Accertamento analitico-induttivo: la Cassazione decide

Una società di ristorazione ha impugnato un avviso di accertamento basato sul consumo di farina. L’azienda sosteneva che l’accertamento analitico-induttivo fosse illegittimo perché fondato su un solo indizio e su una doppia presunzione. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, affermando la legittimità dell’accertamento basato anche su un unico elemento, se grave e preciso, e chiarendo che il divieto di “doppia presunzione” non è un principio assoluto nel nostro ordinamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Quando il Fisco Ricostruisce il Reddito da un Singolo Indizio

L’Amministrazione Finanziaria può basare un accertamento analitico-induttivo su un unico elemento, come il consumo di materie prime, anche se la contabilità dell’azienda è formalmente corretta? E fino a che punto può spingersi il ragionamento presuntivo? A queste domande ha dato una risposta chiara la Corte di Cassazione con una recente ordinanza, esaminando il caso di una pizzeria a cui erano stati contestati maggiori ricavi sulla base della quantità di farina acquistata. La decisione offre importanti spunti sulla validità delle presunzioni nel diritto tributario e sul cosiddetto divieto di “doppia presunzione”.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Basato sul Consumo di Farina

Una società operante nel settore della ristorazione (pizzeria) si vedeva notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2002. L’Agenzia delle Entrate, attraverso un accertamento analitico-induttivo, aveva determinato maggiori ricavi non contabilizzati. Il punto di partenza dell’Ufficio era un dato certo: la quantità di farina acquistata dalla società, risultante dalle fatture. Da questo fatto noto, l’amministrazione aveva dedotto il numero di pizze prodotte, ipotizzando un consumo medio di 150 grammi di farina per pizza. Di conseguenza, aveva ricalcolato i ricavi complessivi, includendo anche il corrispettivo per coperti e bevande.

Le Doglianze del Contribuente

La società ha impugnato l’avviso, sostenendo l’illegittimità della procedura per diversi motivi. In primo luogo, l’accertamento si basava su un solo elemento (il consumo di farina), ritenuto insufficiente a scardinare la presunzione di veridicità di una contabilità formalmente regolare. In secondo luogo, il passaggio logico dalla farina al numero di pizze era considerato un’inferenza apodittica e non dimostrata. Infine, il contribuente denunciava l’utilizzo di una “doppia presunzione” illegittima: una prima presunzione per passare dal consumo di farina al numero di pizze, e una seconda per desumere da queste ultime i ricavi da coperti e bevande.

L’Accertamento Analitico-Induttivo nella Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: l’accertamento analitico-induttivo è consentito ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973 anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilità nel suo complesso risulti inattendibile. Tale inattendibilità può emergere proprio da presunzioni gravi, precise e concordanti.

Le Motivazioni: Presunzioni Semplici e il Mito della “Doppia Presunzione”

La Corte ha affrontato i due snodi giuridici centrali del ricorso.

Sul primo punto, ha chiarito che il convincimento del giudice può fondarsi anche su un solo elemento presuntivo, purché questo sia grave e preciso. Il requisito della “concordanza” è previsto per il caso in cui vi siano più elementi, ma non esclude la validità di una ricostruzione basata su un unico indizio particolarmente solido.

Sul secondo e più dibattuto punto, la Cassazione ha smontato la tesi del divieto di “doppia presunzione” (il brocardo latino praesumptum de praesumpto non admittitur). Secondo la Corte, tale divieto non ha cittadinanza nel nostro ordinamento. Un fatto accertato in via presuntiva può legittimamente costituire la premessa per un’ulteriore inferenza logica. L’importante è che ciascun passaggio del ragionamento sia assistito dai criteri di gravità, precisione e concordanza. Nel caso di specie, dal fatto noto (consumo di farina) si è giunti a un primo fatto presunto (numero di pizze prodotte), che a sua volta è diventato un fatto “noto” e sufficientemente attendibile per fondare la successiva presunzione sui ricavi totali. La critica del ricorrente è stata giudicata una mera richiesta di rivalutazione del merito della vicenda, inammissibile in sede di legittimità.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La decisione in esame ha importanti implicazioni. Anzitutto, conferma che una contabilità, per quanto impeccabile sulla carta, non mette al riparo da accertamenti se si discosta palesemente dalla realtà economica dell’impresa, desumibile da dati oggettivi (consumi, utenze, etc.). In secondo luogo, ribadisce la forza probatoria delle presunzioni nel processo tributario, anche quando l’impianto accusatorio si regge su un unico, ma solido, elemento. Infine, chiarisce definitivamente che la catena di inferenze logiche è permessa, a patto che ogni anello sia robusto e coerente. Per le imprese, soprattutto quelle del settore della ristorazione e della produzione, emerge con forza la necessità di garantire non solo la correttezza formale dei libri contabili, ma anche la coerenza tra i dati dichiarati e gli indicatori fisici della propria attività.

