Accertamento analitico induttivo: dati da PC validi?

Una società di rivendita pneumatici impugna un avviso di accertamento basato su una contabilità parallela scoperta su un computer aziendale. Il ricorso contesta le modalità di estrazione dei dati e la loro attendibilità probatoria. La Corte di Cassazione, rilevando la pendenza di una questione analoga sull’efficacia di un giudicato penale di assoluzione nel processo tributario, ha sospeso la decisione e rinviato il caso in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite, non decidendo nel merito dell’accertamento analitico induttivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico Induttivo: Quando i Dati dal PC Aziendale Costituiscono Prova?

L’era digitale ha trasformato le verifiche fiscali, ponendo nuove sfide sulla validità delle prove informatiche. Un recente caso esaminato dalla Corte di Cassazione riguarda proprio un accertamento analitico induttivo fondato su file estratti da un computer aziendale. La Corte, tuttavia, ha scelto di non decidere, rinviando la causa in attesa di un’importante pronuncia delle Sezioni Unite. Analizziamo i dettagli di questa ordinanza interlocutoria e le sue implicazioni.

I Fatti di Causa

Tutto ha origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza presso una società specializzata nella rivendita di pneumatici. Durante l’ispezione, gli agenti scoprono una contabilità parallela gestita tramite un sistema informatico aziendale. I dati, estratti e riprodotti in formato Excel, rivelano l’omessa fatturazione di numerose cessioni di beni.

Sulla base di queste informazioni, l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento per l’anno 2009, rettificando in aumento i ricavi e i costi della società e, di conseguenza, richiedendo maggiori imposte dirette e IVA. Analoghi avvisi vengono notificati ai soci per l’IRPEF di loro competenza. La società e i soci impugnano gli atti, ma i loro ricorsi vengono respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale.

Le Ragioni del Contribuente e l’Accertamento Analitico Induttivo

Giunti in Cassazione, i ricorrenti sollevano due motivi principali per contestare la validità dell’accertamento.

La Violazione delle Norme sull’Acquisizione dei Dati

In primo luogo, lamentano la violazione delle procedure di ispezione. Sostengono che l’estrazione di file protetti da un computer avrebbe richiesto una preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica, assente nel caso di specie. Secondo la loro tesi, questa mancanza renderebbe l’acquisizione della prova illegittima.

L’Inattendibilità della Prova Informatica

Il secondo motivo, ancora più tecnico, riguarda la validità probatoria dei dati utilizzati per l’accertamento analitico induttivo. I ricorrenti evidenziano che le modalità di estrazione non garantivano la conformità tra i dati originali presenti sul server e quelli copiati e successivamente elaborati in Excel. Mancava, a loro dire, una “copia forense” e una documentazione che attestasse la corretta “catena di custodia” del reperto informatico, rendendo impossibile verificare l’integrità e l’autenticità dei dati posti a fondamento dell’atto impositivo. In sostanza, non vi era prova che i file Excel utilizzati dal Fisco fossero una rappresentazione fedele di quanto contenuto nel computer aziendale al momento della verifica.

Le Motivazioni della Decisione (Interlocutoria)

La Corte di Cassazione, pur prendendo atto delle complesse questioni sollevate, non entra nel merito della vicenda. La ragione di questa scelta risiede in un elemento sopravvenuto: i ricorrenti avevano prodotto una sentenza penale di assoluzione e, soprattutto, la Corte rileva che una questione giuridica fondamentale e connessa al caso è già stata rimessa alle Sezioni Unite con un’altra ordinanza.

La questione cruciale, che le Sezioni Unite dovranno risolvere, riguarda l’efficacia di un giudicato penale favorevole (in questo caso, l’assoluzione) all’interno del processo tributario. Poiché l’esito di tale decisione potrebbe avere un impatto determinante anche sul presente giudizio, la Corte ritiene opportuno e prudente sospendere la causa. Pertanto, dispone il rinvio a nuovo ruolo, in attesa che le Sezioni Unite si pronuncino, per poi poter decidere il caso alla luce del principio di diritto che verrà stabilito.

