Accertamento analitico-induttivo: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società, annullando la decisione di merito che aveva invalidato un accertamento analitico-induttivo. La Corte ha stabilito che i giudici tributari avevano errato nel non considerare adeguatamente i molteplici indizi gravi, precisi e concordanti (contabilità irregolare, ingenti finanziamenti dei soci non giustificati) che legittimavano la rettifica del reddito. Con un accertamento di questo tipo, l’onere di fornire la prova contraria spetta al contribuente. La Cassazione ha inoltre ribadito l’inderogabilità del principio di competenza temporale dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Guida alla Sentenza della Cassazione

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’accertamento analitico-induttivo. Questa decisione chiarisce i presupposti di legittimità di tale strumento e riafferma principi fondamentali in materia di onere della prova e di competenza fiscale, fornendo indicazioni preziose per imprese e professionisti. L’ordinanza analizza il caso di una società sottoposta a verifica fiscale, il cui reddito era stato rettificato sulla base di una serie di presunzioni.

I Fatti di Causa: L’Audit Fiscale e il Contenzioso

Una società a responsabilità limitata, operante nel commercio di prodotti per l’igiene, veniva sottoposta a un accertamento fiscale per l’anno d’imposta 2000. L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di una verifica, contestava un reddito imponibile notevolmente superiore a quello dichiarato, procedendo al recupero di imposte dirette e IVA.

L’accertamento si fondava su plurimi elementi indiziari, tra cui:

* La tenuta irregolare delle scritture contabili e ausiliarie di magazzino.
* La presenza di ingenti finanziamenti da parte dei soci, ritenuti inverosimili rispetto ai loro modesti redditi dichiarati e privi di adeguata documentazione.
* La ristretta compagine sociale, che rendeva plausibile l’ipotesi che i ricavi non contabilizzati rientrassero in società sotto forma di “finanziamenti soci”.

La società impugnava l’atto e sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) accoglievano le sue ragioni, ritenendo inattendibile la ricostruzione dei ricavi operata dall’Ufficio. In particolare, la CTR criticava le percentuali di ricarico applicate, giudicandole basate su una media aritmetica non ponderata e relativa a una parte non significativa della merce.

L’Accertamento Analitico-Induttivo e i Motivi del Ricorso

L’Agenzia Fiscale ricorreva in Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello. In primo luogo, denunciava la violazione delle norme sull’accertamento analitico-induttivo (art. 39, d.P.R. 600/1973) e sulle presunzioni semplici (art. 2729 c.c.), sostenendo che la CTR avesse illegittimamente ignorato la pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti che giustificavano la rettifica.

In secondo luogo, veniva contestata la violazione della norma sull’onere della prova (art. 2697 c.c.), poiché la CTR aveva di fatto ribaltato sull’Ufficio il compito di fornire una prova piena dell’evasione, mentre, in presenza di un accertamento presuntivo ben fondato, spetta al contribuente dimostrare l’infondatezza della pretesa.

Infine, l’Agenzia criticava la decisione della CTR per aver violato il principio di competenza (art. 109 TUIR), giustificando errate imputazioni temporali di costi sulla base di una generica “neutralità globale” della tassazione tra i vari esercizi, un criterio non previsto dall’ordinamento.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. Gli Ermellini hanno chiarito che, nel giudicare la legittimità di un accertamento analitico-induttivo, il giudice non può limitarsi a valutare isolatamente ogni singolo indizio, ma deve considerarli nel loro complesso, verificando se essi, nel loro insieme, configurino un quadro probatorio coerente.

Nel caso di specie, la CTR aveva sminuito le percentuali di ricarico senza però confrontarsi con gli altri elementi posti a fondamento dell’atto, quali la contabilità inattendibile e i cospicui e anomali finanziamenti dei soci. La Corte ha ribadito un principio consolidato: quando l’Ufficio fonda la rettifica su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, l’onere di fornire la prova contraria si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve offrire elementi concreti idonei a superare le presunzioni dell’amministrazione, cosa che nel caso in esame non era avvenuta.

