Accertamento analitico-induttivo: Cassazione rigetta

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7567/2024, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società cooperativa. L’Amministrazione aveva emesso un avviso di accertamento analitico-induttivo per maggiori ricavi, ma la Corte ha dichiarato inammissibili i motivi del ricorso, confermando la decisione di merito favorevole al contribuente. La sentenza sottolinea i rigidi limiti procedurali per l’impugnazione in Cassazione, che non può riesaminare il merito dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico-induttivo: quando il ricorso del Fisco è inammissibile

L’accertamento analitico-induttivo è uno strumento potente nelle mani dell’Amministrazione Finanziaria, ma il suo utilizzo e la successiva difesa in giudizio devono seguire regole procedurali precise. Con la recente ordinanza n. 7567/2024, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il ricorso in sede di legittimità non può trasformarsi in un terzo grado di merito per riesaminare le prove. La vicenda riguarda una società cooperativa di panificazione a cui erano stati contestati maggiori ricavi per oltre 246.000 euro.

I Fatti di Causa

Una società cooperativa, attiva nel settore della panificazione e della vendita di prodotti alimentari, impugnava un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2006. L’Ufficio, attraverso un accertamento analitico-induttivo, aveva contestato maggiori ricavi e, di conseguenza, maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, oltre alle relative sanzioni.

Il contribuente contestava la ricostruzione dei ricavi, sostenendo che l’Ufficio non avesse considerato vari elementi, tra cui la vendita di prodotti di terzi e la finalità cooperativistica della società, che destinava gran parte degli utili alla remunerazione dei soci lavoratori. Mentre il giudice di primo grado respingeva il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello della società, annullando l’atto impositivo. Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per Cassazione.

I motivi del ricorso e l’inammissibilità dell’accertamento analitico-induttivo

L’Amministrazione Finanziaria basava il proprio ricorso su diversi motivi, lamentando principalmente la violazione di norme di diritto e vizi di motivazione. Tuttavia, la Corte di Cassazione ha dichiarato l’intero ricorso inammissibile per ragioni prevalentemente procedurali. In particolare, i Giudici Supremi hanno rilevato che i motivi presentati dall’Agenzia costituivano un “coacervo” di censure, mescolando indistintamente critiche sulla violazione di legge (errores in iudicando) e sulla ricostruzione dei fatti (errores in procedendo). Questa modalità di formulazione impedisce alla Corte di individuare con chiarezza la specifica doglianza, rendendo il motivo inammissibile.

Inoltre, la Corte ha sottolineato come l’Amministrazione, dietro la parvenza di una denuncia di violazione di legge, tentasse in realtà di ottenere un nuovo esame del merito della controversia e una diversa valutazione del materiale probatorio, attività preclusa in sede di legittimità.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su principi consolidati del processo civile e tributario. Il ricorso per Cassazione non è un terzo grado di giudizio dove si possono ridiscutere i fatti o l’interpretazione delle prove. Il suo ruolo è quello di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata.

Nel caso specifico, l’Agenzia delle Entrate ha criticato la sentenza della Commissione Regionale per non aver dato il giusto peso ad alcuni elementi indiziari (come la presunta attività di catering o le dichiarazioni del legale rappresentante). Tuttavia, queste critiche si risolvono in una contestazione della valutazione delle prove, un’operazione che spetta esclusivamente al giudice di merito. La Cassazione ha chiarito che non è sufficiente lamentare un’errata valutazione; è necessario dimostrare un vizio specifico previsto dalla legge, come l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti.

La Corte ha ritenuto che i motivi del ricorso fossero generici e si limitassero a contrapporre la propria valutazione a quella del giudice d’appello, senza individuare vizi procedurali o errori di diritto concreti. Per questo motivo, tutti i motivi di ricorso sono stati respinti in quanto inammissibili.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento offre importanti spunti pratici. Per l’Amministrazione Finanziaria, emerge la necessità di formulare i ricorsi per Cassazione con estremo rigore, distinguendo nettamente le censure relative a violazioni di legge da quelle relative a vizi procedurali, ed evitando di chiedere alla Corte una nuova valutazione dei fatti. Per il contribuente, questa decisione rafforza la tutela ottenuta nei gradi di merito: una volta che un giudice ha valutato le prove e ritenuto infondato un accertamento basato su presunzioni, questa valutazione non può essere messa in discussione in Cassazione se non per specifici e rigorosi vizi di legittimità. La sentenza conferma che la solidità delle presunzioni alla base di un accertamento analitico-induttivo deve essere pienamente provata e vagliata nei giudizi di primo e secondo grado.

Perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile principalmente per vizi procedurali. L’Agenzia ha cumulato in un unico ‘coacervo’ censure diverse (violazione di legge e vizi di ricostruzione dei fatti), non consentendo alla Corte di esaminarle distintamente. Inoltre, il ricorso mirava a una nuova valutazione delle prove, attività preclusa al giudice di legittimità.

