Accertamento analitico-induttivo: i limiti imposti

La Cassazione annulla un accertamento fiscale basato su un accertamento analitico-induttivo. Il mancato superamento del test di operatività non basta a giustificare un maggior reddito; l’Agenzia delle Entrate deve fornire prove concrete e presunzioni gravi, precise e concordanti per ricostruire il reddito effettivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: i Limiti tra Società di Comodo e Onere della Prova

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha tracciato una linea netta tra la disciplina delle società non operative (o ‘di comodo’) e i presupposti per un legittimo accertamento analitico-induttivo. Questa pronuncia è fondamentale perché chiarisce che il semplice mancato superamento del test di operatività non è sufficiente a fondare una rettifica del reddito. L’Amministrazione Finanziaria deve fare di più, provando l’esistenza di un maggior reddito effettivo attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.

I Fatti del Caso

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito per l’anno d’imposta 2007, applicando il metodo dell’accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973. Il punto di partenza dell’indagine era lo scostamento tra il reddito dichiarato e i parametri di redditività previsti per le cosiddette ‘società non operative’ (art. 30 della L. 724/1994).

La società si era difesa sostenendo che il mancato raggiungimento dei ricavi minimi era dovuto a cause oggettive ed estranee alla sua volontà. In particolare, la società affittuaria del suo principale bene immobile (un’azienda di ristorazione) aveva improvvisamente interrotto l’attività e il pagamento dei canoni. L’Agenzia, tuttavia, non aveva ritenuto sufficiente questa giustificazione, evidenziando che la compagine sociale della società locatrice e di quella affittuaria era sostanzialmente la stessa e che il canone di affitto pattuito era inferiore ai valori di mercato.

L’Iter Giudiziario

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione alla società, riconoscendo l’esistenza di una situazione oggettiva che rendeva impossibile il conseguimento del ‘reddito minimo’. La Commissione Tributaria Regionale, invece, aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio. Secondo i giudici di secondo grado, la stretta correlazione tra le due società escludeva il carattere oggettivo delle difficoltà, riconducendo il minor reddito a scelte imprenditoriali.

Il Ruolo dell’Accertamento Analitico-Induttivo

La società ha quindi presentato ricorso in Cassazione, e i giudici hanno accolto le sue ragioni, cassando la sentenza d’appello. Il punto cruciale della decisione risiede nella corretta qualificazione dell’atto impositivo. Lo stesso Ufficio aveva chiarito che il riferimento alla disciplina delle società non operative era servito solo come ‘pars destruens’, ovvero per dimostrare l’inaffidabilità della dichiarazione. La ricostruzione del maggior reddito (‘pars construens’), invece, era stata fondata sull’accertamento analitico-induttivo.

Le motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha rilevato che la sentenza della Commissione Regionale era viziata da un errore di fondo. I giudici d’appello avevano basato la loro intera decisione sulla disciplina delle società non operative, concentrandosi unicamente sul fatto che il contribuente non avesse fornito una prova sufficiente a giustificare il mancato superamento del test di operatività. In questo modo, però, hanno completamente ignorato la vera natura dell’accertamento.

La Corte ha ribadito un principio consolidato: quando l’Amministrazione Finanziaria procede con un accertamento analitico-induttivo, non può limitarsi a invocare il mancato rispetto di parametri presuntivi. Deve, invece, dimostrare l’esistenza di un maggior reddito effettivo sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Il mancato superamento del test di operatività può essere uno degli indizi, ma non può essere l’unico elemento a sostegno della pretesa fiscale. La CTR, confermando l’accertamento solo sulla base dello scostamento dal reddito minimo presunto, ha violato i principi che regolano l’onere della prova in materia di accertamento induttivo.

Conclusioni

La decisione in esame è di grande importanza pratica. La Cassazione stabilisce che la disciplina delle società di comodo e l’accertamento analitico-induttivo operano su piani diversi. La prima introduce una presunzione legale di reddito minimo che il contribuente può superare con prova contraria. Il secondo è uno strumento di rettifica che richiede all’Ufficio un onere probatorio rigoroso, basato su elementi concreti che dimostrino l’antieconomicità della gestione e l’esistenza di ricavi non dichiarati. Di conseguenza, una sentenza che si limiti a valutare la sussistenza delle cause di disapplicazione per le società di comodo, senza analizzare la fondatezza delle presunzioni addotte per la ricostruzione del reddito, è illegittima e deve essere annullata.

Il mancato superamento del test per le società non operative giustifica automaticamente un accertamento con maggior reddito?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il mancato superamento del test può servire a dimostrare l’inattendibilità della dichiarazione dei redditi (c.d. ‘pars destruens’), ma non è di per sé sufficiente. Per procedere alla rettifica, l’Agenzia delle Entrate deve ricostruire il maggior reddito effettivo attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti (c.d. ‘pars construens’).