La Cassazione ha inoltre censurato duramente la posizione della CTR sul principio di competenza. I giudici di merito avevano ritenuto irrilevanti le errate imputazioni temporali dei costi, sostenendo che, trattandosi di una S.r.l. a tassazione proporzionale, non si sarebbe determinata una minore imposizione globale. La Suprema Corte ha smontato tale ragionamento, affermando che il principio di competenza è un criterio cardine e inderogabile per la determinazione del reddito d’impresa. Esso non può essere disapplicato in nome di una presunta neutralità fiscale tra esercizi, poiché ciò aprirebbe la porta a spostamenti arbitrari di costi e ricavi basati sulla mera convenienza.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza riafferma con forza alcuni capisaldi del contenzioso tributario. Per le imprese, emerge l’assoluta necessità di mantenere una contabilità regolare, trasparente e documentata. Particolare attenzione va posta ai flussi finanziari tra la società e i soci, che devono essere sempre giustificati e tracciabili per non essere interpretati come ricavi occulti.

Dal punto di vista processuale, la decisione conferma che, di fronte a un accertamento analitico-induttivo ben costruito, non è sufficiente per il contribuente criticare genericamente le metodologie dell’Ufficio. È indispensabile fornire una prova contraria robusta e documentata. Infine, viene ribadita la rigidità del principio di competenza, un pilastro del diritto tributario d’impresa che non ammette deroghe basate su valutazioni di convenienza o di equilibrio complessivo tra periodi d’imposta.

Quando è legittimo un accertamento analitico-induttivo?
È legittimo quando l’Ufficio fiscale fonda la rettifica dei redditi su presunzioni semplici che siano gravi, precise e concordanti. La presenza di più indizi convergenti, come una contabilità irregolare e finanziamenti anomali dei soci, può giustificare questo tipo di accertamento, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare.

In caso di accertamento analitico-induttivo, su chi ricade l’onere della prova?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha dimostrato la sussistenza di un quadro presuntivo grave, preciso e concordante, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria idonea a dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale e a superare le presunzioni mosse dall’Ufficio.

Il principio di competenza fiscale può essere derogato?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il principio di competenza, secondo cui costi e ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui maturano, è un criterio cardine e inderogabile nella determinazione del reddito d’impresa. Non può essere disapplicato in favore di un criterio di “neutralità globale” della tassazione tra diversi esercizi, poiché ciò violerebbe le norme fiscali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22981 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22981 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11242/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 1300/2015 depositata il 27/03/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia svolgeva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio di prodotti per l’igiene della casa e della persona, un accertamento analitico -induttivo ai sensi degli artt. 39, co. 1, lett. d), d.P .R. n. 600 del 1973, e 54 d.P.R. n. 633 del 1972. L’accertamento prendeva avvio da un processo verbale di constatazione del 29 marzo 2001, riguardante l’anno di imposta 2000, in relazione al quale la dichiarazione dei redditi mod. unico era stata dalla contribuente tardivamente presentata. In esito all’accertamento, veniva individuato un reddito imponibile cospicuamente maggiore di quello dichiarato, con conseguente recupero di Imposte dirette e IVA correlata.
La CTP di Catania accoglieva integralmente il ricorso della contribuente.

Il successivo appello dell’Agenzia è stato respinto dalla CTR della Sicilia.

L’Agenzia affida il proprio ricorso per cassazione a cinque motivi.

La contribuente rimane intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si adombra la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere i giudici d’appello disatteso le censure dell’appellante agenzia in ordine alla ‘ tenuta del tutto irregolare della contabilità ‘ e alla sussistenza di ‘ ingenti finanziamenti dei soci … non giustificati dalla modesta condizione patrimoniale degli stessi ‘.

Il primo motivo è inammissibile.

Per il suo tramite si denuncia, in effetti, la violazione dell’art. 112 c.p.c. adducendo la mancata considerazione delle doglianze in punto di mancanza di contabilità attendibile e di dati certi sulla quantità e qualità delle merci alla base dell’accertamento fiscale.

In realtà, la CTR non pone in discussione la legittimità del presupposto dell’accertamento, riconoscendo, per converso, che i ricavi dichiarati destano ‘ perplessità’ . Piuttosto, il giudice d’appello valuta le risultanze dell’accertamento condotto dall’erario, ritenendole inattendibili, in considerazione dell’attività di grossista svolta dalla società.

In tal senso, non viene enucleato nella censura agenziale un capo di domanda obliterato dalla CTR, quanto piuttosto la mancata valorizzazione di alcuni profili reputati di particolare risalto dall’Agenzia, ossia l’irregolare tenuta della contabilità e la sussistenza di ingenti e non giustificati finanziamenti dei soci.

