Accertamento analitico-induttivo: i poteri del giudice

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento basato su un accertamento analitico-induttivo nei confronti di una società e dei suoi soci, contestando ricavi non dichiarati derivanti dalla lavorazione di minerali. La controversia ruotava attorno al calcolo dello sfrido per umidità: l’ufficio aveva stimato i ricavi basandosi su medie di settore, mentre il contribuente opponeva una perizia tecnica. La Commissione Tributaria Regionale aveva annullato l’atto ritenendo la ricostruzione dell’ufficio non totalmente attendibile. La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza, stabilendo che il giudice tributario non può limitarsi ad annullare l’atto se lo ritiene parzialmente infondato, ma deve procedere a una rideterminazione del tributo dovuto, agendo come giudice del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico-induttivo: la Cassazione sui poteri del giudice

L’accertamento analitico-induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi nelle mani dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione chiarisce i confini del potere del giudice tributario quando si trova a valutare la legittimità di tali atti impositivi, specialmente in presenza di contestazioni tecniche complesse.

Il caso: lo sfrido dei minerali e la ricostruzione dei ricavi

La vicenda trae origine da una verifica fiscale presso una società attiva nella lavorazione di minerali importati. L’Agenzia delle Entrate, attraverso un accertamento analitico-induttivo, aveva ricostruito maggiori ricavi non contabilizzati. Il punto centrale del contendere riguardava lo sfrido, ovvero la perdita di peso dei minerali dovuta all’essiccazione.

L’ufficio aveva calcolato tale perdita basandosi sulle percentuali medie di umidità indicate nei contratti di fornitura. Il contribuente, di contro, sosteneva l’inattendibilità di tali medie, producendo una consulenza tecnica di parte basata su campionamenti diretti. La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto le ragioni del socio, annullando integralmente l’atto impositivo poiché la ricostruzione dell’ufficio non appariva totalmente attendibile.

La natura del processo tributario come impugnazione-merito

La Suprema Corte ha censurato l’operato dei giudici di appello, ricordando un principio fondamentale: il processo tributario non è un semplice giudizio di annullamento di un atto amministrativo. Esso è un giudizio di impugnazione-merito. Questo significa che l’oggetto del processo è il rapporto sostanziale tra il fisco e il contribuente.

Se il giudice ritiene che l’accertamento analitico-induttivo sia fondato solo in parte, o che i calcoli dell’ufficio siano imprecisi ma non totalmente infondati, non può limitarsi ad annullare l’avviso di accertamento. Egli ha il dovere di esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla corretta misura, utilizzando i propri poteri di indagine e valutazione delle prove.

Le motivazioni

Secondo gli Ermellini, la CTR ha errato nel non valutare la possibilità di una rideterminazione parziale del reddito. Anche qualora i dati dell’Agenzia fossero stati ritenuti meno attendibili di quelli della consulenza di parte, il giudice avrebbe dovuto ricalcolare il tributo invece di cancellare l’intera pretesa fiscale. La sentenza sottolinea che l’invalidità di un avviso per motivi sostanziali impone al giudice di sostituirsi all’amministrazione nella determinazione del quantum debeatur.

Inoltre, la Corte ha evidenziato come la mancata pronuncia sulle contestazioni specifiche mosse dall’ufficio alla perizia di parte costituisca un vizio della decisione. Il giudice deve sempre motivare perché preferisce una prova tecnica rispetto alle presunzioni offerte dall’ente impositore, specialmente quando queste ultime sono basate su dati contrattuali certi.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha ribadito che l’accertamento analitico-induttivo non decade automaticamente se non è perfetto in ogni sua parte. Il giudice tributario è investito del compito di trovare la verità materiale sul debito d’imposta. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, affinché un nuovo collegio proceda a un ricalcolo analitico dei ricavi, rispettando l’obbligo di decidere nel merito della pretesa fiscale.

Cosa succede se un accertamento fiscale è basato su calcoli parzialmente errati?
Il giudice tributario non può limitarsi ad annullare l’intero atto, ma deve procedere a ricalcolare l’esatto ammontare delle imposte dovute sulla base delle prove acquisite nel processo.

Qual è la differenza tra un giudizio di annullamento e uno di merito?
Nel giudizio di annullamento si elimina l’atto viziato, mentre nel giudizio di merito il giudice decide direttamente sul contenuto del rapporto, determinando quanto il contribuente deve effettivamente pagare.