Conclusioni

L’ordinanza in esame lascia aperti importanti interrogativi sulla gestione della prova digitale nel contenzioso tributario. Se da un lato conferma che la contabilità extracontabile può essere un elemento grave, preciso e concordante per un accertamento, dall’altro sottolinea l’importanza cruciale delle corrette procedure di acquisizione e conservazione dei dati informatici per garantirne l’attendibilità.

La decisione finale è solo posticipata. Il destino di questo contribuente, e di molti altri in situazioni simili, è ora legato alla futura sentenza delle Sezioni Unite. Tale pronuncia non solo chiarirà il rapporto tra processo penale e tributario ma potrebbe anche fornire indicazioni decisive sui protocolli che l’Amministrazione Finanziaria deve seguire per fondare legittimamente un accertamento analitico induttivo su prove digitali.

Per acquisire dati da un computer aziendale durante una verifica fiscale è sempre necessaria l’autorizzazione del Pubblico Ministero?
Secondo la Commissione Tributaria Regionale, citata nell’ordinanza, la Guardia di Finanza esercita poteri specifici previsti dalle norme tributarie (come l’art. 52 del d.P.R. 633/1972) che non richiederebbero un previo provvedimento dell’autorità giudiziaria. Tuttavia, questo è stato uno dei motivi di ricorso in Cassazione, sulla quale la Corte non si è ancora pronunciata.

Una prova acquisita in modo irregolare nel processo tributario è inutilizzabile?
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale ha evidenziato che, a differenza del processo penale, in materia tributaria non vige un rigido principio di inutilizzabilità della prova acquisita irritualmente. Pertanto, anche se le modalità di acquisizione non fossero state perfette, la prova potrebbe conservare il suo valore probatorio.

Qual è stata la decisione finale della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte di Cassazione non ha emesso una decisione finale sul merito della questione. Ha emesso un’ordinanza interlocutoria con cui ha disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo, in attesa della decisione delle Sezioni Unite su una questione connessa, relativa all’efficacia di una sentenza penale di assoluzione nel giudizio tributario.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16551 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16551 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

Ordinanza interlocutoria

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 27700/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME COGNOME tutti rappresentati da ll’avv. NOME COGNOME in forza di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliati presso il medesimo in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3722/2017 depositata in data 24/04/2017;

udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 4/06/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito l’ Avv. NOME COGNOME per i ricorrenti; u dito l’Avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura Generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale intrapresa dalla Guardia di finanza di Casalnuovo di Napoli nei confronti della RAGIONE_SOCIALE esercente l’attività di rivendita pneumatici e relativi accessori, relativa agli anni 2009, 2010 (anni in cui la società aveva veste di società di persone) e 2011, e della emissione del relativo pvc, l’agenzia delle entrate emetteva nei confronti della società avviso di accertamento per l’anno 2009 , rettificando in aumento le voci relative ai ricavi e ai costi realizzati e sostenuti nell’anno in esame chiedendo il pagamento di maggiori imposte dirette e Iva; l ‘ avviso si fondava sul rinvenimento di una contabilità parallela nel disco dell’elaboratore IBM AS 400 i cui contenuti erano comunicati alla parte tramite la consegna di un dvd che conteneva, riprodotto in formato Excel, il risultato delle attività della Guardia di finanza sui dati presenti nei file tt. e in base a tale documentazione era accertata l’o messa fatturazione delle cessioni di pneumatici e relativi accessori; sulle stesse basi erano emessi gli avvisi di accertamento Irpef nei confronti dei due soci.
I ricorsi separatamente proposti erano riuniti e rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli.

La Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello.

