Accertamento analitico induttivo: la prova da terzi

Una società di ristorazione ha contestato un accertamento fiscale basato sul metodo dell’accertamento analitico induttivo, fondato su documentazione extracontabile rinvenuta presso una lavanderia esterna (c.d. ‘tovagliometro’). La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la piena legittimità dell’utilizzo di tali documenti come presunzioni gravi, precise e concordanti per ricostruire il reddito non dichiarato, qualora la contabilità aziendale risulti parzialmente inattendibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico Induttivo: Quando i Documenti della Lavanderia Fanno Prova

L’accertamento analitico induttivo rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito la legittimità di questo metodo, anche quando si basa su elementi probatori raccolti presso soggetti terzi, come nel noto caso del ‘tovagliometro’. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche per le imprese, in particolare quelle del settore della ristorazione.

I Fatti di Causa: L’Accertamento Fiscale sul Ristorante

Una società di ristorazione e i suoi soci si sono visti notificare diversi avvisi di accertamento per maggiori imposte (IRAP, IVA e IRPEF). La pretesa del Fisco traeva origine da un’ispezione della Guardia di Finanza, durante la quale era stata rinvenuta, presso una lavanderia esterna, documentazione extracontabile (un prospetto excel) che riportava il numero esatto di tovaglioli lavati per conto del ristorante.

L’Agenzia delle Entrate, utilizzando questo dato, ha applicato il cosiddetto ‘tovagliometro’: ha presunto che a ogni tovagliolo corrispondesse un pasto servito e non dichiarato, ricostruendo così un maggior reddito d’impresa rispetto a quello risultante dalle scritture contabili ufficiali.

L’Iter Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione al contribuente, ritenendo l’accertamento illegittimo in quanto basato su un metodo ‘induttivo puro’, applicabile solo in assenza totale di contabilità.

Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione. I giudici d’appello hanno correttamente qualificato l’operato del Fisco come un accertamento analitico induttivo (previsto dall’art. 39, d.P.R. n. 600/73), perfettamente legittimo in presenza di una contabilità ritenuta ‘non interamente fedele’. I documenti della lavanderia, secondo la CTR, costituivano indizi gravi, precisi e concordanti di evasione. La Corte d’appello ha quindi confermato la validità della rettifica, pur riducendone l’importo per tenere conto del numero effettivo di soci lavoratori.

Contro questa sentenza, la società ha proposto ricorso in Cassazione.

Le Motivazioni della Cassazione sull’Accertamento Analitico Induttivo

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi di ricorso, confermando la piena legittimità dell’accertamento. La decisione si fonda su principi consolidati e chiari.

La Validità della Prova Presuntiva da Terzi

Il punto centrale della decisione è il valore probatorio della documentazione extracontabile reperita presso un fornitore. La Suprema Corte ha stabilito che tali documenti sono un elemento probatorio ‘molto attendibile’ per diverse ragioni:
1. Logica Economica: Presidiano un rapporto contrattuale reale e permettono di quantificare in modo attendibile il volume d’affari occultato.
2. Precostituzione: Sono documenti creati prima dell’insorgere della controversia fiscale, non allo scopo di essere usati in giudizio, il che li rende genuini.
3. Fonte Esterna: Il fatto che siano stati trovati presso un’altra società, ignota all’amministrazione finanziaria fino al momento dell’accesso, ne rafforza l’autenticità.

Questi elementi, combinati con altri riscontri (come il numero di soci lavoratori), sono sufficienti a costituire quelle ‘presunzioni gravi, precise e concordanti’ necessarie per giustificare la rettifica dei ricavi.

La Distinzione tra Accertamento Analitico e Induttivo Puro

La Corte ha colto l’occasione per ribadire la fondamentale differenza tra i due metodi di accertamento:
– Accertamento Analitico-Extracontabile: Si applica quando le scritture contabili esistono ma presentano lacune, falsità o inesattezze (parziale inattendibilità). In questo caso, il Fisco può ‘completare’ le lacune usando presunzioni semplici, come i dati del ‘tovagliometro’.
– Accertamento Induttivo Puro: Si utilizza solo nei casi più gravi di inattendibilità totale o di assenza delle scritture contabili. Qui, il Fisco può prescindere completamente dalla contabilità e basarsi anche su meri indizi non qualificati come presunzioni.