Con ogni evidenza la censura in esame traligna il recinto del vizio di omessa pronuncia, sol che si rammenti l’orientamento di questa Corte secondo cui il vizio in parola ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l’attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all’attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass., 4 gennaio 2024, n. 272; Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 16 luglio 2018, n. 18797; Cass., 27 novembre 2017, n. 28308).
In altri termini, poiché il vizio di omessa pronuncia si concreta nel difetto del momento decisorio, per integrare detto vizio occorre che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, ciò che si verifica quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda, che siano autonomamente apprezzabili, o sulle eccezioni proposte, ovvero quando pronuncia solo nei confronti di alcune parti. Per contro, il mancato o insufficiente esame delle argomentazioni delle parti integra un vizio di natura diversa, relativo all’attività svolta dal
giudice per supportare l’adozione del provvedimento, senza che possa ritenersi mancante il momento decisorio (Cass., 3 marzo 2020, n. 5730).

Con il secondo motivo si censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, co. 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR trascurato di considerare che l’accertamento era fondato su un accertamento analitico -induttivo, in considerazione della irregolare tenuta delle scritture contabili e ‘ della presenza di molteplici indizi dai quali emergeva la ingente evasione dei redditi della società ‘.

Con il terzo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR tenuto ‘ in considerazione alcuna l’onere della prova che spetta al contribuente a fronte di un accertamento analitico -induttivo, nel quale erano stati rilevati molteplici fattori indiziari, prima di tutto … la irregolare tenuta delle scritture contabili, nonché l’ingente finanziamento da parte dei soci della società a ristretta compagine sociale ‘.
Il secondo motivo e il terzo motivo sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione.

La CTR si è limitata a evidenziare che ‘ non si ravvisano … elementi tali da modificare il giudizio al riguardo già espresso dai primi giudici. Dall’esame degli atti, di cui, principalmente, il pvc, risulta in effetti, quanto già evidenziato in prime cure sulla inattendibilità delle diverse percentuali di ricarico applicate in considerazione che esse si basano su media aritmetica e non ponderata e riguardano solo una parte, da non ritenersi significativa, della merce acquistata. Del resto, in considerazione che la società esplica la sua attività per circa il 90% con vendite all’ingrosso, sarebbe stato possibile da parte dei verbalizzanti, avere dati più precisi. Già queste circostanze potevano a ritenere inattendibili i maggiori ricavi
accertati, pur non potendo fare a meno di constatare che, in effetti, emergono perplessità su quelli dichiarati ‘.

Ora, il ricorrente, in ossequio al principio di specificità e autosufficienza del ricorso, ha riportato i passaggi che hanno articolato l’accertamento fiscale e che hanno dato sostanza anche all’atto d’appello, del quale in parte qua è stato riprodotto il contenuto essenziale. Segnatamente, l’accertamento induttivo si è basato su alcuni ribaditi e convergenti profili: ‘ irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino ‘; ‘ contabilizzazione di intenti finanziamenti dei soci risultati privi di riscontro o documentazione ed inverosimili in rapporto ai modesti redditi dichiarati dai soci finanziatori ‘; ‘ presenza di una ristretta compagine sociale ‘, avuto riguardo alla quale appariva ragionevolmente presumibile che i ricavi non contabilizzati fossero affluiti alla società sotto forma di ‘ finanziamenti soci ‘, nell’ottica di un loro reinvestimento, essendo nel contempo emersa una consistenza di liquidità per i fabbisogni di cassa costantemente troppo elevata e non corroborata da una ‘plausibile giustificazione’.
Ne consegue che la CTR, nel ritenere inattendibile l’accertamento senza considerare e contraddire i plurimi elementi indiziari posti a fondamento dell’accertamento fiscale, ha disatteso i principi che regolano l’accertamento analitico -induttivo, in base al quale l’Ufficio può legittimamente fondare la rettifica dei redditi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, anche in presenza di contabilità formalmente regolare, restando in capo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria.
Nel caso di specie, la CTR non si è adeguatamente soffermata nella valutazione dell’irregolare tenuta delle scritture contabili e delle scritture ausiliarie di magazzino, espressamente rilevata nel pvc, e ha trascurato la rilevanza indiziaria dei cospicui finanziamenti dei soci, denunciati come privi di idonea documentazione e inverosimili in rapporto ai modesti redditi dichiarati, nonché della ristretta

compagine sociale, circostanza dalla quale era ragionevole inferire che i ricavi non contabilizzati fossero affluiti alla società sotto forma di ‘finanziamenti soci’.