In particolare, per quanto in questa sede rileva, il giudice del gravame rigettava il motivo di appello relativo alla mancanza

dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica all’acquisizione da parte della Guardia di finanza dei dati informatici contenuti nel computer evidenziando che la Guardia di finanza è titolare del potere che è stato esercitato presso la sede aziendale in quanto riconosciuto dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 30 d.P.R. n. 600 nel 1973 senza necessità del previo provvedimento dell’autorità giudiziaria, ed evidenziava altresì che neppure potesse essere prospettata l ‘ irritualità della prova al fine di contestarne il valore probatorio in quanto in materia tributaria non vige il principio di prova inutilizzabile se acquisita irritualmente, differentemente dal processo penale; in merito poi all’attendibilità probatoria dei dati acquisiti nel sopralluogo della Guardia di finanza, in riferimento alla quale i contribuenti avevano lamentato che l’estrazione dei dati non era avvenuta con le modalità degli accertamenti disposti dall’autorità giudiziaria e con le forme degli accertamenti probatori, cosicché non ne era assicurata la integrità e attendibilità, evidenziava che il legale rappresentante della società non aveva risposto positivamente all’invito della Guardia di finanza di stampare i file per cui si era reso necessario estrarli informaticamente e che non erano emersi elementi univoci tali da far ritenere che i dati raccolti fossero danneggiati; ancora, la CTR rigettava il motivo relativo alla violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 in quanto i dati raccolti nella contabilità parallela erano, per quanto già considerato, attendibili e la documentazione extra contabile costituisce elemento grave, preciso e concordante tale da supportare validamente l’accertamento analitico induttivo.
Contro tale sentenza la società RAGIONE_SOCIALE e i soci NOME COGNOME e NOME COGNOME propongono ricorso affidato a due motivi, depositando successivamente istanza di fissazione di udienza con allegata e documentata l’emissione di sentenza dibattimentale penale

assolutoria, in forza della quale invocano l’applicazione sopravvenuto art. 21bis d.lgs. n. 74 del 2000.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 4/06/2025.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME ha rassegnato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, in reazione alla impossibilità di estrarre i file protetti dal computer in assenza di autorizzazione del Procuratore della Repubblica di cui al comma 3 della predetta disposizione.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972, per l’assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti capaci di legittimare il ricorso ad un accertamento analitico induttivo stante l’assenza di prova in merito alla conformità dei dati estrapolati dal computer in sede di verifica rispetto a quelli concretamente impiegati a fini accertativi. Ciò in considerazione delle modalità di estrazione dei dati dal pc aziendale; in sostanza, ad avviso del ricorrenti, mancherebbe la prova dell’effettiva corrispondenza tra quanto rinvenuto in sede di verifica e quanto concretamente utilizzato per emettere l’atto impositivo; infatti nel caso di specie la società aveva dedotto che i dati erano stati estratti senza assicurare la conformità tra dati originali e dati copiati e senza formare una copia forense del contenuto del server alla data di estrazione degli stessi nonché senza aver documentato e reso verificabile l’operazione di trasformazione dei dati dal formato tt. al formato Excel che poi era del
stato utilizzato a fini impositivi e che nei fatti era stato consegnato per la prima volta alla contribuente a circa tre anni dall’acquisizione; ciò è tanto vero che la disposta CTU in sede penale aveva affermato le corrette modalità di estrazione dei dati e che da essa quindi poteva riconoscersi che esse non erano state osservate nel caso concreto; analogamente deporrebbe anche la perizia giurata predisposta da un perito di parte nonché la circolare della Guardia di finanza che prevede la necessità di rispettare la cd. catena di custodia dei reperti informatici. In mancanza di tutti tali elementi la documentazione extracontabile non poteva assurgere al rango di presunzione utile ai fini dell’accertamento analitico induttivo
La questione relativa all’efficacia del giudicato penale favorevole al legale rappresentante della società, rassegnata dalla ricorrente in memoria, unitamente alla produzione della sentenza assolutoria resa dalla Corte d’Appello di Napoli, è stata rimessa alle Sezioni Unite di questa Corte a seguito di ordinanza interlocutoria di questa Sezione n. 5714/2025.

Appare opportuno, pertanto, disporre il rinvio a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite all’esito della quale il ricorso andrà rifissato.

P.Q.M.

rinvia la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite sulla questione rimessa a seguito di ordinanza interlocutoria n. 5714/2025.

Così deciso in Roma, in data 4 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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