Come viene valutato lo sfrido di lavorazione in un controllo fiscale?
L’amministrazione può stimarlo tramite presunzioni semplici, come medie contrattuali o di settore, ma il contribuente può contestare tali dati offrendo prove tecniche specifiche sulla propria attività.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1208 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1208 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/01/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’RAGIONE_SOCIALE, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

– controricorrente –

avverso

la sentenza n. 338, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Marche il 29.4.2019, e pubblicata lo stesso giorno; ascoltata la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; raccolte le conclusioni del AVV_NOTAIO, che ha confermato la propria richiesta di accoglimento del ricorso; raccolte le conclusioni rassegnate, per la ricorrente RAGIONE_SOCIALE, dall’AVV_NOTAIO, la quale ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per il controricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva:
Fatti di causa

A seguito di verifiche fiscali e Processo verbale di costatazione del 17.9.2007, redatto dall’Ufficio, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, società di capitali attiva nelle Marche, con sede in provincia di Ancona, avente ristretta base partecipativa ed esercente l’attività di lavorazione di materie prime minerali importate dalla Cina, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO avente ad oggetto maggiori Irpeg, Iva ed Irap, in relazione all’anno 2004. Per quanto ancora d’interesse, l’Amministrazione finanziaria contestava l’indicazione nella dichiarazione dei redditi, quali oneri deducibili, d costi relativi a prestazioni di trasporto ottenute da un’impresa, la RAGIONE_SOCIALE, operante in Paese dalla fiscalità privilegiata (Hong Kong), nella misura di Euro 986.908,00. Inoltre, l’Ente impositore contestava maggiori ricavi non contabilizzati, in relazione a materie prime presuntivamente lavorate e vendute, ma non contabilizzate, nella misura di Euro 686.647,84.
1.1. All’odierno controricorrente, COGNOME NOME , socio della società di capitali RAGIONE_SOCIALE, avente ristretta base partecipativa, era notificato il 24.10.2009 l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO avente ad oggetto maggiore Irpef, in relazione

all’anno 2004, con riferimento al maggior reddito da partecipazione presuntivamente conseguito, ed imputato per c.d. trasparenza, nella misura di Euro 129,00 a titolo di imposta (Irpef ed addizionali), oltre accessori e sanzioni (controric., p. 4).

La società ed i soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ancona. COGNOME NOME, oltre a contestare l’accertamento di un maggior reddito conseguito dalla società, proponeva diverse critiche a titolo personale, e censurava, tra l’altro, che in relazione al preteso reddito di partecipazione che avrebbe conseguito, essendo stato socio della RAGIONE_SOCIALE per una quota inferiore al 20%, gli era stata applicata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE una imposta sostitutiva del 12,50%, “non contemplata dal nostro ordinamento tributario” (sent. Ctr, p. III).
2.1. La RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso, osservando che era stato definito il giudizio sul maggior reddito conseguito dalla società, annullandosi l’accertamento tributario nei confronti di quest’ultima, ritenendosi che la società avesse dimostrato l’effettività dell’attività commerciale svolta, seppur con impresa residente in Paese dalla fiscalità privilegiata, e che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avesse stimato i pretesi maggiori ricavi conseguiti servendosi di dati approssimativi e non certi. In conseguenza la RAGIONE_SOCIALE annullava l’avviso di accertamento anche nei confronti del socio per il reddito di partecipazione conseguito, che trova il proprio presupposto nell’accertamento tributario effettuato nei confronti della società.
L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione completamente sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, riproponendo i propri argomenti. La RAGIONE_SOCIALE dava atto che, nelle more della conclusione del giudizio nei confronti del socio, era stato definito il giudizio di secondo grado nei confronti della società, confermandosi

l’annullamento dell’atto impositivo. La Ctr riassumeva, anche nel giudizio relativo al maggior reddito di partecipazione contestato al socio, gli argomenti spesi per annullare l’avviso di accertamento nei confronti della società, ed alfine rigettava l’impugnativa proposta dall’Ente impositore, e confermava l’annullamento dell’atto impositivo anche nei confronti del socio.

Avverso la decisione assunta dalla RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società.

4.1. Il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO.Procuratore NOME AVV_NOTAIO, ha fatto pervenire le sue conclusioni scritte, ed ha domandato accogliersi il ricorso.

