Accertamento analitico induttivo: i poteri del giudice

La Corte di Cassazione ha affrontato il caso di un avviso di accertamento emesso contro una società e i suoi soci per ricavi non contabilizzati, determinati tramite un accertamento analitico induttivo. L’Amministrazione Finanziaria aveva stimato i ricavi basandosi sullo sfrido di lavorazione dei minerali, calcolato in base all’umidità evaporata. Sebbene i giudici di merito avessero annullato l’atto ritenendo inattendibili i calcoli dell’Ufficio, la Suprema Corte ha cassato la decisione. Il principio cardine espresso è che il giudice tributario, investito di un giudizio di merito, non può limitarsi ad annullare l’atto se lo ritiene parzialmente infondato, ma deve rideterminare l’esatta pretesa tributaria entro i limiti delle domande delle parti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico induttivo: i poteri del giudice tributario

L’accertamento analitico induttivo rappresenta uno degli strumenti più complessi e discussi nel panorama del diritto tributario. Recentemente, la Corte di Cassazione ha chiarito i confini del potere decisionale del giudice quando si trova a valutare la legittimità di una pretesa fiscale basata su ricostruzioni presuntive. Il caso in esame riguarda una società attiva nella lavorazione di minerali, alla quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato ricavi non dichiarati derivanti da una stima dello sfrido di produzione.

Il caso e la contestazione dello sfrido

La controversia nasce da una verifica fiscale che ha portato alla luce una discrepanza tra le materie prime acquistate e il prodotto finito venduto. L’Ufficio ha utilizzato l’accertamento analitico induttivo per ricostruire i ricavi, ipotizzando che la perdita di peso dei minerali (sfrido) fosse inferiore a quella dichiarata, basandosi su medie di umidità contrattuali. Il contribuente ha opposto una consulenza tecnica di parte, sostenendo che le percentuali di umidità reali fossero diverse e che il consumo di gas metano per l’essiccazione confermasse la propria tesi.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, i giudici avevano dato ragione al contribuente, annullando integralmente l’avviso di accertamento. La motivazione risiedeva nell’inattendibilità della ricostruzione operata dall’Ufficio, giudicata troppo approssimativa rispetto ai dati tecnici forniti dalla società. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha impugnato tale decisione davanti alla Suprema Corte, lamentando la violazione delle regole che governano il processo tributario.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribadendo un principio fondamentale: il processo tributario non è un mero giudizio di annullamento di un atto amministrativo, ma un giudizio di impugnazione-merito. Questo significa che l’oggetto del processo è il rapporto sostanziale tra il fisco e il contribuente.

Se il giudice ritiene che l’accertamento analitico induttivo sia fondato solo in parte, o che i calcoli dell’Ufficio siano errati nel quantum, non può limitarsi ad annullare l’atto tout court. Egli ha il potere-dovere di esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, avvalendosi dei propri poteri di indagine e valutazione delle prove. L’annullamento totale è ammesso solo in caso di vizi formali o se la pretesa risulta integralmente infondata.

Le conclusioni

La sentenza sottolinea l’importanza di una difesa tecnica solida. Quando si contesta un accertamento analitico induttivo, non basta dimostrare l’errore dell’Ufficio per ottenere la cancellazione del debito. Il giudice è chiamato a sostituirsi all’Amministrazione nella determinazione del tributo dovuto. Pertanto, è essenziale fornire elementi probatori che permettano al magistrato di ricostruire correttamente il reddito, evitando che una valutazione parziale porti comunque a una conferma, seppur ridotta, della pretesa fiscale. Il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado servirà proprio a ricalcolare l’imposta sulla base di questi criteri.

Cosa succede se il giudice ritiene l’accertamento parzialmente errato?
Il giudice non deve annullare l’intero atto ma ha l’obbligo di ricalcolare l’esatto ammontare del tributo dovuto, agendo come un giudice di merito.

Su quali basi l’ufficio può applicare l’accertamento induttivo?
L’ufficio può procedere quando l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile da presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti.

Qual è la differenza tra vizio formale e vizio sostanziale nell’accertamento?
Il vizio formale riguarda la procedura e può portare all’annullamento totale, mentre il vizio sostanziale riguarda il merito della pretesa e impone al giudice una decisione sostitutiva.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1204 Anno 2023

Civile Sent. Sez.

