Accertamento analitico-induttivo: la Cassazione

Una società di ristorazione ha impugnato un avviso di accertamento fondato sul metodo analitico-induttivo. L’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito i ricavi non dichiarati analizzando il consumo di beni come vino e tovaglioli di stoffa. La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di tale accertamento, distinguendolo da quello basato sugli studi di settore e precisando che in questi casi l’onere di provare i costi correlati ai maggiori ricavi spetta al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Quando il Consumo di Tovaglioli Giustifica la Rettifica

L’amministrazione finanziaria può ricostruire i ricavi di un’impresa basandosi su elementi indiretti come il consumo di materie prime o beni strumentali? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema dell’accertamento analitico-induttivo, confermando la legittimità di tale potere quando emergono gravi incongruenze nella contabilità del contribuente. Il caso specifico riguardava una società di ristorazione a cui sono stati contestati maggiori ricavi sulla base del numero di pasti desunti dal consumo di vino, dolci e tovaglioli di stoffa.

I Fatti: Una Ricostruzione Indiziaria dei Ricavi

Una società che gestisce un’attività di ristorazione e intrattenimento riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno 2005, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, oltre a costi ritenuti indeducibili. La particolarità del caso risiedeva nel metodo utilizzato dal Fisco: non potendo basarsi su una contabilità palesemente falsa, ma ritenendola inattendibile, l’Ufficio aveva proceduto con un accertamento analitico-induttivo.

Gli Indizi dell’Inattendibilità

L’Agenzia aveva rilevato diverse anomalie, definite “gravi incongruenze”:
1. Andamento anomalo dei ricavi: Era stata riscontrata un’impennata anomala dei ricavi negli ultimi due mesi dell’anno (novembre-dicembre) per due anni consecutivi. Secondo l’Ufficio, si trattava di una probabile manipolazione contabile finalizzata a raggiungere la coerenza con gli studi di settore.
2. Ricostruzione dei pasti non fatturati: Attraverso il confronto tra il consumo di beni essenziali (vino, acqua, dolci nuziali e tovaglioli di stoffa) e quanto risultava dalla contabilità, l’Ufficio aveva stimato l’esistenza di ben 5.834 pasti serviti ma non fatturati. La convergenza dei risultati ottenuti partendo da diversi beni di consumo (il cosiddetto “tovagliometro” o l’analisi sul consumo di vino) rafforzava, secondo il Fisco, la validità della ricostruzione.

La società contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo che si trattasse di un accertamento basato sugli studi di settore, per il quale non erano state rispettate le garanzie procedurali, e contestando la metodologia di calcolo.

La Decisione della Corte: la Validità dell’Accertamento Analitico-Induttivo

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale e, di conseguenza, la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno chiarito punti fondamentali sulla distinzione tra i diversi metodi di accertamento e sull’onere della prova.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si concentrano su tre aspetti principali.

1. Distinzione tra Accertamento Analitico-Induttivo e Studi di Settore

Il punto cruciale della difesa della società era equiparare il metodo usato dal Fisco a un accertamento basato sugli studi di settore, che prevedeva specifici obblighi di contraddittorio preventivo. La Cassazione ha smontato questa tesi, chiarendo che l’accertamento analitico-induttivo previsto dall’art. 39 del d.P.R. 600/73 è uno strumento diverso. Esso non si basa su parametri statistici esterni (come gli studi di settore), ma parte dai dati interni all’azienda e li integra con presunzioni gravi, precise e concordanti quando la contabilità, pur formalmente corretta, appare intrinsecamente inattendibile a causa di “gravi incongruenze”. La ricostruzione basata sul consumo di materie prime è un esempio classico di questo metodo e non richiede le stesse procedure previste per gli studi di settore.

2. La Legittimità delle Presunzioni Basate sui Consumi

I giudici hanno ribadito un orientamento consolidato: è legittima la ricostruzione dei ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo di materie prime o beni strumentali (come tovaglioli, acqua minerale, ecc.) quando questi sono ingredienti fondamentali o servizi indispensabili per l’attività. Nel caso di specie, la perfetta convergenza dei risultati ottenuti analizzando diversi elementi (vino, tovaglioli, torte) è stata considerata un fattore determinante che rendeva la presunzione dell’Ufficio solida e attendibile. La Corte ha sottolineato come il ricorso del contribuente fosse, in realtà, un tentativo inammissibile di rimettere in discussione l’apprezzamento dei fatti e delle prove, compito esclusivo dei giudici di merito.