Ragioni della decisione

1.Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, e degli artt. 2727, 2729 e 2697, cod. civ., per avere l’impugnata Ctr errato nell’applicazione dei principi dell’accertamento analitico induttivo.

1.1. Merita di essere preliminarmente segnalato che il giudizio avente ad oggetto (anche) i maggiori ricavi non contabilizzati, iscritto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in relazione all’anno 2004 – da cui dipende il presente, iscritto nei confronti del socio per il reddito d partecipazione conseguito – è stato esaminato contestualmente da questa Corte regolatrice, insieme con i giudizi relativi al reddito di partecipazione contestato come conseguito dagli ulteriori soci.

Con il suo strumento di impugnazione, l’RAGIONE_SOCIALE critica la valutazione operata dalla RAGIONE_SOCIALE in materia di contestazione alla società del conseguimento di maggiori ricavi non contabilizzati, in applicazione RAGIONE_SOCIALE regole dell’accertamento analitico induttivo del

reddito, conseguendone l’accertamento di un maggior reddito da partecipazione nei confronti dei soci.

Il motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore lamenta effettivamente la ritenuta non corretta applicazione di norme di diri e resiste pertanto alla critica di inammissibilità propost controricorrente.

Occorre quindi specificare che l’attività svolta dalla RAGIONE_SOCIALE consiste nell’acquisto di minerali quale materia prima, e n lavorazione della stessa mediante essiccazione e frantumazione, al fi di realizzare un prodotto utile per la vendita. I minerali da lavorare come si è anticipato, provengono tutti dalla Cina, sono il carbonato calcio, il carbonato di magnesio e la brucite (oltre l’allumina, idro di alluminio).

Il calcolo dei maggiori ricavi non contabilizzati effettua dall’Amministrazione finanziaria dipende dalla stima della quantità prodotto finito presuntivamente venduto, in considerazione dell quantità di materie prime acquistate. Nella specifica lavorazion l’unico sfrido da calcolare, secondo l’Amministrazione finanziaria quello che dipende dall’essiccazione della materia prima mediant riscaldamento alimentato da gas metano, che pertanto si risolve nel diminuzione del peso del prodotto lavorato da rivendere rispetto peso della materia prima acquistata, in conseguenza della perdita umidità.
Le norme da esaminare sono principalmente i primi due commi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 che, nella versione applic ratione temporis, in materia di accertamento tributario e nella parte più direttamente d’interesse, dispongono: ” d) … L’esisten attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichia desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché quest siano gravi, precise e concordanti. In deroga alle disposizion

comma precedente l’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte determina il reddito d’impres sulla base dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte d risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esisten

Tanto premesso l’RAGIONE_SOCIALE ha calcolato lo sfri relativo alla lavorazione RAGIONE_SOCIALE varie materie prime in modi diversi. C riferimento al carbonato di magnesio (magnesite) ed alla brucit (idrossido di magnesio) “i verificatori hanno fatto riferimento condizioni di fornitura richieste” dalla società nei contratti di ac della materia prima, stimate attendibili tenuto conto che la “mancanz di contestazioni sulle forniture da parte della RAGIONE_SOCIALE non poteva c indicare la conformità della merce acquistata alle specifiche contratt (anche) per il suo contenuto di umidità”. Dai contratti di acquisto d materia prima stipulati dalla RAGIONE_SOCIALE è risultato che percentuali massime di umidità tollerate, il cui superamento avrebb comportato “la non accettazione del materiale”, risultavano del 5% pe la magnesite e del 3% per la brucite. I verificatori hanno qui calcolato lo sfrido in un valore medio, rispettivamente il 2,5 % el’1,
7.1. Tuttavia, “per ciò che concerne il carbonato di calcio”, di lunga la materia prima maggiormente acquistata, lavorata e commercializzata dalla RAGIONE_SOCIALE, “non essendo stata in grado la parte di indicare e documentare una stima dell’umidità in es contenuto, i verificatori hanno assunto come dato un valore medio dell umidità riscontrate nelle altre due materie prime pari al 2% … ap pertanto evidente la fuoriuscita dall’azienda di complessive 4.725,9 tonnellate di prodotto non contabilizzato tra le vendite dell’anno” p. 7 s., che riprende il PVC).
7.2. La società ha opposto l’approssimazione e l’inattendibilità de valutazioni espresse dai verificatori ed ha prodotto consulenza tecni di parte, attestante anche “la quantità di materiale non vendi

all’esito del ciclo di lavorazione” (controric., p. 3). Inoltre, ha riten non potesse trascurarsi che dati attendibili risultavano desumibili dalla quantità di gas metano che è stata acquistata ed utilizzata per essiccare la materia prima.