Qual è il ruolo della Corte di Cassazione nel processo tributario?
La Corte di Cassazione non è un terzo grado di giudizio per riesaminare i fatti della causa. Il suo compito è verificare che i giudici di merito (le Commissioni Tributarie) abbiano applicato correttamente le norme di diritto e che la loro motivazione sia logica e non contraddittoria. Non può sostituire la propria valutazione delle prove a quella del giudice di appello.

Cosa insegna questa ordinanza sull’accertamento basato su presunzioni?
L’ordinanza ribadisce che un accertamento basato su presunzioni, come quello analitico-induttivo, deve fondarsi su elementi gravi, precisi e concordanti. Se il giudice di merito, valutando le prove, ritiene che tali requisiti manchino, la sua decisione è difficilmente attaccabile in Cassazione se l’Amministrazione Finanziaria si limita a contestare la valutazione stessa senza dimostrare un preciso errore di diritto o un vizio di motivazione previsto dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7567 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7567 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2937/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

L’ANTICO FORNO IN LIQUIDAZIONE RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 5808/2014 depositata il 10/06/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di panificazione, nonché vendita di prodotti alimentari da banco, ricorreva avverso l’avviso dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l’anno 2006 che aveva accertato, in via analiticoinduttiva, maggiori ricavi per € 246.898,15 e maggiori imposte IRES, IRAP ed IVA quantificate, rispettivamente, in € 67.347,00, € 11.135,00 ed € 20.408,00 con relative sanzioni.

1.1. L’accertamento scaturiva dal piano di controlli predisposti per i contribuenti esercenti l’attività di panificazione, in

conseguenza del fatto che la società aveva presentato la dichiarazione MoRAGIONE_SOCIALE NUMERO_DOCUMENTO (per l’anno 2006) dichiarando un reddito pari ad € 2.055,00 a fronte di ricavi per € 670.509,00.

Il giudice di prima istanza rigettava il ricorso.

La contribuente proponeva appello rinnovando le censure non apprezzate in primo grado e, in particolare, lamentando tra l’altro: i) che i giudici di primo grado avevano acriticamente condiviso l’operato dell’Ufficio in relazione ad una serie di elementi indiziari, quali la sussistenza di rimanenze di farina e la circostanza che i ricavi dichiarati derivavano non solo dai prodotti di panificazione ma anche dalla vendita di prodotti alimentari di terzi; ii) che la ricostruzione dei ricavi era stata effettuata anche sulla base di un “menù”, disconosciuto dalla società, relativo a prodotti non commercializzati dal contribuente e non risultante tra i documenti acquisiti all’atto dell’accesso; iii) che i primi giudici non avevano tenuto conto della finalità cooperativistica della società, in relazione alla quale era stato documentato che sette su tredici dei lavoratori erano soci della cooperativa a cui erano stati erogati € 88.167,95, così che la RAGIONE_SOCIALE aveva conseguito nell’anno 2006 utili diretti e indiretti pari ad € 90.222,95, di cui € 88.167,95 erogati direttamente ai soci, sotto forma di retribuzioni e oneri contributivi, ed € 2.055,00 dichiarati quale reddito d’impresa.
La Commissione regionale, ritenendo fondate le tesi della società, accoglieva l’appello con sentenza n. 5808/2014, depositata il 10/06/2014.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione con tre motivi.

La società contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta la «Violazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 546/92 e dell’art. 324 c.p.c. Violazione degli artt. 39, 1° c. lett. d) D.P. R. n. 600/73 e 54

2 D.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2700 e 2730 c.c. (in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.).

Il motivo è inammissibile laddove cumula in un unico coacervo le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., senza evidenziare specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), non consentendo di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015).
Ad una testuale riproduzione della motivazione della sentenza fanno infatti seguito due frammentarie censure, con le quali l’Ufficio lamenta che i giudici di appello, tra i molteplici aspetti della vicenda esaminati, non abbiano dato il corretto peso, nella motivazione della sentenza, al fatto che la società non avesse contestato di svolgere attività di catering , né alla circostanza che, a fronte della valutazione espressa della CTP in merito alla insufficiente remunerazione del reddito d’impresa per l’anno in considerazione, la contribuente avesse obiettato che la maggior parte dei ricavi veniva destinata alla remunerazione dei soci lavoratori.
2.1 . Va comunque rilevato che l’Amministrazione ricorrente censura, in sostanza, la mancata rilevazione della non contestazione, con l’appello, di alcuni degli elementi istruttori valorizzati dalla CTP, sostenendo che da soli potrebbero sorreggere la pretesa intera: il motivo è inammissibile anche sotto tale profilo, in quanto non è stata censurata, né per violazione di legge né per omesso esame di fatti noti indizianti, la valutazione espressa dalla CTR in ordine alla carenza dei requisiti della presunzione semplice.
2.2. Né, nei limiti in cui sia possibile estrapolare una critica fondata sulla errata applicazione dell’art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992, la stessa potrebbe ritenersi fondata.