Nel caso di specie, la Corte ha confermato che si trattava della prima ipotesi, rendendo l’uso della prova presuntiva pienamente legittimo.

L’Irrilevanza delle Censure Generiche

Infine, la Cassazione ha respinto le doglianze del contribuente relative a presunti errori nel ‘brogliaccio’ della lavanderia (es. conteggi in giorni di chiusura). I giudici hanno osservato che la Corte d’Appello aveva già ridotto la pretesa fiscale, tenendo implicitamente conto di possibili imprecisioni. Le censure generiche, non supportate da prove concrete e decisive, non sono sufficienti per invalidare un impianto presuntivo logicamente costruito.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

L’ordinanza in esame lancia un messaggio chiaro a imprese e professionisti: la tenuta di una contabilità formalmente corretta non è uno scudo invalicabile contro gli accertamenti fiscali. L’Amministrazione Finanziaria può legittimamente utilizzare dati e documenti reperiti presso terzi (fornitori, clienti, partner commerciali) per dimostrare l’esistenza di ricavi non dichiarati. La validità del cosiddetto ‘tovagliometro’ ne è un esempio lampante. Questo principio sottolinea l’importanza non solo della correttezza formale, ma anche e soprattutto della veridicità e completezza sostanziale delle scritture contabili, che devono sempre rispecchiare fedelmente la realtà operativa dell’azienda.

I documenti trovati presso un fornitore terzo (es. una lavanderia) possono essere usati per un accertamento fiscale?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede di un soggetto terzo, con cui il contribuente ha un rapporto contrattuale, costituisce un elemento probatorio molto attendibile. Può essere utilizzata per fondare presunzioni gravi, precise e concordanti di maggiori ricavi non dichiarati.

Che differenza c’è tra accertamento analitico-extracontabile e accertamento induttivo puro?
L’accertamento analitico-extracontabile si applica quando le scritture contabili sono parzialmente inattendibili (incomplete o inesatte); in questo caso, l’ufficio può integrare i dati contabili con presunzioni. L’accertamento induttivo puro, invece, si utilizza quando la contabilità è totalmente inattendibile o assente, consentendo al Fisco di determinare il reddito basandosi anche su semplici indizi.

Un contribuente può contestare un accertamento basato sul ‘tovagliometro’ sostenendo che ci sono errori nel conteggio dei tovaglioli?
Nel caso esaminato, la Corte ha ritenuto inammissibile una censura di questo tipo. Poiché il giudice di merito aveva già esaminato il brogliaccio e ridotto la pretesa fiscale iniziale tenendo conto di altri fattori (come il numero di soci), una contestazione generica su possibili errori non è stata considerata sufficiente per smontare l’intero impianto presuntivo dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13322 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13322 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/05/2025

Oggetto: accertamento analitico induttivo -documentazione extracontabile -rinvenimento presso altra società -presunzioni – rilevanza

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2808/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, in persona del legale rappresentante p.t., NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME, rappresentati e difesi dall’Avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL e dall’Avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL, domiciliati presso il loro studio in INDIRIZZO Roma;

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, n. 2797/5/2020, depositata l’11 .6.2020 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, n. 2797/5/2020, depositata l’11.6.202 0 veniva parzialmente accolto l’ appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Salerno n. 5419/5/2017, la quale aveva riunito e accolto i ricorsi proposti dalla società RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME e NOME, esercente attività di ristorazione, e dai tre soci COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME avverso quattro avvisi di accertamento. Con il primo veniva accertato un maggior reddito di impresa ai fini IRAP e IVA per il periodo d’imposta 2012, mentre i ricorsi proposti dai tre soci investivano altrettanti avvisi di accertamento per IRPEF in ragione delle rispettive quote di partecipazione alla società.
Le riprese traevano origine da un p.v.c. della Guardia di Finanza, a seguito della documentazione extracontabile reperita presso la lavanderia RAGIONE_SOCIALE dalla quale risultavano il totale dei tovaglioli lavati per conto della società RAGIONE_SOCIALE