3. L’Onere della Prova sui Costi

Infine, la Corte ha respinto la richiesta della società di vedersi riconosciuta una deduzione forfettaria dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati. I giudici hanno spiegato che, in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo, è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza e l’inerenza di costi specifici deducibili, che non possono essere riconosciuti automaticamente dall’Ufficio in misura percentuale. Questo principio è diverso da quanto avviene nell’accertamento induttivo “puro” (quando la contabilità è totalmente assente o inattendibile), dove può essere applicata una deduzione forfettaria dei costi.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rafforza la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo come potente strumento a disposizione dell’amministrazione finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. La decisione chiarisce che, in presenza di gravi e inspiegabili anomalie gestionali, il Fisco può utilizzare presunzioni basate su dati concreti e interni all’azienda per rettificare il reddito dichiarato. Per le imprese, specialmente nel settore della ristorazione, emerge l’importanza di mantenere una contabilità non solo formalmente corretta, ma anche sostanzialmente coerente con la realtà operativa. Qualsiasi scostamento significativo tra i consumi registrati e i ricavi dichiarati può infatti diventare un valido appiglio per un’azione di accertamento, con l’onere per il contribuente di fornire prove contrarie convincenti e di documentare puntualmente tutti i costi di cui chiede la deduzione.

È legittimo per il Fisco ricostruire i ricavi di un ristorante basandosi sul consumo di beni come tovaglioli o vino?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che la ricostruzione dei ricavi di un’impresa di ristorazione basata sul consumo di materie prime o beni strumentali (come tovaglioli, acqua, vino) è legittima, a norma dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973, quando tali elementi sono fondamentali per l’attività e la contabilità presenta gravi incongruenze.

Un accertamento basato su presunzioni come il ‘tovagliometro’ è la stessa cosa di un accertamento basato sugli studi di settore?
No. La Corte chiarisce che l’accertamento basato su indici di consumo è un ‘accertamento analitico-induttivo’, fondato su gravi incongruenze riscontrate nei dati specifici dell’azienda. L’accertamento da studi di settore, invece, si basava su parametri statistici esterni all’impresa e seguiva procedure diverse.

Se il Fisco accerta maggiori ricavi con metodo analitico-induttivo, deve automaticamente riconoscere anche maggiori costi in proporzione?
No. Secondo la Corte, in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo, spetta al contribuente l’onere di provare l’esistenza e l’inerenza dei costi deducibili afferenti ai maggiori ricavi. Il riconoscimento forfettario di una percentuale di costi non è automatico, a differenza di quanto può avvenire nell’accertamento induttivo ‘puro’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26632 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26632 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/10/2024

Oggetto: Tributi

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 14539 del ruolo generale dell’anno 202 0, proposto

RAGIONE_SOCIALE– già RAGIONE_SOCIALE – in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso dall’AVV_NOTAIO elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO ;

– ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-resistente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche n. 748/03/2019, depositata in data 8 ottobre 2019, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 settembre 2024 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE– già RAGIONE_SOCIALE – in persona del legale rappresentante pro tempore , propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Marche aveva accolto l’appello proposto da ll’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 119/02/2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Ancona di accoglimento parziale del ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di ristorazione con annesso intrattenimento e spettacolo, avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione, previo p.v.c. dei funzionari dell’Ufficio, ex artt. 39, comma 1, lett. d) e 41bis del d.P.R. n. 600/73, aveva ripreso a tassazione, per il 2005, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, e costi ritenuti indebitamente dedotti per difetto di inerenza.
In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha ritenuto correttamente ricostruito dall’Ufficio, con metodo analitico -induttivo, il numero di 5.834 presenze non fatturate legate a cerimonie di vario genere; in particolare, il riferimento nel p.v.c. all’andamento dei grafici che erano stati considerati dalla CTP una metodologia inidonea ad accertare i maggiori ricavi- aveva la funzione di corroborare ulteriormente la non attendibilità del fatturato dichiarato; dall’analisi degli stessi emergeva una impennata anomala di ricavi, nei mesi finali del 2005 (novembre-dicembre), per due anni consecutivi, considerata
condivisibilmente dall’Ufficio una manipolazione dei ricavi contabilizzati al fine di ottenere risultati di coerenza economica; 2) la ricostruzione dei pasti non fatturati era stata effettuata dall’Ufficio sulla base del raffronto tra i consumi rilevati nell’anno – avuto riguardo ai consumi di vino, acqua, tovaglioli di stoffa, dolci -e quelli contabilizzati, essendo emersa- quale elemento determinante ad avviso della CTR- la perfetta convergenza del numero dei pasti non contabilizzati sia effettuando la rideterminazione con il consumo di vino che con l’utilizzo dei tovaglioli di stoffa che in base al consumo medio di torte nunziali; pertanto, la rideterminazione del maggior reddito di impresa era stata effettuata in base a gravi incongruenze riscontrate tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio della specifica attività svolta, essendo le stesse in grado di evidenziare anomalie gestionali della ditta tali da giustificare l’accertamento indut tivo a prescindere dalle risultanze degli specifici studi di settore; 3) quanto ai costi ritenuti indebitamenti dedotti: a) mancavano i documenti giustificativi RAGIONE_SOCIALE spese sostenute (schede- carburanti o altri documenti comprovante i rifornimenti di gasolio per autotrazione); b) la società non aveva sottoposto alcune spese di rappresentanza al regime proprio di deducibilità parziale e differita negli anni deducendole integralmente come spese di pubblicità; c) la società aveva dedotto indebitamente l’onere di euro 200,00 relativamente ad una prestazione professionale destinata a produrre i suoi benefici in più esercizi in quanto correlata all’immobile in cui era esercitata l’attività.
L ‘RAGIONE_SOCIALE resiste con ‘atto di costituzione’.

In data 21.6.2024, l’RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c. chiedendo il rigetto del ricorso con condanna alle spese di lite.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si denuncia, in relazione: 1) all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 62bis e 62sexies del d.l. n. 331 del 1993, 6,7 e 12 della legge

n. 212/2000 alla luce dell’art. 53 Cost. e 2) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso in questione sulla base di riscontrate ‘ gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio della specifica attività svolta ovvero desumibili dagli studi di settore’ (art. 62 sexies cit.) sebbene -come eccepito dalla società negli atti difensivi dei gradi di merito – non fosse stato instaurato il dovuto (trattandosi pacificamente di accertamento analiticoinduttivo da studio di settore) contraddittorio endoprocedimentale a seguito RAGIONE_SOCIALE memorie e documenti al p.v.c. con cui la società aveva puntualmente confutato ‘le presunzioni o le ritenute incongruenze’ e non fossero state indicate nell’atto impositivo le ragioni della mancata condivisibilità RAGIONE_SOCIALE osservazioni difensive della contribuente; in particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe ritenuto sussistenti le ‘gravi incongruenze’ senza considerare le specifiche eccezioni (errori metodologici e numerici nella ricostruzione dell’Ufficio , v. pagg. 12-14 del ricorso) dedotte a contrario dalla società contenute nelle memorie al p.v.c. e ribadite negli atti difensivi dei gradi di merito.
1.1. In primo luogo, è ammissibile il ricorso per cassazione che cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass., sez. 5, 11 aprile 2018, n. 8915), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se essere fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. S.U., 6 maggio 2015, n. 9100, in linea, Cass., sez. 5., n. 14756/2020). Nel caso di specie, la ricorrente, col mezzo all’esame, ha cumulato censure per violazioni di legge e per vizi motivazionali senza però distinguere tra di essi nell ‘ illustrazione del motivo: in tal modo impedendo un sicuro esercizio nomofilattico non essendo «ricompreso nel compito di nomofilachia assegnato al Giudice di legittimità anche la individuazione del vizio in base al quale poi
verificare la legittimità della sentenza impugnata, come emerge dal combinato disposto degli artt. 360 e 366 co. 1 n. 4 c.p.c. che riservano in via esclusiva tale compito alla parte interessata» (cfr. Cass. n. 18242 del 2003 e n. 4610 del 2016; Cass., sez. 2 – , Sentenza n. 26790 del 23/10/2018; Sez. 1, Sentenza n. 39169 del 09/12/2021).