È legittimo un accertamento analitico-induttivo basato su un unico elemento, come il consumo di farina, se la contabilità è formalmente corretta?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che l’accertamento può fondarsi anche su un solo elemento, a condizione che sia grave e preciso e tale da far seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata, rendendola nel suo complesso inattendibile.

Nel diritto italiano è vietata la cosiddetta “doppia presunzione”?
No. La Corte ha stabilito che il principio del divieto di “doppie presunzioni” (praesumptum de praesumpto non admittitur) è inesistente nell’ordinamento italiano. Un fatto accertato tramite una o più presunzioni gravi, precise e concordanti può legittimamente costituire la premessa per un’ulteriore inferenza logica.

Cosa può fare un contribuente per difendersi da un accertamento basato su presunzioni?
La sentenza chiarisce che non è sufficiente criticare la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di merito o prospettare una diversa inferenza probabilistica. Per avere successo in Cassazione, il contribuente deve dimostrare una specifica violazione delle norme sulle presunzioni (art. 2729 c.c.), provando che il ragionamento del giudice si fonda su fatti che non rispondono ai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31583 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31583 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 13/11/2023

IRES IVA IRAP AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1076/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege , in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di RAGIONE_SOCIALEzione e rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, SEZIONE STACCATA DI MESSINA n. 5243/2021 depositata il 29/05/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2002, l’Ufficio aveva provveduto, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, alla determinazione analitico-induttiva di maggiori ricavi non contabilizzati, derivanti dall’esercizio di una pizzeria .
La ricorrente, in data 30 maggio 2023, ha proposto opposizione alla sintetica proposta di definizione del giudizio comunicata ai sensi dell’art. 380 -bis cod. proc. civ. In data 11 ottobre 2023 ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.

Considerato che:

Con il primo motivo la società ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per avere il Giudice d’appello erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti di legge legittimanti l’esercizio da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, del potere accertativo analitico-induttivo.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo un accertamento analitico-induttivo sulla base di un solo elemento potenzialmente idoneo a rivelare una contabilità inattendibile, ovvero il consumo di farina e per aver ritenuto di poter desumere da questo ultimo, con un ragionamento inferenziale incoerente, la quantità di pizze prodotte nell’anno. Assume, pertanto, che l’acce rtamento

analitico induttivo era stato compiuto pur in assenza di elementi fattuali idonei a disattendere la regolarità della contabilità aziendale.

Assume, ancora, che il passaggio dal fatto noto (il consumo di farina) a quello ignoto, ( il numero di pizze prodotte nell’anno) si fondava su un’inferenza apodittica ed indimostrata , non essendovi l’evidenza della quantità di farina necessaria per produrre un pizza , indicata dall’Ufficio in 150 grammi.

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, 54, co. 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e 2729 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata per avere erroneamente ritenuto legittima la concreta ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi operata dall’RAGIONE_SOCIALE, basata su presunzioni semplici, prive dei requisiti di precisione, gravità e concordanza, nonché su doppie presunzioni non ammesse dalla legge. Precisa che l’Ufficio con una prima presunzione aveva tratto dal consumo di farina il numero RAGIONE_SOCIALE pizze prodotte e con una seconda presunzione aveva tratto da quest’ ultimo dato il corrispettivo percepito per coperti e bevande. Si duole, infine, della mancata considerazione del volume d’affari generato dalle pizze d’asporto.
Entrambi i motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente, in quanto connessi sono infondati.

3.1. Questa Corte, con giurisprudenza costante, ha affermato che l’accertamento analitico-induttivo non è escluso in presenza di scritture contabili formalmente corrette quando la contabilità si presenti complessivamente inattendibile alla stregua di criteri di ragionevolezza (cfr. Cass. 14/10/2020, n. 22184 resa in un caso in cui l’unica presunzione posta a fondamento dell’avviso di accertamento ex art 39 cit. era costituita dal consumo di energia elettrica, presunzione dalla

quale l’Ufficio era risalito alla quantificazione dei redditi di un’impresa di autolavaggio). Nella stessa direzione si è precisato che l’accertamento con metodo analitico-induttivo è consentito, ai sensi del l’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata, sicché essa possa essere considerata, nel suo complesso, inattendibile (Cass. 24/09/2014, n. 20060).
3.2. In tema di presunzioni semplici, la Corte ha ritenuto che gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d’uno, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su di un solo elemento, purché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza» ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (Cass. 29/01/2019, n. 2482, Cass. 26/09/2018, n. 23153).

Nello stesso senso, in ambito fiscale si è osservato che gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi -benché l’art. 2729 cod. civ., l’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e l’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, si esprimano al plurale -potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass. 15/01/2014, n. 656).