Qual è la differenza tra la disciplina delle società non operative e l’accertamento analitico-induttivo?
La normativa sulle società non operative (o ‘di comodo’) presume un reddito minimo in base agli asset societari, ma consente al contribuente di fornire la prova contraria dimostrando l’esistenza di situazioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento di tale reddito. L’accertamento analitico-induttivo, invece, è un metodo di rettifica utilizzato quando la contabilità, pur formalmente corretta, è ritenuta inattendibile, e si basa sulla ricostruzione del reddito attraverso elementi presuntivi.

Cosa ha sbagliato la Commissione Tributaria Regionale in questo caso?
La Commissione Tributaria Regionale ha fondato la sua decisione esclusivamente sulla disciplina delle società non operative, ritenendo che il contribuente non avesse giustificato adeguatamente il mancato raggiungimento del reddito minimo. Così facendo, ha omesso di valutare se l’Agenzia delle Entrate avesse adempiuto al proprio onere probatorio richiesto per l’accertamento analitico-induttivo, ovvero dimostrare con presunzioni qualificate l’esistenza di un maggior reddito effettivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29620 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29620 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17285/2018 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, con l’avvocato AVV_NOTAIO -ricorrente- contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna n. 3201/2017 depositata il 27/11/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti, la presente controversia trae origine dall’emissione, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, ora RAGIONE_SOCIALE, di un atto impositivo recante un accertamento analiticoinduttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973.

1.1. L’atto in questione derivava dal verificato scostamento tra il reddito dichiarato dalla società con riferimento all’anno di imposta 2007 e i valori di redditività stimati, in via presuntiva e statistica, ai sensi d ell’ art. 30 comma 1, della L. n. 724 del 1994, in materia di società non operative.

1.2. A fronte della mancata presentazione, relativamente al periodo di imposta interessato, dell’interpello volto a ottenere, ai sensi del comma 4-bis del citato art. 30, la disapplicazione della normativa in materia di società non operative, l’Ufficio invitava la società contribuente a presentare osservazioni e informazioni in merito alle ragioni del mancato superamento del test di operatività previsto dall’ art. 30 cit.

1.3. La società presentava memorie, imputando il mancato conseguimento dei ricavi presunti dalla norma a fattori oggettivi, e come tali estranei alla volontà degli organi e della compagine sociali. In particolare, faceva presente che la RAGIONE_SOCIALE, società che aveva avuto la disponibilità del principale cespite immobiliare della società verificata, oggetto di un contratto di affitto di azienda e impiegato per lo svolgimento di un’attività di ristorazione, aveva improvvisamente sospeso le proprie attività nel corso del periodo di imposta considerato, e precisamente nel mese di maggio 2007.
1.4. L’Ufficio, esaminati gli elementi addotti dalla contribuente, non li reputava sufficienti e, conseguentemente, provvedeva a notificare l’avviso di accertamento recante recupero a tassazione del maggior reddito imponibile, come stimato per l’anno di imposta in discorso.

Nel dettaglio, la dedotta interruzione del contratto di affitto di azienda non veniva reputata sufficiente a spiegare la perdita riportata, dal momento che, per un verso, la società affittuaria aveva una compagine sociale sostanzialmente sovrapponibile a quella della società locatrice e, per altro verso, il canone pattuito nel contratto di affitto risultava comunque inferiore ai valori di mercato, stimato sulla base dei valori OMI disponibili per l’affitto di immobili analoghi.

1.5. Alla società contribuente, in dichiarata applicazione del metodo analiticoinduttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973, veniva quindi imputato per l’anno di imposta in esame un reddito quantificato in misura pari al 50% di quello che sarebbe risultato applicando i parametri presuntivi di cui all’art. 30, comma

3, della L. n. 724/1994, per un valore finale di euro 36.971,35, con conseguente recupero RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’Iva indebitamente portata in detrazione.

La società contribuente impugnava l’atto impositivo, deducendo la nullità per difetto di motivazione dell’avviso di accertamento e, nel merito, la inapplicabilità, nella fattispecie concreta, della disciplina di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994, affermando di avere fornito la prova dell’esistenza di oggettive imprevedibili situazioni che avrebbero impedito di superare il test di operatività, e segnatamente l’ improvvisa interruzione, in pendenza del periodo di imposta considerato, del rapporto contrattuale di affitto di azienda.
La CTP di Bologna adita accoglieva il ricorso, rilevando la prospettiva di un’oggettiva situazione che aveva reso impossibile il conseguimento di ricavi e di proventi, e dunque il raggiungimento del ‘ reddito minimo ‘, per circostanze non dipendenti dalla volontà della società interessata.

Quindi la Commissione regionale, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello dell’Ufficio.