1.2. Peraltro, il motivo, nella parte in cui denuncia una violazione di legge, da un lato, non si attaglia al decisum atteso che la CTR ha confermato l’accertamento del maggior reddito d’impresa dell’Ufficio che , lungi dall’essere basato sull’applicazione degli studi di settore – con il relativo obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e di motivazione dell’avviso circa le ragioni della non condivisibilità RAGIONE_SOCIALE osservazioni difensive della contribuente -è stato condotto con metodo analitico-induttivo, ai sensi degli artt. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, che, peraltro, ai sensi del l’ art. 62 sexies del d.l. n. 331/1993, può essere fondato anche – come nella specie -‘ sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta ‘ ( v. ex multis, in tal senso, Sez. 5, Ordinanza n. 12701 del 2018); in particolare, come osservato dal giudice di appello ‘ le anomalie gestionali riscontrate, nel caso concreto, in sede di verifica, erano di per sé, tali da giustificare il ricorso all’accertamento induttivo mediante gli indici parametrici indicati, a prescindere dalle risultanze degli specifici studi di settore ‘; ciò, peraltro, in ossequio alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui ‘ gli studi di settore costituiscono, come si evince dal d.l. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito in l. 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente, in quanto tale accertamento può essere presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica
attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e della conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati ‘ (Cass. 24 settembre 2014, n. 20060; Cass. 14 dicembre 2012, n. 23096; Cass. 7 agosto 2020, n. 16840; Sez. 5, Sentenza n. 13187 del 2024); dall’altro , il motivo, tende, comunque, ad una inammissibile rivisitazione di valutazioni di merito del giudice di appello avendo quest’ultimo ritenuto – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità -l’accertamento analitico – induttivo in questione fondato ‘su gravi incongruenze’: 1) un ‘ andamento anomalo di ricavi ‘ – risultante dai grafici inseriti nel p.v.c. – con impennata, nei due mesi finali dell’anno (novembre – dicembre), per due anni consecutivi, evidenziante una ‘ probabile manipolazione dei ricavi contabilizzati al fine di ottenere risultati di congruenza e di coerenza economica ‘; 2) il confronto tra i consumi rilevati nell’anno in base ai consumi di vino, acqua, tovaglioli di stoffa, dolci -e quelli contabilizzati, con determinazione di ‘ un gran numero di pasti non fatturati ‘, risultato perfettamente convergente ‘ sia effettuando la rideterminazione con il consumo di vino, sia procedendo con l’utilizzo dei tovaglio li di stoffa e ancora utilizzando i driver consumo medio di torte nunziali ‘ ; ciò conformemente alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui , ai fini dell’accertamento del reddito d’impresa, a norma dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, è legittima la ricostruzione dei ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo di materie prime , quando queste costituiscano gli ingredienti fondamentali, se non addirittura indispensabile ai fini della preparazione degli alimenti offerti, o del servizio che si accompagna alla consumazione effettuata (cfr. Cass., 12 luglio 2006, n. 15808, in materia di tovaglioli; 5 ottobre 2007, n. 20857; 23 luglio 2010, n. 17408, in tema di consumo di acqua minerale; idem 15 giugno 2011, n. 13068; Cass. sez. 5, Ordinanza n. 24874 del 2023). D’altronde anche in altri settori, come quello dei redditi professionali, il consumo di un prodotto può assumere valenza induttiva, significativa o addirittura assorbente, ai fini della ricostruzione del reddito (cfr. Cass., 28 novembre 2018, n. 30782, in tema di consumo di guanti monouso presso lo studio di un odontoiatra). Nella sentenza impugnata, la CTR ha, quindi, in ossequio ai
suddetti principi, ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo condotto dall’Ufficio mediante l’utilizzo degli indici parametrici su indicati (a prescindere dalle risultanze degli specifici studi di settore), essendo le riscontrate ‘gravi incongruenze’ suscettibili di evidenziare che ‘ lo stato economico della ditta presentava caratteristiche di stranezza, di singolarità, e di contrasto con elementari regole economiche ‘ e, dunque, ‘ anomalie gestionali ‘ tali da giustificare la ricostruzione, nella specie, RAGIONE_SOCIALE presenze non fatturate (5.834) legate a cerimonie di vario genere. A ciò va aggiunto che il giudice di merito non ha l’obbligo di esaminare tutti gli elementi istruttori emersi, purché dia conto della decisività, ai fini della decisione assunta, di quelli effettivamente esaminati (Cass. n. 16840 del 2020; Cass., sez. 5, n. 13187 del 2024). Nel confermare l’avviso in questione, il giudice di appello, a fronte del ritenuto assolvimento da parte dell’Amministrazione dell’onere probatorio a suo carico mediante le riscontrate ‘gravi incongruenze’, ha evidentemente disatteso -con un apprezzamento di merito insindacabile in questa sede – gli assunti difensivi a contrario di parte contribuente. Al riguardo, occorre richiamare la giurisprudenza consolidata di questa Corte, secondo la quale è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito ( ex plurimis , Cass. Sez. Un. 27/12/2019, n. 34476; Cass. n. 13187 del 2024).
1.3. Quanto alla denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., il motivo è inammissibile in quanto, il vizio specifico denunciabile per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia un fatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); sotto altro aspetto, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo, per le ragioni
suindicate ad un vizio inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892; Sez. 5, Ordinanza n. 24584 del 2023).