La CTP negava la legittimità del l’impianto delle riprese, sul presupposto che l’accertamento fosse induttivo puro, condotto in assenza delle condizioni di legge. Al contrario, il giudice d’appello accertava

che la ricostruzione reddituale avveniva sulla base di un accertamento analitico induttivo ex art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/73, a seguito di procedimento legittimo e in presenza di contabilità ritenuta non completa e non interamente fedele, nonché di indizi gravi, precisi e concordanti dell’evasione delle imposte. Le risultanze del prospetto excel reperito presso la lavanderia trovavano ulteriori riscontri materiali e perfetta coincidenza con il tovagliato consegnato dalla RAGIONE_SOCIALE e logicamente l’Agenzia deduceva la differenza tra quanto regolarmente fatturato e il quantitativo effettivamente consegnato alla società contribuente, calcolando su questa base i maggiori ricavi conseguiti ai fini delle imposte evase. Il giudice d’appello riformava perciò la sentenza di primo grado, confermando l’ an delle riprese, ma riducendo la pretesa impositiva tenendo conto del numero dei soci lavoratori e della sproporzione tra il numero dei coperti e il numero di pasti serviti inizialmente calcolati dall’Agenzia.
Avverso la sentenza d’appello hanno proposto ricorso per Cassazione i contribuenti deducendo quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Considerato che:

In via preliminare, si dà atto del fatto che in controricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce l’inammissibilità del ricorso perché i ricorrenti, pur formalmente censurando la sentenza per violazioni di legge, in realtà, solleciterebbero un nuovo accertamento di fatto da parte della Corte, non ammesso nel giudizio di legittimità, eccezione scrutinabile unitamente ai singoli motivi.

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per apparenza della motivazione, in violazione dell’art.36 d.lgs. n.546/1992 e 111, comma 6, Cost. per essere la sentenza basata su argomentazioni apodittiche, gravemente lacunose e contraddittorie. 2.1 Il motivo è infondato.

Si deve ribadire che la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo , quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014).
La motivazione della sentenza impugnata esprime una chiara e logica ratio decidendi che conferma l’ an delle riprese ad imposizione, basate su un accertamento analitico induttivo con la metodologia del c.d. tovagliometro, sulla base di documentazione extracontabile reperita presso la lavanderia della società, ulteriormente riscontrata dal dato del tovagliato effettivamente consegnato e raffrontato con quanto regolarmente fatturato, dal numero dei soci lavoratori e dalla sproporzione tra il numero dei coperti e il numero di pasti serviti inizialmente calcolati dall’Agenzia . Si tratta di elementi non irrilevanti
ai fini del decidere, come erroneamente ritiene parte ricorrente, e la motivazione certamente rispetta il minimo costituzionale.

Con il secondo motivo, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art.39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n.600/73 e degli artt.2727 e 2697 cod. civ., per aver il giudice confermato la legittimità dell’accertamento analitico induttivo in assenza dei presupposti . 4. Il motivo è manifestamente infondato.

4.1. La Corte ha più volte affermato, da ultimo con ordinanza n.26035 del 2024, che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico extracontabile e quello con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili. Nel primo caso, l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ.. Nel secondo caso, invece, le omissioni e le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili apparentemente regolari, sicché l’amministrazione finanziaria può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ..
4.2. La prima ipotesi è quella che il giudice ha accertato ricorrere nella fattispecie, in cui la documentazione extracontabile ha integrato le risultanze delle scritture contabili della contribuente, parzialmente inattendibili.

Infatti, la documentazione extracontabile legittimamente reperita in sede di ispezione, non solo presso la sede dell’impresa (cfr. Cass.

n.21432 del 2024; Cass. n.21138 del 2018; Cass. n.19329 del 2006) o in un’autovettura intestata alla società contribuente (Cass. n.36474 del 2021) ben può essere valutata e utilizzata ai fini dell’accertamento. Il principio di diritto si ritiene debba valere anche nella presente fattispecie, in cui il reperimento della documentazione extracontabile è avvenuto presso altra società con cui però la contribuente ha stipulato contratti di cessione di prestazione di servizi a suo beneficio per lo svolgimento della propria attività di impresa e, dunque, di rilievo ai fini delle presunzioni che discendono da tale reperimento innanzitutto per la logica economica che presidia il rapporto contrattuale e che permette in modo attendibile di quantificare il volume d’affari occultato .
In secondo luogo, la suddetta reperita documentazione è un elemento probatorio molto attendibile per la sua precostituzione anteriore al processo e non redatta ai fini della controversia poi insorta, diretta a documentare specificamente il rapporto contabile tra la lavanderia e la società contribuente, documento rimasto ignoto all’ amministrazione finanziaria sino al momento dell’accesso da parte della Guardia di finanza

Infine, i medesimi fatti possono essere considerati a fini indiziari in più accertamenti successivi, e il compendio così raccolto costituisce sicuro elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e nell’adempimento degli obblighi di legge da parte della contribuente, come avvenuto nel caso di specie.

