Accertamento analitico-induttivo: i limiti del Fisco

Una società alberghiera e il suo socio di maggioranza hanno contestato un accertamento analitico-induttivo basato su presunte incongruenze contabili. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando che in presenza di contabilità incompleta, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente utilizzare presunzioni semplici per ricostruire i ricavi. La Corte ha inoltre chiarito che una motivazione sintetica da parte del giudice di merito non rende la sentenza nulla se il percorso logico-giuridico è comprensibile. Il procedimento relativo al socio è stato invece dichiarato estinto a seguito di definizione agevolata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: la Cassazione Traccia i Confini

L’accertamento analitico-induttivo rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria nel contrasto all’evasione, ma il suo utilizzo deve rispettare precisi limiti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti sui presupposti di legittimità di tale metodo, sul valore delle presunzioni e sui requisiti minimi di motivazione della sentenza tributaria. Il caso, che ha coinvolto una società di gestione alberghiera, offre spunti essenziali per imprese e professionisti.

I Fatti di Causa: Un Accertamento su una Società Alberghiera

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate. Il primo, notificato a una società a responsabilità limitata operante nel settore alberghiero, contestava maggiori ricavi non dichiarati per l’anno d’imposta 2013. Il secondo era indirizzato al socio di maggioranza, a cui veniva imputato un maggior reddito di capitale, sulla base della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili accertati in capo alla società.

L’accertamento si fondava su un’analisi della documentazione contabile dalla quale erano emerse incongruenze, come l’imprecisione delle fatture emesse, spesso prive di dettagli sulla tipologia di camera o sul numero di persone alloggiate. Sulla base di queste anomalie, l’Ufficio aveva proceduto a una ricostruzione dei ricavi con metodo analitico-induttivo.

Il percorso giudiziario è stato articolato: la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi dei contribuenti, ma la Commissione Tributaria Regionale, in appello, ribaltava parzialmente la decisione. Pur confermando l’impianto presuntivo dell’Agenzia, la CTR riduceva i maggiori ricavi accertati, accogliendo la tesi della società circa l’utilizzo di camere doppie anche come singole, con conseguente riduzione del prezzo. Avverso tale sentenza, sia i contribuenti che l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso in Cassazione.

L’Accertamento Analitico-Induttivo e i Motivi del Ricorso

I contribuenti hanno affidato il loro ricorso a tre motivi principali:

1. Violazione delle norme sull’accertamento: Sostenevano l’illegittimità dell’accertamento perché l’Ufficio non aveva esplicitato le presunzioni utilizzate, le quali, a loro dire, mancavano dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge.
2. Motivazione contraddittoria e insufficiente: Contestavano alla CTR di non aver spiegato adeguatamente le ragioni della riduzione solo parziale dei ricavi e di aver omesso di valutare le prove fornite a loro difesa.
3. Errata applicazione della presunzione di distribuzione degli utili: Ritenevano illegittima l’automatica attribuzione al socio degli utili extra-contabili accertati alla società.

Dal canto suo, l’Agenzia delle Entrate, con un ricorso incidentale, lamentava la nullità della sentenza per motivazione apparente, poiché i giudici d’appello avevano ridotto i ricavi sulla base di una circostanza (l’uso delle camere doppie come singole) non documentata dalla società.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato i vari punti, giungendo a una decisione articolata.

In via preliminare, ha dichiarato l’estinzione del processo relativo alla posizione del socio, il quale aveva nel frattempo aderito alla definizione agevolata delle liti pendenti, sanando la sua pendenza con il Fisco. Di conseguenza, il terzo motivo del ricorso principale non è stato esaminato.

Quanto ai primi due motivi, la Corte li ha dichiarati inammissibili. I giudici hanno sottolineato che, con tali censure, i contribuenti non stavano denunciando una violazione di legge, ma tentavano di ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, attività preclusa in sede di legittimità.

Sul punto, la Cassazione ha ribadito un principio cardine: in tema di accertamento analitico-induttivo, in presenza di una contabilità incompleta o inesatta, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente completare le lacune utilizzando presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Anche un solo elemento presuntivo può essere sufficiente. Tale metodo sposta l’onere della prova sul contribuente, che deve dimostrare l’infondatezza della ricostruzione operata dall’Ufficio.