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) e 41 del d.P.R.n.600/73, 112 c.p.c., 2729 e 2697 c.c., 53 del d.lgs. n. 546/92: a) per avere la CTR accolto l’appello dell’Agenzi a sebbene lo stesso fosse -come eccepito dalla contribuente – inammissibile per difetto di specificità, essendosi l’Ufficio limitato a ribadire la legittimità del proprio operato senza aggredire specificamente la sentenza di primo grado con acquiescenza della stessa nella parte in cui aveva ritenuto i vizi formali contestati RAGIONE_SOCIALE mere irregolarità nonché inesistenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, ex art. 39, comma 1, lett. d) cit.; b) per avere il giudice di appello -violando gli artt. 112 c.p.c., 2729 e 2697 c.c. – reinterpretato le contestazioni effettuate dall’Ufficio nell’atto impositivo, applicando l’art. 62 bis e sexies del d.l. n. 331/93, sebbene tale norma fosse stata richiamata genericamente dall’RAGIONE_SOCIALE, avendo quest’ultim a posto a fondamento della ricostruzione del reddito d’impresa , esclusivamente l’art. 39, comma 1, lett. d) cit.; c) per avere la CTR ritenuto sussistenti le ‘gravi incongruenze’ di cui all’art. 62 sexies cit. attribuendo ‘ valore legale ‘ ad elementi presuntivi in base ad un obsoleto indirizzo giurisprudenziale (superato a partire dalla sentenza SU n. 26635/2009) sebbene -come eccepito dalla contribuente ab inizio – si trattasse soltanto di errate attribuzioni numeriche e sviste documentali dell’Ufficio; d) per avere il giudice di appello, con una motivazione illogica e contraddittoria, da un lato, richiamato a sostegno della stessa ‘ la probabile manipolazione dei ricavi per adeguamento agli studi di settore ‘ (sebbene l’assunto fosse stato stigmatizzato dall’Ufficio nell’atto di appello perché fatto proprio dalla CTP) e, dall’altro, fatto riferimento ad una giurisprudenza del ‘tovagliometro’ laddove l’accertamento poggiava sul parametro statistico del ‘ consumo dei dolci ‘ per cerimonie nuziali, essendo stati gli altri elementi (tra cui i tovaglioli) richiamati in via largamente presuntiva; f) per avere la CTR ritenuto la sussistenza di una
perfetta concordanza dei risultati ottenuti attraverso l’incrocio degli elementi ricostruttivi (vino, acqua, tovaglioli e dolci) sebbene i risultati non fossero affatto coincidenti e il numero risultante fosse stato fatto coincidere con la presunzione dell’elemento ‘consumo dolci’.

2.1.In primo luogo, il motivo contiene un’indistinta unificazione e sovrapposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di ricorso per cassazione -riconducibili al vizio di violazione di legge e al vizio della motivazione -e demanda, impropriamente, alla Corte di sostituirsi al contribuente nel compito di enucleare, dall’insieme confuso RAGIONE_SOCIALE critiche congiuntamente proposte, autonomi profili di censura (Cass. 18/04/2018, n. 9486).

