Accertamento analitico-induttivo: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società di costruzioni, annullando la decisione di merito. L’ordinanza stabilisce che, in caso di accertamento analitico-induttivo, gli elementi indiziari (errata valutazione delle rimanenze, costi indeducibili, gestione antieconomica) non devono essere valutati atomisticamente, ma nel loro complesso. La loro valutazione congiunta può dimostrare l’inattendibilità complessiva della contabilità, anche se formalmente corretta, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento analitico-induttivo: la valutazione complessiva degli indizi è decisiva

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione torna a fare luce sui presupposti e i limiti dell’accertamento analitico-induttivo, uno strumento cruciale a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. L’ordinanza in esame chiarisce un principio fondamentale: la contabilità di un’impresa, seppur formalmente corretta, può essere considerata complessivamente inattendibile qualora una serie di indizi, valutati non singolarmente ma nel loro insieme, ne minino la credibilità. Vediamo nel dettaglio la vicenda processuale e i principi affermati dai giudici di legittimità.

I fatti del caso

Una società operante nel settore delle costruzioni edili era stata oggetto di un avviso di accertamento per maggiori imposte (Ires, Irap e Iva) relative all’annualità 2007. L’Ufficio, procedendo con un accertamento analitico-induttivo, aveva basato le proprie pretese su una serie di elementi critici:

1. Errata quantificazione delle rimanenze finali: La società aveva valutato le rimanenze di magazzino in modo globale e forfettario, senza una distinzione analitica per singole unità immobiliari, come invece previsto dalla normativa.
2. Indebita deduzione di costi: Erano stati dedotti costi relativi a fatture emesse da una società fornitrice per servizi generici, privi di una descrizione dettagliata e di documentazione di supporto che ne attestasse l’effettività e l’inerenza.
3. Gestione antieconomica: L’impresa registrava perdite costanti, a fronte di una redditività media del settore di appartenenza stimata al 20%, un dato che faceva presumere l’esistenza di ricavi non dichiarati.
4. Vendita di immobili a prezzi inferiori al valore di mercato: Gli immobili erano stati ceduti a prezzi inferiori rispetto alle quotazioni dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) per la zona di riferimento.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto le sue ragioni, annullando l’accertamento. Secondo la CTR, ogni singolo indizio presentato dall’Ufficio non era, da solo, sufficientemente provato o idoneo a giustificare la pretesa fiscale. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione.

I presupposti dell’accertamento analitico-induttivo secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione della CTR, accogliendo i motivi del ricorso dell’Agenzia. Il punto centrale della motivazione risiede nel metodo di valutazione delle prove presuntive. I giudici di legittimità hanno censurato la CTR per aver esaminato gli indizi in modo “atomistico” e “parcellizzato”, anziché operare una valutazione complessiva e unitaria.

Il principio cardine, ribadito dalla Corte, è che l’accertamento analitico-induttivo è legittimo anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, se questa risulta intrinsecamente inattendibile. Tale inattendibilità può essere desunta da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. I requisiti di gravità, precisione e concordanza non devono essere cercati in ogni singolo elemento, ma possono emergere dal loro complesso, poiché gli indizi “si sorreggono e si completano a vicenda”.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha analizzato punto per punto gli errori commessi dal giudice di merito. La CTR aveva sminuito ogni singolo elemento indiziario, ritenendolo non supportato da “ulteriori elementi probatori”. Questo approccio, secondo la Cassazione, viola i principi sulla formazione della prova presuntiva e sull’onere probatorio.

* Sulle rimanenze: La mancata valutazione a costi specifici è un elemento indiziario rilevante che l’Ufficio non è tenuto a contrastare proponendo una “valutazione alternativa”, ma che, unito agli altri, contribuisce a delineare un quadro di inattendibilità.
* Sui costi indeducibili: La genericità delle fatture, in assenza di prove contrarie fornite dal contribuente, fa venir meno la presunzione di veridicità del documento e sposta sul contribuente stesso l’onere di dimostrare l’effettività e l’inerenza del costo.
* Sulla gestione antieconomica: Un’operatività costantemente in perdita costituisce un valido elemento presuntivo di maggiori ricavi non dichiarati. Spetta al contribuente fornire una giustificazione economica plausibile per tale andamento, dimostrando la regolarità delle proprie operazioni.