Infine, la Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia, escludendo la sussistenza di una motivazione apparente. La motivazione della CTR, seppur sintetica, era chiara nell’esporre l’iter logico seguito: aveva ritenuto verosimile la circostanza dell’uso promiscuo delle camere, giustificando così la riduzione dei ricavi. Tale motivazione, secondo la Corte, supera il “minimo costituzionale” richiesto e non può essere considerata meramente apparente.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione fonda la propria decisione su alcuni pilastri giuridici consolidati. In primo luogo, ribadisce la netta distinzione tra il giudizio di merito, volto all’accertamento dei fatti, e il giudizio di legittimità, che si limita al controllo della corretta applicazione delle norme di diritto e della logicità della motivazione. I contribuenti non possono utilizzare il ricorso in Cassazione come un terzo grado di giudizio per rimettere in discussione le valutazioni probatorie.

In secondo luogo, viene confermata la piena validità dello strumento dell’accertamento analitico-induttivo come presidio contro l’occultamento di ricavi. Quando le scritture contabili presentano anomalie, non è richiesto all’Ufficio di fornire una prova diretta dell’evasione, ma è sufficiente che costruisca un quadro presuntivo coerente e fondato su elementi oggettivi. Spetta poi al contribuente smontare tale quadro con prove contrarie concrete e specifiche.

Infine, la decisione traccia un confine chiaro sul vizio di motivazione. Una sentenza è nulla per motivazione apparente non quando è breve, ma quando è incomprensibile, reca argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice o si affida a clausole di stile. Nel caso di specie, la CTR aveva espresso una ragione chiara, ancorché basata su una valutazione di verosimiglianza, e ciò è stato ritenuto sufficiente.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame offre importanti indicazioni pratiche. Per i contribuenti, emerge ancora una volta l’importanza cruciale di una contabilità precisa, completa e trasparente, unico vero baluardo contro le rettifiche induttive. In caso di contenzioso, non è sufficiente una generica contestazione, ma è necessario fornire prove documentali puntuali per contrastare le presunzioni dell’Ufficio. Per l’Amministrazione Finanziaria, viene confermata la possibilità di avvalersi di metodi induttivi in presenza di contabilità inattendibile. Infine, per i giudici tributari, la sentenza ribadisce che la sinteticità della motivazione non è di per sé un vizio, purché il percorso decisionale sia esplicitato in modo chiaro e comprensibile.

Quando può l’Agenzia delle Entrate utilizzare un accertamento analitico-induttivo?
L’Agenzia può utilizzare questo metodo quando i dati contabili di un’azienda sono incompleti, falsi o inesatti, ma non al punto da doverli scartare completamente. Permette di integrare le scritture contabili con presunzioni per ricostruire il reddito effettivo.

Che valore hanno le presunzioni semplici in un accertamento fiscale?
Le presunzioni semplici sono ammesse per dimostrare l’esistenza di redditi non dichiarati. Non devono essere necessariamente multiple; secondo la Corte, anche un solo elemento, purché grave, preciso e concordante, può essere sufficiente. In tal caso, l’onere di provare il contrario si sposta sul contribuente.

Una motivazione breve in una sentenza la rende nulla per ‘motivazione apparente’?
No. Secondo la Corte, una motivazione è nulla solo se, pur essendo graficamente esistente, è talmente generica o incomprensibile da non far capire il ragionamento del giudice. Una motivazione sintetica che espone le ragioni della decisione in modo chiaro, come nel caso di specie, è pienamente valida e supera il ‘minimo costituzionale’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17499 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17499 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 29/06/2025

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 3716/2022 R.G. proposto da

NOME e NOME , quali soci della RAGIONE_SOCIALE (cancellata in data 19.09.2019) e il primo anche in proprio, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale in calce al ricorso (PEC: EMAIL)

-ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania -sezione staccata di Salerno n. 5244/05/2021, depositata il 24.06.2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del l’11 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Oggetto:

Tributi

-La CTP di Avellino accoglieva i ricorsi riuniti proposti, rispettivamente, dalla RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di gestione alberghiera, avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, e da NOMECOGNOME in qualità di socio con una quota pari al 90% del capitale sociale della predetta società, avverso l’ avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO, per imposte dirette e altro, in relazione all’anno 201 3, con i quali, mediante accertamento analitico -induttivo, venivano rideterminati nei confronti della società maggiori ricavi e nei confronti del socio un maggior reddito di capitale, attesa la ristretta base sociale con presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati;
con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania -sezione staccata di Salerno accoglieva parzialmente l ‘appello proposto da l l’Agenzia delle entrate , rilevando, per quanto qui rileva, che:

-a seguito dell’accertamento analitico -induttivo, effettuato dall’Agenzia delle entrate e fondato sull’analisi della documentazione contabile, erano state rilevate incongruenze, derivanti dall’assenza di descrizione della tipologia di camere date in pernottamento, del numero di persone alloggiate ed in alcuni casi del numero della camera occupata, con evidente imprecisione delle fatture emesse;

-l’Ufficio aveva considerato sia le risultanze dello studio di settore prodotto dalla società, a seguito delle quali risultavano presenze annue in numero di 12.274, sia le osservazioni formulate dai contribuenti, riducendo i maggiori ricavi accertati ad € 66.157,00;

i primi giudici si erano limitati a ritenere accettabile il risultato reddituale dichiarato di € 5.000,00, sulla base di una presunta crisi del settore e di un numero esiguo di clientela, contrastante con i dati invece rilevabili dalla contabilità;

la contabilità che presentava discrasie ed anomalie, non giustificate in maniera adeguata dalla contribuente, e la ricostruzione operata dall’Ufficio, facendo riferimento alle tariffe medie, era rivolta ad una prudenziale valutazione, tenuto conto della discrasia rilevabile tra quelle indicate dalla parte nello studio di settore dell’anno di riferimento e quelle indicate nel PVC;

-andava confermata la ricostruzione operata dall’Ufficio, in quanto più aderente alla realtà aziendale e ai risultati di gestione, anche se doveva essere accolta la doglianza della contribuente in ordine all’utilizzo delle camere doppie anche ad uso singola, con evidente riduzione del prezzo , per cui i maggiori ricavi andavano ridotti ad € 36.417,23, per come proposto in definitiva all’Ufficio;

andava conseguentemente ridotto il reddito di capitale del socio, nei cui confronti andava comunque confermato l’accertamento, stante la legittimità della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alla società e l’inversione dell’onere probatorio, non avendo la parte fornito la prova contraria;

i contribuenti impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi e illustrato con memoria;

-l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso i contribuenti deducono la violazione e/o falsa applicazione de ll’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere valid o l’accertamento analitico -induttivo effettuato, non avendo l’Ufficio evidenziato nell’avviso impugnato né quali fossero le presunzioni sulle quali si fondava la ricostruzione induttiva dei ricavi né le condizioni di gravità, precisione e concordanza che le dovevano caratterizzare, in quanto tali
presunzioni non si potevano configurare nella asserita carente descrizione delle fatture, essendo stato il relativo rilievo superato dallo stesso Ufficio che aveva riconosciuto che i prezzi delle prenotazioni alberghiere riguardavano sempre il costo della camera indipendentemente dal numero delle persone occupanti;

-con il secondo motivo di ricorso i contribuenti deducono la contraddittorietà ed illogicità o comunque insufficiente motivazione della sentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso la spiegazione delle ragioni giustificanti la decisione di ridurre i maggiori ricavi, accogliendo parzialmente il gravame, con ciò determinato la nullità della sentenza, e per avere omesso la valutazione sulle risultanze probatorie prodotte dalla contribuente a confutazione dei rilievi dell’Ufficio , senza specificare quali fossero le discrasie rilevate tra le tariffe indicate dalla contribuente e quelle risultanti dal PVC;
con il terzo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, 44 e 45 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente applicato il principio giurisprudenziale della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alla società;

-passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivo l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente nella parte in cui la CTR ha accolto solo parzialmente l’appello dell’Ufficio riducendo i maggiori ricavi accertati sulla base della circostanza, non documentata, dell’utilizzo delle camere doppio anche ad uso singola;
-in via preliminare occorre rilevare che con istanza dell’1.02.2023, depositata telematicamente, il difensore ha chiesto di dichiarare la cessazione della materia del contendere, relativamente alla posizione di NOME COGNOME COGNOME avendo quest’ultimo presentato in data 16.01.2023 domanda di definizione ex art. 5 della l. n. 130 del 2022, con contestuale pagamento delle somme dovute, come risultava dalla documentazione allegata all’istanza;

-con successiva nota del 9.03.2023, l’Avvocatura dello Stato ha confermato c he la domanda di definizione presentata dall’Alaia, limitatamente all’avviso di accertamento n. TFK010200864, era regolare, chiedendo di dichiarare l’estinzione parziale del giudizio, limitatamente al predetto avviso di accertamento;

con memoria ex art. 378 cod. proc civ., il difensore di NOME COGNOME COGNOME ha ribadito la richiesta di dichiarare l’estinzione del giudizio relativamente all’avviso di accertamento n. TFK010200864, riguardante la posizione del predetto contribuente;