7.3. I dati emergenti dalla consulenza di parte prodotta dalla società sono stati specificamente contestati dall’Amministrazione finanziaria la quale lamenta, in particolare, le ritenute inidonee condizioni di prelevamento del materiale ai fini della verifica (“all’aperto, su di un camion proveniente dalla cava”, ric., p. 11), come pure la possibilità di valorizzare la quantità di metano consumato, perché “non vi è dimostrazione che quel consumo sia dovuto al maggiore grado di umidità della merce” (ibidem).
7.4. In ogni caso, ha criticato la ricorrente RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, “senza neppure ipotizzare la possibilità di ricorrere ad una consulenza tecnica d’ufficio, la Ctr ha ritenuto che gli studi tecnici commissionati dalla Società contribuente siano da preferire”. In definitiva, “a tutto volere concedere … anche ove si fosse condiviso il convincimento della Ctr per cui lo sfrido relativo al carbonato di calcio non andava quantificato nel 2°/o (valore prudenziale rispetto al 3% e al 5% pattuiti contrattualmente per gli altri materiali), la ricostruzione dei maggiori ricavi non avrebbe potuto essere annullata tout court, ma solo rideterminata alla luce del valore ritenuto corretto dal Giudice dell’appello” (ric., pp. 9, 11 s.).
7.5. In materia la Ctr osserva che “la ricostruzione operata dall’Ufficio non appare comunque totalmente attendibile” (sent. Ctr p. IV, evidenza aggiunta), il calcolo RAGIONE_SOCIALE sfrido in base alla percentuale media di umidità della materia prima, infatti ha potuto essere calcolata “solo con riferimento a due materiali che rappresentavano una piccola parte di materia prima utilizzata (brucite e carbonato di magnesio), non essendo in possesso per il carbonato di calcio (che rappresentava

la stragrande maggioranza RAGIONE_SOCIALE tonnellate di materiale utilizzato) un dato altrettanto attendibile” (ibidem), ed ha quindi ritenuto che il dato quantificato dall’Amministrazione finanziaria, ai fini della s dell’umidità propria del carbonato di calcio, calcolando la med dell’umidità riferibile ad altre materie prime, risultasse attendibile del dato calcolato dalla società con analisi di campioni d specifica materia prima lavorata, e si è visto che l’RAGIONE_SOCIALE esprime in proposito riserve che non sono state esaminate dalla Ctr.
7.6. Occorre allora preliminarmente rilevare che dall’esame degl atti di causa emerge che l’ipotesi di disporre una Ctu per stimar percentuale di umidità media del carbonato di calcio ben avrebb potuto essere valutata dalla Ctr, la quale non si esprime in propos e deve prendersi atto che comunque il giudice dell’appello no pronuncia sulle contestazioni proposte dall’Ente impositore, in pri luogo in materia di modalità di prelievo del campione esaminato nell consulenza di parte.

In ogni caso, il giudice del merito che ritenga solo parzialme fondato l’accertamento tributario non deve annullarlo completamente, bensì ricalcolare quale sia il corretto ammontare del tributo cui essere assoggettato il contribuente.

In proposito questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiari che “il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazio merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia d dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Uffi sicché il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte”, sez. V, 10.9.2020, n. 18777; essendosi già in precedenza specifica che “il processo tributario, pur introdotto mediante l’impugnazione
•

un atto ha ad oggetto il rapporto sostanziale posto a fondamento del stesso, sicché il giudice, ove ritenga invalido l’atto impositivo per m non formali, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i l posti dalle domande di parte, avvalendosi degli ordinari poteri indagine e di valutazione dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove consentiti dagli 115 e 116 c.p.c., senza che, da un lato, ciò costituisca att amministrativa di nuovo accertamento e, da un altro, determini una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato Cass. sez. VI-V, 15.10.2018, n. 25629.
Il motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziari risulta quindi fondato e deve essere accolto per quanto di ragion cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustiz tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche la quale procederà a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti.

La Corte,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado Marche perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spes lite del processo di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 6.12.2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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