2.3. Premesso che l’interpretazione dell’appello è attività riservata esclusivamente al giudice del merito, che ha escluso trattarsi di mera riproposizione dei motivi di primo grado, comunque anche quest’ultima modalità di impugnazione sarebbe ammissibile se sorretta dalla critica della sentenza impugnata, come ravvisato dalla CTR, allineata ai consolidati principi affermati da questa Corte in merito ai canoni di specificità dell’appello.

2.4. E’ orientamento ormai consolidato di questa Corte di legittimità, che giova richiamare, che, ai fini della specificità dei motivi d’appello, richiesta dall’art. 342 c.p.c., l’esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto, invocate a sostegno del gravame, possa sostanziarsi anche nella prospettazione RAGIONE_SOCIALE medesime ragioni addotte nel giudizio di primo grado, non essendo necessaria l’allegazione di profili fattuali e giuridici aggiuntivi, purché ciò determini una critica adeguata e specifica della decisione impugnata e consenta al giudice del gravame di percepire con certezza il contenuto RAGIONE_SOCIALE censure, in riferimento alle statuizioni adottate dal primo giudice (Cass. 28 ottobre 2020, n. 23781; Cass., 15 gennaio 2019, n. 707; Cass., 20 dicembre 2018, n. 32954; Cass. 12 febbraio 2016, n. 2814, fra le altre).
Con il secondo strumento di impugnazione la ricorrente deduce la «Violazione degli artt. 2697 e 2700 c.c. nonché 32, 4° c. D.P.R. n. 600/73 (in relazione all’art. 360, n, 3 c.p.c.)».

L’Amministrazione sostiene che l’affermazione della CTP secondo cui «Dalla contabilità è emerso che sono inesistenti le merci iniziali» e che pertanto «la società effettua acquisti di materie prime in nero e non contabilizzate» avrebbe «valore di atto pubblico, in quanto suppone che il giudice abbia verificato tali risultanze sulla documentazione», sì che la CTR non avrebbe

potuto, dalla medesima documentazione, trarre differenti conclusioni.

3.1. Il motivo, come evidenzia anche il suo ulteriore sviluppo, laddove contesta che, in mancanza del bilancio, la documentazione contabile e la dichiarazione dei redditi esaminate dai giudici di appello non debbano ritenersi idonee a confermare a dimostrare la fondatezza della tesi della contribuente, è inammissibile.

Le censure ivi esposte rivestono natura meritale, profilandosi con tutta evidenza preordinate ad un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione RAGIONE_SOCIALE prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR, fermo restando che la tesi della attribuzione di pubblica fede a quanto affermato dai giudici di primo grado risulta palesemente priva di fondamento.
Con il terzo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE censura la «Violazione dell’art. 2730 c.c. in relazione all’art, 360, n, 3 c.p.c.», lamentando che la CTR, laddove ha rilevato che i ricavi dichiarati derivano non solo dai prodotti di panificazione ma anche dalla vendita di prodotti alimentari, non abbia tenuto adeguato conto che il legale rappresentante della società aveva dichiarato ai verbalizzanti che i prodotti alimentari da banco rappresentavano solo il 5% RAGIONE_SOCIALE vendite.

4.1. Il motivo è inammissibile, in quanto non si imputa ai giudici di appello di avere disatteso, valutandole secondo prudente apprezzamento, una prova legale, ma si risolve in una critica della valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, la prospettazione si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione RAGIONE_SOCIALE prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR.

Con il quarto motivo di ricorso si censura la «Violazione degli artt. 112 c.p.c. per omessa pronuncia e 39, 1° c. lett. d DPR 600/73 nonché 54, 2° c. DPRE 633/72 (in relazione all’art. 360 n. 4 e n. 3 c.p.c.).

5.1. Il motivo, al pari del primo strumento di impugnazione, è inammissibile laddove cumula in un unico coacervo le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., senza evidenziare specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), non consentendo di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015).
5.2. Ulteriore profilo di inammissibilità traspare dalla zoppicante formulazione del motivo ove, con allegazione di natura meritale sostiene, facendo leva su argomenti fattuali (la quantificazione dell’utilizzo RAGIONE_SOCIALE uova al fine della preparazione della ‘pasta choux’), che la CTR non avrebbe dovuto annullare in toto l’avviso di accertamento, ma limitarsi a ridurre l’importo del debito tributario.

La doglianza è inoltre generica, non essendo dedotto in che misura l’imponibile dovrebbe ritenersi accertato, all’interno del delta tra dichiarato e accertato nell’avviso di accertamento; ciò a fronte della pronuncia della CTR, che afferma la totale carenza della presunzione su cui l’atto impugnato si fonda.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Non si procede alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in assenza di attività difensiva della società intimata.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per

essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1- quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 23/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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