La sentenza impugnata, per contro, si è limitata a porre in dubbio la significatività delle percentuali di ricarico applicate, senza confrontarsi con la complessiva inattendibilità della contabilità e senza considerare che, a fronte di un accertamento analitico -induttivo così strutturato, spettava al contribuente fornire una prova contraria idonea a superare le presunzioni dell’Ufficio, prova che non risulta essere stata offerta.

Tali omissioni integrano la violazione e falsa applicazione sia dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, sia dell’art. 2697 c.c., avendo la CTR sostanzialmente ribaltato sull’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire una prova piena e diretta dell’evasione, disconoscendo la legittimità del ricorso alle presunzioni semplici nella ricostruzione induttiva dei ricavi.

Pertanto, il secondo e il terzo motivo di ricorso devono essere accolti, affinché il giudice d’appello riesamini la vicenda uniformandosi ai principi di diritto sopra richiamati e proceda a una nuova valutazione degli elementi presuntivi posti a fondamento dell’accertamento.

Con il quarto motivo si denuncia la violazione dell’art. 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR testualmente statuito che ‘ in merito ai rilievi sull’anno di competenza cui imputare i costi di acquisto di merci … pur in presenza di errate imputazioni temporali, determinate spesso da obiettive condizioni di incertezza, non si determina, comunque, globalmente, trattandosi di srl a tassazione proporzionale una minore imposizione e ciò in considerazione dei raccordi tra i vari esercizi atteso che, in ogni caso, tali costi vengono contabilizzati; diversamente si avrebbe una doppia imposizione ‘.
Con il quinto motivo si lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., in ordine all’omessa considerazione delle censure relative alla violazione del principio di competenza ex art. 109 TUIR.

Il quarto motivo e il quinto motivo, strettamente connessi, si rivelano fondati.

Essi si appuntano contro statuizioni della CTR che trascurano il principio di competenza, sostituendolo con un criterio di mera neutralità globale della tassazione tra esercizi, del tutto estraneo al sistema del reddito d’impresa.

La CTR ha, infatti, preso atto delle «errate imputazioni temporali» dei costi di acquisto, determinate -secondo la sua stessa motivazione – da «obiettive condizioni di incertezza», ma ne ha ritenuto la sostanziale irrilevanza sotto il profilo fiscale. Ha valorizzato, a tal fine, che si trattava di una s.r.l. soggetta a tassazione proporzionale e che, in ogni caso, i costi erano stati contabilizzati, sicché eventuali rettifiche avrebbero potuto condurre ad una «doppia imposizione».
Siffatta ricostruzione collide apertamente con il principio di competenza, che costituisce criterio cardine della determinazione del reddito d’impresa, in base al quale i componenti positivi e negativi concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui la loro esistenza e il loro ammontare siano certi o obiettivamente determinabili, dovendo altrimenti essere imputati al periodo d’imposta in cui tali condizioni si verificano.

Tale regola, come sottolineato da questa Corte, mira a «contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare», e impedisce che si possano spostare costi o ricavi da un esercizio all’altro sulla base di considerazioni di convenienza o di neutralità globale della tassazione (Cass. n. 19671 del 2013).

In definitiva, i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del reddito devono essere imputati all’esercizio di competenza, salvo che non sia oggettivamente possibile determinarne l’esistenza o l’ammontare, nel qual caso essi vanno riconosciuti nel primo esercizio utile (Cass. n. 3368 del 2013; Cass. n. 8250 del 2008).

La CTR, nel ritenere indifferente l’errata imputazione temporale dei costi in ragione della tassazione proporzionale della società e di un ipotetico rischio di doppia imposizione, ha quindi violato l’art. 109 TUIR e il principio di competenza, fondando la decisione su un criterio non previsto dall’ordinamento.

In ultima analisi, disatteso il primo motivo di ricorso, vanno accolte nei termini sopra esposti le rimanenti censure. La sentenza d’appello dev’essere, pertanto, cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia in diversa composizione.

P.Q.M.

Respinge il primo motivo di ricorso. Accoglie nei termini di cui in motivazione il secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo del ricorso stesso. Cassa la sentenza d’appello in relazione ai motivi accolti. Rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 12/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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