Avverso detta sentenza ricorre la società contribuente con tre motivi e resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce la «Nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente nonché illogica e perplessa, e quindi violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del D.Lgs. n. 546/1992, in rel azione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.с.».

Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с. la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR. 600/1973, ovvero dell’art. 30 della L. 724/1 994.

Con il terzo strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.с., l’omesso esame circa

un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

I primi due motivi di ricorso devono opportunamente essere oggetto di trattazione congiunta, stante la stretta connessione logica RAGIONE_SOCIALE censure sollevate, pur in relazione a vizi di legittimità differenti. 4.1. Preliminarmente, si rende inoltre opportuna una corretta qualificazione del primo motivo di ricorso, da ricondurre al vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.с., senza che l’erronea rubricazione ne comporti l’inammissibilità. Si ricorda a tale riguardo che l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, c.p.c., né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (da ultimo v. Cass. Sez. 5, 12/01/2025, n. 759).
Tanto premesso, i motivi suddetti sono fondati.

5.1. La società contribuente rileva che la controversia ha ad oggetto la contestazione della ricostruzione analitico-induttiva del reddito di impresa ex art. 39, comma 1, lett. d) DPR n. 600/1973, giustificata dall’Ufficio in ragione della reputata antieco nomicità della condotta della società accertata.

5.2. Ed è la stessa Amministrazione finanziaria, nelle proprie difese (v. controricorso, passim e, in particolare, a p.10), ad avallare tale ricostruzione laddove conferma, peraltro richiamando testualmente la contestazione contenuta n ell’avviso impugnato, c he l’accertamento ha preso le mosse dal riscontro del mancato rispetto degli indici presuntivi di cui all’articolo 30 della L. 724/1994, ma limitatamente alla ‘ pars destruens ‘ , nel senso che gli illustrati parametri sono serviti per valutare come inaffidabile la dichiarazione dei redditi resa dalla società sottoposta ad accertamento fiscale. Una volta fatto ciò, la pars construens ‘ , vale a dire la ricostruzione dell’esatta misura del reddito imponibile della società verificata, è
stata poi fondata sull’accertamento analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d) DPR n. 600/1973.

5.3. Ma se così è, la sentenza impugnata si regge su una motivazione non conferente rispetto alle tesi propugnate dall’ Amministrazione finanziaria. I giudici dell’appello hanno fondato la loro decisione non sulla sussistenza di indici presuntivi di un maggior reddito -effettivo e non dichiarato -accertato ex art. 39 comma 1, lett. d) DPR n. 600/1973, ma sulla considerazione che la società contribuente non abbia -in concreto – raggiunto la soglia minima del reddito presunto ex art. 30 della L. 724/1994, senza che ciò fosse giustificato da circostanze oggettive esterne, e bensì dipendendo da scelte imprenditoriali degli amministratori.
5.4. Ha infatti così argomentato la CTR: «(…) la società conduttrice, RAGIONE_SOCIALE, e quella locatrice, RAGIONE_SOCIALE, sono entrambe partecipate dai medesimi soci, COGNOME NOME e COGNOME NOME, per cui, considerato altresì che l’affitto aziendale costituisce l’oggetto dell’attività di impresa della società contribuente, la mancanza dei proventi derivanti dal canone d’affitto non appaiono come uno specifico elemento straordinario ed imprevedibile tale da configurare una oggettiva situazione di impossibilità di conseguimento di nuovi ricavi. Ed invero, l’analoga identità soggettiva RAGIONE_SOCIALE parti del rapporto di affittanza dell’azienda di ristorazione esclude il suddetto carattere oggettivo RAGIONE_SOCIALE circostanze che hanno impedito il raggiungimento di soglia minima di ricavi e di reddito almeno pari a quello minimo presunto, poiché il minor reddito è dipeso dalle scelte e dalla volontà dei soggetti partecipanti dell’una e dell’altra compagine sociale, essendo del resto configurabile la possibilità di adottare, da parte della società appellata, qualsivoglia iniziativa o attività volta al rispetto dei vincoli imposti dalla legge n. 724/1994».
5.5. Ancora, per necessaria conseguenza, come denunciato con il secondo motivo di ricorso, la CTR, confermando l’accertamento in ragione del -solo -elemento consistente nello scostamento dal

reddito minimo presunto ex art. 30 cit., ed anzi affermando, positivamente, che alcun maggior reddito sarebbe stato conseguito, non si è conformata ai principi in materia di accertamento analiticoinduttivo dettati da questa Corte, segnatamente ove si è affermato che «In materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6, 05/12/2022, n. 35713; Cass. Sez. 6, 30/12/2015, n. 26036).
6. In conclusione, accolti il primo e secondo motivo di ricorso e assorbito il terzo, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 05/11/2025.

La Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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