In sostanza, il giudice di merito avrebbe dovuto valutare se la combinazione di tutti questi elementi (valutazione globale delle rimanenze, costi generici, perdite croniche, prezzi sotto-valore) fosse sufficiente a costituire un quadro presuntivo grave, preciso e concordante, tale da giustificare l’accertamento e invertire l’onere della prova a carico della società.

Le conclusioni

L’ordinanza riafferma un principio fondamentale in materia di accertamenti fiscali: la valutazione degli indizi non può essere frammentaria. Un singolo elemento, di per sé debole, può acquisire una significativa forza probatoria se letto insieme ad altri. Per le imprese, ciò significa che la regolarità formale della contabilità non è uno scudo invalicabile. La coerenza economica, la trasparenza documentale e la corretta applicazione dei principi contabili sono essenziali per superare un controllo fiscale. L’Amministrazione Finanziaria può legittimamente basare un accertamento analitico-induttivo su una serie di incongruenze che, nel loro insieme, dipingono un quadro di inaffidabilità, lasciando poi al contribuente il difficile compito di fornire la prova contraria.

È possibile un accertamento analitico-induttivo se la contabilità è formalmente corretta?
Sì, è legittimo se la contabilità, pur formalmente regolare, è considerata complessivamente inattendibile sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, che emergono da una serie di elementi indiziari.

Come devono essere valutati gli indizi di inattendibilità della contabilità?
Gli indizi non devono essere valutati in modo atomistico e isolato, ma nel loro complesso. Un singolo elemento, anche se di per sé non decisivo, può rafforzare gli altri in un rapporto di reciproco completamento, formando un quadro probatorio sufficiente.

A chi spetta l’onere della prova in caso di gestione palesemente antieconomica?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria dimostra, tramite presunzioni, una condotta antieconomica (come perdite costanti a fronte di un settore in attivo), l’onere della prova si inverte. Spetta quindi al contribuente giustificare in modo circostanziato la propria condotta e dimostrare la correttezza delle sue dichiarazioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31521 Anno 2025

Oggetto: Tributi

IRES IRAP E IVA 2007 ACCERTAMENTO ANALITICO-

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31521 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/12/2025

INDUTTIVO

ORDINANZA

Sul ricorso n. 2326 del ruolo generale dell’anno 201 7 proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO , NOME COGNOME e NOME COGNOME, in forza di procura speciale in calce al contro ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’ultimo difensore in Roma alla INDIRIZZO;

– controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 763/31/2016, depositata in data 13 giugno 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 novembre