-ciò premesso, per quanto riguarda l’avviso di accertamento n. TFK010200864, oggetto di definizione agevolata, il processo va dichiarato estinto ex l’art. 5, comma 12, della l. n. 130 del 2022 ;

di conseguenza, non va più esaminato il terzo motivo del ricorso principale, essendo riferibile esclusivamente all’avviso di accertamento oggetto di definizione agevolata;

-in ordine all’avviso di accertamento n. TFK030200019NUMERO_DOCUMENTO relativo al reddito della società estinta, invece, occorre esaminare i primi due motivi di ricorso principale , unitamente all’unico motivo del ricorso incidentale;

il primo motivo del ricorso principale è inammissibile, perché mira ad ottenere, sotto l’apparente censura della violazione di legge, una nuova valutazione delle risultanze processuali, contrapponendo all’apprezzamento operato dal giudice di merito quello ritenuto più

corretto dalla parte e sviluppando argomenti di mero fatto che non possono essere scrutinati in sede di legittimità;

sul punto occorre in ogni caso ribadire che, in tema di accertamento analitico -induttivo, in presenza di dati contabili incompleti, falsi o inesatti (che comunque non sono tali da consentire di prescindere dalle scritture contabili), l’Amministrazione finanziaria può completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici, aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., con la conseguenza che l’onere della prova si sposta sul contribuente; dette presunzioni non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass. n. 2184 del 14/10/2020);
-dalla sentenza impugnata si evince che alla base dell’accertamento vi erano le incongruenze riscontrare a seguito dell’esame delle scritture contabili, desumibili dall’evidente imprecisione delle fatture che non indicavano la descrizione della tipologia di camere date in pernottamento, il numero delle persone alloggiate e in alcuni casi il numero della camera occupata;

anche il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile;

-al riguardo va precisato che con l’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha modificato l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., è stato introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia);
si tratta di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” ( ex multis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

resta fermo che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie ( ex plurimis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

la parte ricorrente non si è attenuta alle suddette prescrizioni, in quanto non ha trascritto nel ricorso, neppure in modo indiretto, nelle loro parti essenziali, ai fini della percezione della doglianza, gli atti dai quali risulterebbero l’allegazione di tali fatti e la loro discussione, e ha censurato, nella sostanza, una insufficiente ed erronea motivazione della sentenza impugnata in ordine ad alcuni aspetti di valutazione della prove, con ciò attingendo, come si è prima detto, l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento in fatto, non consentito in questa sede;
-l’unico motivo del ricorso incidentale è infondato , in quanto ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di

integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);

la motivazione della sentenza impugnata, invece, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto la CTR, anche nella parte riguardante l’accoglimento solo parziale dell’appello agenziale, ha esposto sinteticamente le ragioni in base alle quali ha ritenuto di ridurre i maggiori ricavi accertati (‘ Rispetto, però, alla determinazione fatta dall’Ufficio in € 66.157,70 va tenuta in considerazione quanto lamentato dalla contribuente in ordine all’utilizzo delle camere doppie anche ad uso singola, con evidente riduzione del prezzo, aspetto questo che sebbene non documentato dalla società, è possibile che si sia realmente verificato. Da tanto ne deriva che questa Commissione ritiene giusto ridurre i maggiori ricavi accertati nella misura di€ 36.417,23 per come proposto in definitiva dall’Ufficio’) , dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053).
in conclusione, in relazione al terzo motivo del ricorso principale, riguardante l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO , notificato al socio NOMECOGNOME il giudizio va dichiarato estinto e le spese riguardanti detto avviso restano a carico della parte che le ha anticipate ai sensi dell’art. 5, comma 5, della l. n. 130 del 2022;

-gli altri motivi del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale vanno invece rigettati e, stante la reciproca soccombenza, anche le spese riguardanti l’avviso di accertamento societario vanno interamente compensate.

P.Q.M.

La Corte dichiara l’estinzione del processo in ordine alla pretesa indicata nell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO lasciando le relative spese a carico della parte che le ha anticipate.

Rigetta gli altri motivi del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale, riguardanti l’avviso di accertamento n. TFK030200019NUMERO_DOCUMENTO e compensa interamente tra le parti anche le spese riguardanti tale atto impositivo.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale dell’11 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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