Per le ragioni sopra svolte, a differenza di quanto si ritiene in ricorso, nel caso di specie l’utilizzo dello strumento del c.d. tovagliometro integra per le considerazioni sopra svolte il carattere qualificato del ragionamento presuntivo.

4.3. Ciò premesso in diritto, in fatto il giudice ha anche accertato la presenza di ulteriori riscontri, costituiti dal dato del tovagliato effet-

tivamente consegnato e raffrontato con quanto regolarmente fatturato, dal numero dei soci lavoratori e dalla sproporzione tra il numero dei coperti e il numero di pasti serviti inizialmente calcolati dall’Agenzia. La motivazione adottata dal giudice è idonea a dimostrare l’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti ai fini dell’accertamento condotto.

Il terzo motivo, ai fini dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., prospetta l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, con riferimento ad errori nel calendario del brogliaccio extracontabile, anche corrispondenti a periodi di chiusura del locale, elementi idonei a ridurre il maggior imponibile accertato. Inoltre, si invoca un trattamento da parte dell’Amministrazione diverso rispetto ad altro esercizio commerciale oggetto di accertamento con il medesimo metodo del cd. tovagliometro.
La censura è inammissibile.

6.1. In primo luogo, il mezzo di impugnazione non si confronta pienamente con la ratio decidendi espressa dal giudice, il quale ha ridotto la misura delle riprese così come determinate dall’Amministrazione finanziaria, tenendo conto del numero dei soci lavoratori e della sproporzione tra il numero dei coperti e il numero di pasti serviti inizialmente calcolati dall’Agenzia e, pertanto, ha già tenuto conto dei possibili errori eventualmente contenuti nel brogliaccio reperito presso la lavanderia menzionati in modo molto generico nel motivo. 6.2. Inoltre, il contenuto probatorio del brogliaccio è stato esaminato dal giudice e ciò risulta dalla motivazione e, perciò, non sussiste alcun omesso esame del fatto senza che sia necessario che il giudice dia conto di tutte le difese della parte.
6.3. Sotto un ulteriore profilo, del tutto irrilevante è la circostanza addotta secondo cui l’ amministrazione avrebbe riservato un trattamento diverso ad altro esercizio commerciale oggetto di accertamento con il medesimo metodo applicato alla società contribuente (cd. tovagliometro), in quanto prospettazione generica e afferente ad un altro caso, in presenza di circostanze fattuali che non risultano

dagli atti essere identiche a quelle oggetto della presente controversia.

Con il quarto motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., viene lamentata la violazione dell’art.115 cod. proc. civ. da parte della sentenza, che avrebbe deciso sulla base di una prova reputata dal giudice esistente ma in realtà mai offerta.

Il motivo è inammissibile.

8.1. Al proposito, la Corte ha stabilito a Sezioni unite con la sentenza n.5792 del 05/03/2024 che il travisamento del contenuto oggettivo della prova -il quale ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova per un verso il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, cod. proc. civ.. Per altro verso, – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, cod. proc. civ., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale. Dal momento che il fatto che viene fatto valere con la censura non attiene a profilo processuale, la doglianza andava innanzitutto costruita sotto diverso paradigma processuale, ai sensi del n.5.
8.2. Inoltre, ai fini del travisamento occorre vi sia una svista clamorosa di lettura degli atti di causa di carattere percettivo che nella specie non viene evidenziato. Il giudice non ha affatto posto a base della decisione un fatto ritenuto non contestato ai fini dell’art.115 cod. proc. civ., ma ha superato la contestazione dei contribuenti accertando che i prospetti excel reperiti presso la lavanderia, riepilogativi dei dati riportati, sono risultati perfettamente coincidenti con il tovagliato consegnato dalla RAGIONE_SOCIALE Infine, il giudice non pare affatto trarre tale conclusione da un richiamo contenuto nell’avviso di accertamento ad un controllo effettuato verso altra società, come si
legge in ricorso, ma – in claris non fit interpretatio – ha inteso riferire proprio alla contribuente.

9 . In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato.

Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 4.300 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12.3.2025

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