2.2.Infondata è, comunque, la denunciata violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/92 in quanto- premesso che la riproposizione a supporto dell’appello RAGIONE_SOCIALE ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci ‘ (Cass. sez.5, 1° agosto 2019, n. 20745; Cass, sez. 5, 20/12/2018, n. 32954; Cass., sez. 5, n. 18211 del 2021; Sez. 5 – , Sentenza n. 1030 del 10/01/2024 ) -nella specie, dall’atto di appello – allegato al ricorso – si evince una chiara esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di doglianza in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado; in particolare, l’Ufficio ha puntualmente aggredito la statuizione della CTP in ordine alla inattendibilità della ricostruzione dei ricavi effettuata dall’Amministrazione per erroneità della metodologia scelta del riferimento all’andamento dei grafici che ‘ ai fini statistici potevano essere considerati possibile testimonianza di un trend di crescita o di diminuzione ma ai fini fiscali non potevano dimostrare e produrre un trend certo ..per determinare maggiori ricav i’. Al riguardo,
l’RAGIONE_SOCIALE ha precisato come ‘ detti grafici riferiti all’andamento dei ricavi nel corso dell’anno non comparivano nemmeno nella motivazione dell’avviso di accertamento ma erano stati inseriti nel processo verbale di constatazione … con la sola funzione di corroborare ulteriormente la non attendibilità del fatturato dichiarato … emergendo dagli stessi un andamento anomalo dei ricavi … che evidenziava una probabile manipolazione dei ricavi contabilizzati al fine di ottenere risultati di congruenza e coerenza economica ‘ per cui era evidente ‘ come tale rappresentazione grafica fosse stata elaborata al solo fine di evidenziare il trend del fatturato non potendo essere utilizzata per la quantificazione del maggior imponibile accertato ‘ . L’RAGIONE_SOCIALE ha poi aggiunto che, in particolare, la determinazione induttiva del numero di pasti non fatturati era stata effettuata prendendo a base gli elementi del consumo di vino, di tovaglioli di stoffa, di dolci acquistati per cerimonie e avuto riguardo al raffronto tra i consumi quantificati e quelli contabilizzati ; ‘ a suffragio dell’attendibilità della ricostruzione vi era poi la concordanza dei risultati ottenuti …’ ; per quanto esposto , l’RAGIONE_SOCIALE ha quindi evidenziato ‘ una totale mancata comprensione dei giudici di prime cure dell’operato dell’Ufficio avendo basato il proprio convincimento su elementi (andamento dei grafici) estranei alla ricostruzione …. ‘. Appare evidente come la sostanziale riproposizione da parte dell’Amministrazione a supporto dell’appello RAGIONE_SOCIALE ragioni inizialmente poste a fondamento della dedotta legittimità dell’accertamento, in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, investendo il dissenso la decisione di primo grado nella sua interezza.
2.3.Ugualmente infondata è, altresì, la denuncia di violazione degli artt. 112 c.p.c., 2729 e 2697 c.c., atteso che, come si evince dalla sentenza impugnata, la CTR ha confermato l’accertamento analitico -induttivo condotto dall’Ufficio, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) cit. e fondato, nella specie, in base al richiamato art. 62 sexies del d.l. n. 331/1993, ‘ sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della
specifica attività svolta, ‘ prescindendo dalle risultanze degli specifici studi di settore’ .