5 Num. 1204 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/01/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’RAGIONE_SOCIALE, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

NOME, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, daii’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

– controricorrente –

avverso

la sentenza n. 341, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Marche il 29.4.2019, e pubblicata nella stessa data; ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; raccolte le conclusioni del AVV_NOTAIOM., AVV_NOTAIO, che ha confermato la propria richiesta di accoglimento del ricorso; raccolte le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, daii’AVV_NOTAIO, la quale ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per il controricorrente, daii’AVV_NOTAIO COGNOME, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa;
la Corte osserva:

Fatti di causa

l. A seguito di verifiche fiscali e Processo verbale di costatazione del 17.9.2007, redatto dall’Ufficio, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, società RAGIONE_SOCIALE capitali attiva nelle Marche, con sede in provincia di Ancona, avente ristretta base partecipativa ed esercente l’attività di lavorazione di materie prime minerali importate dalla Cina, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO avente ad oggetto maggiori Irpeg, Iva ed Irap, in relazione all’anno 2004. Per quanto ancora d’interesse, l’Amministrazione finanziaria contestava l’indicazione nella dichiarazione dei redditi, quali oneri deducibili, di costi relativi a prestazioni di trasporto ottenute da un’impresa, la RAGIONE_SOCIALE, operante in Paese dalla fiscalità privilegiata (Hong Kong), nella misura di Euro 986.908,00. Inoltre, l’Ente impositore contestava maggiori ricavi non contabilizzati, in relazione a materie prime presuntivamente lavorate e vendute, ma non contabilizzate, nella misura di Euro 686.647,84.
1.1. All’odierna controricorrente, NOME, socio della società di capitali RAGIONE_SOCIALE, avente ristretta base partecipativa, era notificato il 24.10.2009 l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO avente ad oggetto maggiore Irpef, in relazione

2′

all’anno 2004, con riferimento al maggior reddito da partecipazione presuntivamente conseguito, ed imputato per c.d. trasparenza, nella misura di Euro 9.312,00 a titolo di tributi (imposta sostitutiva Irpef), oltre accessori e sanzioni (contrarie., p. 4).

La società ed i soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ancona. NOME, oltre a contestare l’accertamento di un maggior reddito conseguito dalla società, proponeva diverse critiche a titolo personale, e censurava, tra l’altro, che in relazione al preteso reddito di partecipazione che avrebbe conseguito, essendo stato socio della RAGIONE_SOCIALE per una quota inferiore al 20%, gli era stata applicata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE una imposta sostitutiva del 12,50%, “non contemplata dal nostro ordinamento tributario” (sent. Ctr, p. III).
2.1. La RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso, osservando che era stato definito il giudizio sul maggior reddito conseguito dalla società, annullandosi l’accertamento nei confronti di quest’ultima, ritenendosi che la società avesse dimostrato l’effettività dell’attività commerciale svolta, seppur con ditta residente in Paese dalla fiscalità privilegiata, e che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avesse stimato i pretesi maggiori ricavi conseguiti servendosi di dati approssimativi e non certi. In conseguenza la RAGIONE_SOCIALE annullava l’avviso di accertamento anche nei confronti del socio per il reddito di partecipazione conseguito, che trova il proprio presupposto nell’accertamento tributario effettuato nei confronti della società.
L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione completamente sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, riproponendo i propri argomenti. La RAGIONE_SOCIALE dava atto che, nelle more della conclusione del giudizio nei confronti del socio, era stato definito il giudizio di secondo grado nei confronti della società, confermandosi l’annullamento dell’atto impositivo. La RAGIONE_SOCIALE riassumeva, anche nel

giudizio relativo al maggior reddito di partecipazione contestato al socio, gli argomenti spesi per annullare l’avviso di accertamento nei confronti della società, ed alfine rigettava l’impugnativa proposta dall’Ente impositore, e confermava l’annullamento dell’atto impositivo anche nei confronti del socio.

Avverso la decisione assunta dalla RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società.

4.1. Il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO.Procuratore NOME AVV_NOTAIO, ha fatto pervenire le sue conclusioni scritte, ed ha domandato l’accoglimento del ricorso.

4.2. Il giudizio era chiamato innanzi alla sottosezione sesta della sezione tributaria che, con ordinanza 29.4.2021, n. 11286, differiva la trattazione per consentire l’esame contestuale della causa con gli altri giudizi pendenti nei confronti della società e degli altri soci, in relazione al medesimo anno d’imposta. Pervenute tutte le cause presso la sezione tributaria Ł stato possibile fissarle per la trattazione unitaria.

