscale, in conseguenza riformava la decisione di primo grado ed annullava gli atti impositivi.

Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resistono mediante controricorso i contribuenti.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione dell’art. 54, commi 2 e 3, del Dpr n. 633 del 1972, dell’art. 39, comma 1, lett. d) del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che non sia stata assicurata la prova presuntiva dell’evasione fiscale da parte dei contribuenti.

Censura l’Amministrazione finanziaria che il giudice dell’appello ha erroneamente affermato che non sono state assicurate le prove dell’evasione contributiva contestata ai contribuenti.

Evidenzia in proposito che l’accertamento non è stato redatto sul fondamento di uno studio di settore, trattandosi piuttosto di un accertamento analitico induttivo, basato innanzitutto su dati estratti dalla stessa contabilità d’impresa. Il primo dato rilevante è che la condotta della società è risultata antieconomica, comportando un reddito molto modesto, e rimunerando gli imprenditori meno dei dipendenti. Il risultato dell’attività d’impresa dichiarato, peraltro, è risultato ingiustificatamente inferiore rispetto agli anni precedenti. La CTR, inoltre, non ha tenuto in alcun conto che la verifica fiscale è stata approfondita a seguito dell’accertamento dello scostamento tra il valore dei beni strumentali dichiarati rispetto a quanto risultante dal registro dei cespiti ammortizzabili.
La CTR ha motivato la sua decisione osservando che ‘non vi è dubbio alcuno che la sentenza gravata sia risultata non ossequiosa dell’art. 2729 Presunzioni semplici -c.c. e dell’art. 115 -Disponibilità delle prove -c.p.c., in quanto priva delle motivazioni attestanti l’esistenza concreta degli elementi fondanti la maggiore capacità di produrre il reddito d’impresa accertato, mancando innanzitutto la valutazione sull’inesistenza delle presunzioni gravi, precise e concordanti richieste necessariamente,
si ripete, dall’articolo 2729 c.c., al fine precipuo di conferire all’attività accertativa svolta dall’Agenzia delle Entrate l’essenziale legittimità e l’organica valutazione delle prove proposte dalle parti ricorrenti, attuali appellanti … i funzionari dell’Agenzia delle Entrate hanno rilevato che il valore dei beni strumentali riportati nello studio di settore presentato per il 2011 non coincideva con quello emergente dal registro dei cespiti ammortizzabili, facendo derivare da tanto delle mere congetture sull’antieconomicità della gestione aziendale che sarebbe passata dal ricarico lordo del 134% del 2008 al 100% del 2011, trascurando il fatto, incontrovertibile, che la società accertata, come evidenziato a pagina 2 del ricorso introduttivo della controversia, era impegnata a combattere nel territorio di sua competenza una agguerrita concorrenza ed a migliorare il suo posizionamento sul mercato, aumentando la qualità di tutta la gamma dei prodotti offerti e diminuendo nel contempo il ricavo lordo … questo Collegio ha rilevato che la Commissione Tributaria Provinciale di Lecce ha dimostrato nella sentenza gravata un totale appiattimento sulle ermetiche motivazioni riportate nell’avviso di accertamento, poste a base della pretesa tributaria, mediante le quali, facendo, tra l’altro, riferimento al reddito dichiarato di € 16.165,00, risultato inferiore a quello di € 16.358,00 corrisposto ad un solo dipendente, rigettava i ricorsi, limitandosi di affermare, apoditticamente, che ‘la individuazione nella antieconomicità della attività economica di un elemento sintomatico di evasione trova conferma nel pacifico insegnamento del giudice di legittimità’ … sul punto, in conclusione, il Collegio accoglie le doglianze delle parti appellanti, perché ha rilevato la totale illogicità delle motivazioni riportate nella sentenza gravata, la quale non si è affatto premurata di evidenziare la totale assenza, si ripete, delle necessarie presunzioni (riferimento articolo 2729 -Presunzioni semplici -c.c.) gravi, precise e concordanti,
quali presupposto essenziale per poter suffragare la pretesa tributaria rivendicata dall’Ufficio’ (sent. CTR, p. 8).

La motivazione esposta dal giudice dell’appello non appare condivisibile. La CTR sostiene che la decisione della CTP deve essere riformata innanzitutto perché carente, mancando la valutazione sull’inesistenza delle presunzioni gravi precise e concordanti richieste dall’articolo 2729 c.c. Tuttavia non può non rilevarsi l’erroneità di questo estremo giudizio, perché gli elementi presuntivi allegati dall’Ente impositore sono numerosi, e certamente non può parlarsi di ‘inesistenza’ di essi.
Tra tali elementi presuntivi non possono trascurarsi: l’accertamento dello scostamento tra il valore dei beni strumentali dichiarati rispetto a quanto risultante dal registro dei cespiti ammortizzabili, nonché la riscontrata grave contrazione del ricarico lordo d’impresa, ridottosi dal 134% del 2008 al 100% del 2011, non chiarendo la CTR perché ritenga che non ne dipenda l’antieconomicità della gestione sociale come valutato dall’Ente impositore, che pure propone un giudizio fondato su elementi oggettivi, e certo non su ‘congetture’.
4.1. Ancora, anche gli elementi valutati in positivo dalla CTR ed ascritti a favore dell’impresa, inducono ragioni di perplessità. La contribuente allega di essersi impegnata a combattere, nel territorio di sua competenza, una agguerrita concorrenza e di essersi sforzata di migliorare il suo posizionamento sul mercato, aumentando la qualità di tutta la gamma dei prodotti offerti e diminuendo nel contempo il ricavo lordo. Il giudice dell’appello afferma che questi elementi offerti dalla parte sarebbero fatti incontrovertibili, ma neppure ha cura di indicare come la società avrebbe provato il ricorrere di simili circostanze.
Inoltre non spiega, il giudice del gravame, perché dovrebbe negarsi ogni rilievo indiziario al dato, anche questo oggettivo e certo non congetturale, secondo cui il reddito sociale dichiarato con

riferimento all’anno in esame, pari ad € 16.165,00, risulta inferiore alla somma di € 16.358,00, che l’impresa ha dichiarato di avere corrisposto ad un solo dipendente.

4.2. La valutazione espressa dalla CTR risulta quindi ampiamente incompleta. Neppure deve trascurarsi d’altro canto, come evidenzia la controricorrente, che la redditività d’impresa è risultata assai prossima a quanto emergente dallo stesso studio di settore applicabile, cui la società si è peraltro adeguata, ed anche questo rilievo induce a ritenere non dimostrata la antieconomicità della gestione aziendale, non potendo trascurarsi che, nella tesi della parte, risulta incontestato il rilevante aumento dei costi delle materie prime acquistate.
4.3. In definitiva il ricorso proposto dall’Ente impositore risulta fondato e deve perciò essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’ Agenzia delle entrate , cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19.2.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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