2025 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

1. L’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva accolto parzialmente – in punto di spese processuali l’appello proposto nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , avverso la sentenza n. 140/03/2013 della Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente attività di costruzione di edifici residenziali e non residenziali, avverso l’avviso di accertamento con il quale l’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di controlli effettuati dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE I di RAGIONE_SOCIALE, aveva contestato nei confronti di quest’ultima , in via analitico-induttiva, per il 2007, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, sulla base di riscontrate incongruenze tali da rendere inattendibile nel complesso la contabilità della società (errata quantificazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze; indebita deduzione di costi non documentati; gestione antieconomica dell’impresa; vendita degli immobili a prezzi -dichiarati negli atti notarili e nelle fatture di acquistoinferiori a quelli di mercato praticati nelle zone interessate – OMI).
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR -confermando l’annullamento dell’avviso ma riformando la pronuncia di primo grado in punto di spese processuali, compensando interamente quelle di entrambi i gradi di giudizio -ha ritenuto che: 1) quanto alla valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze , l’Ufficio, oltre a contestare la coincidenza tra le rimanenze dichiarate e i dati di bilancio e della dichiarazione dei redditi, aveva denunciato soltanto l’erroneità della metodologia utilizzata (‘ fuori da ogni logica e principio contabile ‘ sulla base di un prospetto di costi sostenuti non distinti in base alle singole unità immobiliari) con supposto effetto sulla determinazione del reddito effettivo; invero, la procedura di calcolo seguita dalla società che aveva determinato tenendo presente i costi sostenuti per l’avvio dei cantieri e le lavorazioni, le risultanze positive RAGIONE_SOCIALE vendite realizzate nel detto periodo, l’evoluzione temporale RAGIONE_SOCIALE attività in esecuzione – un valore RAGIONE_SOCIALE rimanenze, al 31.12.2007, di euro 5.840.915,00 (coerente con la dichiarazione dei redditi, studi di settore, stato patrimoniale e documentazione contabile) , era ‘più credibile’ (al di là della corretta considerazione RAGIONE_SOCIALE componenti evidenziate) in quanto, a fronte dei costi indicati per la realizzazione dell’opera nel suo complesso e non specificamente riferiti alle singole componenti , l’Ufficio oltre a contestare il metodo non aveva proposto alcuna ‘valutazione alternativa’ ; 2) per quanto atteneva alla rilevata indebita deduzione di costi privi dei requisiti di cui all’art. 109 TUIR, afferenti a tre fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, per complessivi euro 27.000,00, recanti una generica descrizione RAGIONE_SOCIALE attività/servizi, pur essendo le dette attività genericamente indicate nelle fatture, le stesse riguardavano indiscutibilmente il periodo di imposta in questione, ed erano inerenti alle attività imprenditoriali della società (trattandosi di servizi relativi alle vendite di immobili); peraltro, le somme indicate nelle fatture erano state regolarmente versate dalla contribuente a RAGIONE_SOCIALE; pertanto, il rilievo dell’Ufficio – secondo cui, trattandosi di servizi relativi
alle vendite immobiliari e non risultando alcuna intermediazione se non quella di RAGIONE_SOCIALE (con la medesima compagine societaria della contribuente), non sussistevano i requisiti di cui all’art. 109 TUIR per la deduzione dei costi – era da superare, in assenza di altri elementi probatori forniti dall’Ufficio, essendo verosimile che i costi sostenuti, in presenza di regolare registrazione RAGIONE_SOCIALE fatturazioni tra le parti coinvolte, riguardassero l’attività immobiliare di RAGIONE_SOCIALE e fossero effettivamente riferibili al periodo di imposta in esame; 3) quanto alla rilevata incongruenza della reddittività, risultante in perdita a fronte di numerosi investimenti a partire dal 2002 contro una redditività media del settore di appartenenza pari al 20%, la presunzione addotta dall’Ufficio, non trattandosi di un accertamento basato sugli studi di settore, non risultava suffragata da sufficienti elementi conoscitivi ; invero, dalla documentazione agli atti era risultata una operazione di costruzione di un complesso residenziale in zona balneare realizzata da RAGIONE_SOCIALE su terreni, acquistati, negli anni 2002-2003, dal sig. NOME COGNOME con un pagamento iniziale e l’accordo con il cedente di copertura del valore rimanente con la cessione in permuta di alcune RAGIONE_SOCIALE villette a costruirsi; l’attività edificatoria aveva prodotto dieci villette e due palazzine che la società aveva iniziato a vendere dal 2006; nel 2007 la contribuente aveva effettuato due vendite a prezzi in linea con le stime OMI e sei permute volte alla copertura del prezzo di vendita dei terreni; il successo dell’operazione era stato molto limitato dai costi di costruzione e dalle permute effettuate con i criteri fissati all’atto dell’acquisto dei terreni, tenuto anche conto del fatto che il complesso si trovava a oltre due km dal mare e in prossimità di un viadotto autostradale; 4) quanto alla rilevata incongruenza dei valori di vendita dichiarati per gli immobili di un certo pregio anche in considerazione RAGIONE_SOCIALE vendite successive realizzate dagli acquirenti (con il caso di un incremento di valore del 120%), trattavasi di una contestazione contrastante con i fatti in esame, essendo il pregio degli edifici, pur se