Inoltre, la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza

dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (tra le più recenti Cass. 21/03/2022, n. 9054). Nello stesso si è precisato che qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., competendo alla Corte di cassazione controllare se la norma dell’art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione concreta; nondimeno, per restare nell’ambito della violazione di legge, la critica deve concentrarsi sull’insussistenza dei requisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può fondarsi su argomentazioni dirette ad infirmarne la plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione); vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all’art. 360 n. 5 cod. proc. civ.
3.3. Quanto alla c.d. doppia presunzione, la sussistenza nell’ordinamento del suo divieto è stata esclusa da questa Corte, secondo cui il principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o «divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena»), se pure acriticamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perché non è riconducibile né agli evocati artt. 2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell’ordinamento. Il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza
presuntiva idonea -in quanto, a sua volta adeguata -a fondare l’accertamento de! fatto ignoto. (Cass. 01/08/2019, n. 20748) La prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale, divenendo noto; ciò risolve l’equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Pertanto, si è chiarito, ben può il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione idonea, per essere a sua volta adeguata, a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass., 24/08/2023, n. 25229).
3.4. Nel caso che occupa, la sentenza è conforme a questi principi. La C.t.r., infatti, confermando la sentenza di primo grado, ha ribadito la legittimità dell’accertamento analitico -induttivo, nonostante la regolarità RAGIONE_SOCIALE scritture, risultando, sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, la loro inattendibilità; ha, poi, ritenuto legittima la ricostruzione dei ricavi derivanti dall’esercizio dell’attività di pizzeria, prendendo le mosse dal consumo di farina accertato a mezzo RAGIONE_SOCIALE fatture, sottratta una percentuale pari al 10 per cento di c.d. sfrido, e ipotizzando un consumo medio d farina per ogni pizza, stimato in 150 grammi e, tenendo comunque conto RAGIONE_SOCIALE destinazione per un ulteriore 10 per cento RAGIONE_SOCIALE pizze prodotte ad autoconsumo.
3.5 . Il ricorrente, invece, nell’affermare che non è fatto notorio o probabile né un’evidenza logica sostenere che una pizza venga prodotta impiegando l’esatta quantità di farina indicata dall’Ufficio , e che non si è tenuto conto della vendita di pizze d’asporto , muove una critica che si concreta nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali; prospetta un’ inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito, senza spiegare i motivi della violazione

dei paradigmi della norma; evoca fatti che non risultano dalla motivazione. La censura, pertanto, si pone oltre il paradigma della violazione di legge, collocandosi in una dimensione che avrebbe potuto trovare legittimazione nel paradigma di cui all’art. 365 n. 5 cod. proc. civ. nei ristretti limiti di controllo concessi dal testo riformato.

Così facendo, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, la ricorrente mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si chiede a questa Corte non è, di conseguenza, l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315).
In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

La trattazione è stata chiesta ai sensi dell’art. 380 -bis cod. proc. civ. a seguito di proposta di infondatezza del ricorso e poiché la Corte ha deciso in conformità della proposta, deve applicarsi il terzo e il quarto comma dell’articolo 96 cod. proc. civ. in assenza di indici che possano far propendere per una diversa applicazione della norma.

5.1. Quanto alla disciplina intertemporale, per effetto del rinvio operato dall’ultimo comma dell’art. 380 -bis cit. nel testo riformato, questa Corte, a sezioni unite, ha evidenziato che la predetta normativa -in deroga alla previsione generale contenuta nell’art. 35 comma 1 d.lgs. n. 149 del 2022 – è immediatamente applicabile a seguito dell’adozione di una decisione conforme alla proposta, sebbene per giudizi già pendenti alla data del 28 febbraio 2023. Ed infatti la norma di cui all’art. 380 -bis cit. (che nella parte finale richiama l’art. 96 , terzo
e quarto comma, cit.) è destinata a trovare applicazione, come espressamente previsto dall ‘art. 35 , comma 6, d.lgs.. n. 149 del 2022, anche nei giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data del 1° gennaio 2023 e per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio, come quello in esame. (Cass. Sez. U. 27/09/2023, n. 27433, Cass. Sez. U. 22/09/2023, n. 27195).

5.2. Sulla scorta di quanto esposto, la parte ricorrente va condannata al pagamento della somma di euro 1.000,00 (valutata equitativamente) in favore della controparte e di una ulteriore somma di euro 500,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE.

Sussistono i presupposti processuali per il versamento – ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l’impugnazione, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio che liquida in € 1.000,00 , oltre spese prenotate a debito.

Condanna la par te ricorrente al pagamento dell’ ulteriore somma di €. 1.000,00 in favore della controricorrente e di un’ ulteriore somma di €. 500,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 24 ottobre 2023.

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