Ragioni della decisione

l.Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, comma l, del d.P.R. n. 600 del 1973, e degli artt. 2727, 2729 e 2697, cod. civ., per avere l’impugnata Ctr errato nell’applicazione dei principi dell’accertamento analitico induttivo.

1.1. Merita di essere preliminarmente segnalato che il giudizio avente ad oggetto (anche) i maggiori ricavi non contabilizzati, iscritto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in relazione all’anno 2004 da cui dipende il presente, iscritto nei confronti del socio per il reddito di partecipazione conseguito Ł stato esaminato contestualmente da questa Corte regolatrice.

Con il suo strumento di impugnazione, l’RAGIONE_SOCIALE critica la valutazione operata dalla RAGIONE_SOCIALE in materia di contestazione alla società del conseguimento di maggiori ricavi non contabilizzati, in applicazione RAGIONE_SOCIALE regole dell’accertamento analitico induttivo del reddito, conseguendone l’accertamento di un maggior reddito di partecipazione nei confronti dei soci.

Il motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore lamenta effettivamente la ritenuta non corretta applicazione di norme di diritto, e resiste pertanto alla critica di inammissibilità proposta dalla controricorrente.

Occorre quindi specificare che l’attività svolta dalla RAGIONE_SOCIALE consiste nell’acquisto di minerali quale materia prima, e nella lavorazione della stessa mediante essiccazione e frantumazione, al fine di realizzare un prodotto utile per la vendita. I minerali da lavorare che, come si Ł anticipato, provengono tutti dalla Cina, sono il carbonato di calcio, il carbonato di magnesio e la brucite (oltre che l’allumina, idrossido di alluminio).

Il calcolo dei maggiori ricavi non contabilizzati effettuato dall’Amministrazione finanziaria dipende dalla stima della quantità di prodotto finito presuntivamente venduto, in considerazione RAGIONE_SOCIALE quantità di materie prime acquistate. Nella specifica lavorazione, l’unico sfrido da calcolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, Ł quello che dipende dall’essiccazione della materia prima mediante riscaldamento alimentato da gas metano, che pertanto si risolve nella diminuzione del peso del prodotto lavorato da rivendere rispetto al peso della materia prima acquistata, in conseguenza della perdita di umidità.
Le norme da esaminare sono principalmente i primi due commi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 che, nella versione applicabile ratione temporis, in materia di accertamento tributario e nella parte

piø direttamente d’interesse, dispongono: ” d) … L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate Ł desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchØ queste siano gravi, precise e concordanti. In deroga alle disposizioni del comma precedente l’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti”.
7. Tanto premesso l’RAGIONE_SOCIALE ha calcolato lo sfrido relativo alla lavorazione RAGIONE_SOCIALE varie materie prime in modi diversi. Con riferimento al carbonato di magnesio (magnesite) ed alla brucite (idrossido di magnesio) “i verificatori hanno fatto riferimento alle condizioni di fornitura richieste” dalla società nei contratti di acquisto della materia prima, stimate attendibili tenuto conto che la “mancanza di contestazioni sulle forniture da parte della RAGIONE_SOCIALE non poteva che indicare la conformità della merce acquistata alle specifiche contrattuali (anche) per il suo contenuto di umidità”. Dai contratti di acquisto della materia prima stipulati dalla RAGIONE_SOCIALE Ł risultato che le percentuali massime di umidità tollerate, il cui superamento avrebbe comportato “la non accettazione del materiale”, risultavano del 5% per la magnesite e del 3% per la brucite. I verificatori hanno quindi calcolato lo sfrido in un valore medio, rispettivamente il 2,5 %, e 1’1,5%.
7 .1. Tuttavia, “per ciò che concerne il carbonato di calcio”, di gran lunga la materia prima maggiormente acquistata, lavorata e commercializzata dalla RAGIONE_SOCIALE, “non essendo stata in grado la parte di indicare e documentare una stima dell’umidità in esso contenuto, i verificatori hanno assunto come dato un valore medio RAGIONE_SOCIALE umidità riscontrate nelle altre due materie prime pari al 2% … appare pertanto evidente la fuoriuscita dall’azienda di complessive 4.725,967

tonnellate di prodotto non contabilizzato tra le vendite dell’anno” (ric. p. 6 s., che riprende il PVC).