2.4.Inammissibile si profila, invece, la denuncia di violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) cit. e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 in quanto sotto l ‘ apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, mira, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito avendo quest’ultimo ritenuto sussistenti le ‘gravi incongruenze’ in considerazione: 1) dell’emerso ‘ andamento annuo anomalo ‘ dei ricavi (emerso dall’analisi dei grafici inseriti nel p.v.c. con l a funzione di corroborare ulteriormente la non attendibilità del fatturato dichiarato) ‘ che invece di registrare picchi nel periodo atteso (per la concentrazione di cerimonie) di maggio-luglio (in cui si registrava un incomprensibile crollo di presenze) presentava un’impennata nei due mesi finali dell’anno (novembre -dicembre), circostanza ri scontrata per due anni consecutivi e che, ad avviso dell’Ufficio e condivisibilmente evidenziava una probabile manipolazione dei ricavi contabilizzati al fine di ottenere risultati di congruenza e coerenza economica ‘; 2) del raffronto tra i consumi rilevat i nell’anno – in base al consumo di vino, acqua, tovaglioli di stoffa e dolci acquistati per cerimonie -e quelli contabilizzati con determinazione di un ‘ enorme numero di pasti non fatturati ‘ , numero risultato- in base ad un apprezzamento di merito insindacabile in questa sedeperfettamente convergente sia effettuando ‘ la rideterminazione con il consumo di vino, sia procedendo con l’utilizzo dei tovaglioli si stoffa e, ancora, utilizzando il driver consumo medio di torte nunziali ‘. Pertanto, la CTR, lungi dall’attribuire ai suddetti indici parametrici un ‘valore legale’ ai fini ricostruttivi del reddito d’impresa, ha confermato l’accertamento dei maggiori ricavi (n. 5834 presenze non fatturate) della società esercente attività di ristorazione sulla base -conformemente alla giurisprudenza sopra richiamata, da ultimo, Cass. sez. 5, Ordinanza n. 24874 del 2023 – del concreto consumo RAGIONE_SOCIALE materie prime, e, tenendo conto RAGIONE_SOCIALE specifiche anomalie di gestione dell’impresa (crollo di presenze nei mesi di maggio-luglio, periodo di massima concentrazione di cerimonie). Invero, con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in
discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021; Cass. 37623/22).

2.5. Inammissibile è anche la sub censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 nella parte in cui denuncia una ‘illogica… contraddittoria’ motivazione della sentenza impugnata atteso che, pur a prescindere dal riferimento improprio all’illogicità/ contraddittorietà della motivazione, non più attuale, essendo la censura articolata nelle forme dell’omesso esame di fatti decisivi e controversi, il vizio specifico denunciabile per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia un fatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); sotto altro aspetto, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo, per le ragioni suindicate ad un vizio inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892; Sez. 5, Ordinanza n. 24584 del 2023); nella specie, la ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un ‘fatto storico’ ma di profili afferenti alla asserita ‘manipolazione dei ricavi per adeguamento agli studi di settore’, ‘quale assunto stigmatizzato dall’Ufficio nell’atto di appello perché fatto proprio dalla CTP’ e alla conferma dell’accertamento fondato non solo sul parametro statistico del consumo di dolci per cerimonie nunziali ma anche sul consumo di tovaglioli, quale dato, ad avviso della ricorrente, ‘nemmeno verosimile se non invero del tutto sbagliato ‘ – attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione RAGIONE_SOCIALE quali è preclusa a questa Corte.
3. Con il terzo motivo si denuncia: 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) e 41 del d.P.R. n. 600/73, 115 c.p.c., 109 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), 62 sexies del d.l. n. 331/1993, alla luce dell’art. 53, comma 1, Cost.; 2) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. per omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso in questione senza detrarre – come eccepito dalla società -in ossequio al principio di capacità contributiva, dal maggior reddito d’impresa accertato con metodo induttivo, una somma percentuale di costi correlati sostenuti dalla contribuenteda individuarsi nel loro complesso induttivamente ovvero secondo indici statistici dell’epoca – al fine di sottoporre a tassazione il maggior reddito netto e non lordo come avvenuto nella specie.
3.1.Il motivo è infondato.

3.2.Secondo il costante orientamento di questa Corte, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario (Cass. n. 34996 del 2022; Cass. n. 22868 del 2017); a seguito della sentenza n. 10 del 2023 della Corte costituzionale, peraltro, è stato recentemente affermato che il contribuente può eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi anche in caso di accertamento analiticoinduttivo, ma solo quando l’accertamento deriva dalla presunzione legale di ricavi non contabilizzati di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, scaturenti da movimentazioni bancarie non giustificate (Cass. n. 6874 del 2023; Cass. n. 18653 del 2023; Cass. n. 1863 del 2024; Sez. 5, Sentenza n. 13187 del 2024), fattispecie non ricorrente nel caso in esame.
4.In conclusione, il ricorso va rigettato.

5.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma in data 26 settembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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