7 .2. La società ha opposto l’approssimazione e l’inattendibilità RAGIONE_SOCIALE valutazioni espresse dai verificatori ed ha prodotto consulenza tecnica di parte, attestante anche “la quantità di materiale non vendibile all’esito del ciclo di lavorazione” (contrarie., p. 3). Inoltre, ha ritenuto non potesse trascurarsi che dati attendibili risultavano desumibili dalla quantità di gas metano che Ł stata acquistata ed utilizzata per essiccare la materia prima.

7 .3. I dati emergenti dalla consulenza di parte prodotta dalla società sono stati specificamente contestati dall’Amministrazione finanziaria la quale lamenta, in particolare, le ritenute inidonee condizioni di prelevamento del materiale ai fini della verifica (“all’aperto, su di un camion proveniente dalla cava”, ric., p. 11), come pure la possibilità di valorizzare la quantità di metano consumato, perchØ “non vi Ł dimostrazione che quel consumo sia dovuto al maggiore grado di umidità della merce” (ibidem). In ogni caso, ha criticato la ricorrente RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, “senza neppure ipotizzare la possibilità di ricorrere ad una consulenza tecnica d’ufficio, la Ctr ha ritenuto che gli studi tecnici commissionati dalla Società contribuente siano da preferire”. In definitiva, “a tutto volere concedere … anche ove si fosse condiviso il convincimento della Ctr per cui lo sfrido relativo al carbonato di calcio non andava quantificato nel 2% (valore prudenziale rispetto al 3% e al 5% pattuiti contrattualmente per gli altri materiali), la ricostruzione dei maggiori ricavi non avrebbe potuto essere annullata tout court, ma solo rideterminata alla luce del valore ritenuto corretto dal Giudice dell’appello” (ric., pp. 9, 11 s.).
7 .4. In materia la Ctr osserva che “la ricostruzione operata dall’Ufficio non appare comunque totalmente attendibile” (sent. Ctr p. IV, evidenza aggiunta), il calcolo RAGIONE_SOCIALE sfrido in base alla percentuale

media di umidità della materia prima, infatti ha potuto essere calcolata “solo con riferimento a due materiali che rappresentavano una piccola parte di materia prima utilizzata (brucite e carbonato di magnesio), non essendo in possesso per il carbonato di calcio (che rappresentava la stragrande maggioranza RAGIONE_SOCIALE tonnellate di materiale utilizzato) di un dato altrettanto attendibile” (ibidem), ed ha quindi ritenuto che il dato quantificato dall’Amministrazione finanziaria, ai fini della stima dell’umidità propria del carbonato di calcio, calcolando la media dell’umidità riferibile ad altre materie prime, risultasse meno attendibile del dato calcolato dalla società con analisi di campioni della specifica materia prima lavorata, e si Ł visto che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE esprime in proposito riserve.
7 .5. Occorre allora preliminarmente rilevare che dall’esame degli atti di causa emerge che l’ipotesi di disporre una Ctu per stimare la percentuale di umidità media del carbonato di calcio ben avrebbe potuto essere valutata dalla Ctr, la quale non si esprime in proposito, e deve prendersi atto che comunque il giudice dell’appello non pronuncia sulle contestazioni proposte dall’Ente impositore, in primo luogo in materia di modalità di prelievo del campione esaminato nella consulenza di parte.
In ogni caso, il giudice del merito che ritenga solo parzialmente fondato l’accertamento tributario non deve annullarlo completamente, bensì ricalcolare quale sia il corretto ammontare del tributo cui deve essere assoggettato il contribuente.

In proposito questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiarire che “il processo tributario Ł annoverabile tra quelli di ‘impugnazione› merito’, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicchØ il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanzia~ può limitarsi al suo

annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte”, Cass. sez. V, 10.9.2020, n. 18777; essendosi già in precedenza specificato che “il processo tributario, pur introdotto mediante l’impugnazione di un atto, ha ad oggetto il rapporto sostanziale posto a fondamento RAGIONE_SOCIALE stesso, sicchØ il giudice, ove ritenga invalido l’atto impositivo per motivi non formali, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c., senza che, da un lato, ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento e, da un altro, determini una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato”, Cass. sez. VI-V, 15.10.2018, n. 25629.
Il motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato e deve essere accolto per quanto di ragione, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, la quale procederà a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti.

La Corte,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche perchØ, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spese di lite del processo di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 6.12.2022. Depositato in Cancelleria il

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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