non lontani dal mare, condizionato dalla vista sull’autostrada INDIRIZZO, le permute non paragonabili alle valutazioni RAGIONE_SOCIALE compravendite in quanto soggette a criteri e finalità diverse e i valori dichiarati RAGIONE_SOCIALE vendite effettuate direttamente agli utilizzatori finali risultati congrui; 5) pertanto, in presenza di un accertamento analitico-induttivo, la carenza di elementi probatori, oltre la ragionevolezza dei fatti esposti dalla resistente, impedivano di ritenere sufficienti le presunzioni addotte dall’Ufficio; la sola incompletezza o genericità della documentazione prodotta, in assenza di evidenti finalità evasive, non poteva giustificare la legittimità della pretesa tributaria.
La società contribuente resiste, con controricorso, illustrato da successiva memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n.600/73, nonché degli artt. 92, comma 1, e 6, comma 3, del DPR n. 917 del 1986 (TUIR) per avere la CTR confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento in questione osservando , quanto alla contestazione della erronea quantificazione da parte della società RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali di magazzino, che pur non essendo stata effettuata- incontestatamente – la valutazione RAGIONE_SOCIALE stesse ‘a costi specifici’, come prescritto dall’art. 92 , comma 1, TUIR ( ‘ a fronte dei costi indicati per la realizzazione dell’opera nel suo complesso e non specificamente riferiti alle singole componenti -unità immobiliare o metro quadro , l’Ufficio.. ‘ ), era ‘ più credibile ‘ il calcolo RAGIONE_SOCIALE giacenze al 31.12.2007 (di euro 5.840.915,00) proposto dalla contribuente; ciò sebbene un’erronea valorizzazione RAGIONE_SOCIALE giacenze di magazzino – posto che nel prodotto prospetto RAGIONE_SOCIALE rimanenze i costi di costruzione erano stati quantificati in modo sommario e forfetario, a corpo, senza distinguerli in base alle singole unità immobiliari – incidesse sulla
determinazione del reddito imponibile ai sensi del comma 1, dell’art. 92 cit. (‘ le variazioni RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali .. rispetto alle esistenze iniziali , concorrono a formare il reddito dell’esercizio ‘) comportandone un effetto distorsivo; in particolare, come evidenziato dall’RAGIONE_SOCIALE, la CTR avrebbe reputato il criterio ‘a valori globali’ utilizzato dalla contribuente ‘ più credibile ‘ rispetto a quello propugnato dall’Ufficio, disattendendo, in tal modo, il chiaro dettato dell’art. 92 cit. e la sua ratio .
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., 109, comma 5, TUIR, per avere la CTR confermato l’annullamento dell’impugnato avviso di accertamento ritenendo, quanto alla contestata indebita deduzione dei costi relativi alle tre fatture dell’importo complessivo di euro 27.000,00, che pur essendo generica la descrizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni nelle fatture, in presenza di regolare registrazione RAGIONE_SOCIALE stesse, fosse ‘verosimile’ che i costi riguardassero l’attività immobiliare di RAGIONE_SOCIALE e fossero effettivamente riferibili al periodo di imposta preso in esame (2007), addossando, peraltro, in capo all’Ufficio l’onere probatorio circa ulteriori elementi probatori -nella specie, considerato non assolto- in violazione del criterio di riparto di cui all’art. 2697 c.c. Invero , come evidenziato dall’RAGIONE_SOCIALE, secondo l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (è richiamata Cass. n. 7214/2015), in caso di genericità RAGIONE_SOCIALE fatture e mancata definizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni con riguardo alle quantità o nei corrispettivi, era onere del contribuente dimostrare non soltanto il requisito dell’inerenza dei costi ma anche la loro effettiva sussistenza e il loro preciso ammontare, attraverso una documentazione di supporto. Nella specie, la CTR aveva ritenuto assolto, in base ad elementi irrilevanti, l’onere probatorio a carico della società circa la sussistenza, ai fini della deducibilità dei costi, dei caratteri di cui all’art. 109 del TUIR , ponendo, peraltro, in capo all’Ufficio altri elementi probatori.
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973 per avere la CTR ritenuto legittimo l’accertamento analitico -induttivo in questione, da un lato, svalutando gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio in mancanza di ulteriori elementi probatori atti a suffragarli (come ad es. l’erronea valorizzazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze in mancanza di una valutazione al ternativa da parte dell’Ufficio) e, dall’altro, considerando la sola incompletezza o genericità della documentazione prodotta dalla contribuente, in assenza di evidenti finalità evasive, tale da non giustificare la fondatezza della pretesa tributaria. In particolare, con riguardo alla contestata costante e incongrua reddittività della società nel corso degli anni, essendo risultata sempre in perdita a fronte di una redditività media del settore di appartenenza pari al 20%, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe violato i principi distributivi dell’onere della prova, affermando che la ‘ presunzione addotta dall’Ufficio non risultava suffragata da sufficienti elementi conoscitivi’ laddove, per giurisprudenza di legittimità, a fronte di una condotta antieconomica, spettava al contribuente giustificare, in modo circostanziato, la propria condotta. Nella specie, la CTR avrebbe ritenuto i generici elementi addotti dalla contribuente (l’incidenza dei costi di costruzione, le permute con i terreni edificabili, la vicinanza al INDIRIZZO autostradale) idonei a giustificare le costanti perdite realizzate sebbene si trattasse di elementi che per essere già noti all’imprenditore all’inizio del progetto, valutabili a priori ai fini della proficuità dell’affare, non valevano a contrastare la presunzione di maggiori ricavi connessa alla rilevata condotta antieconomica.
Va disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per non risultare, ad avviso della controricorrente, la decisione impugnata fondata sulla norma di legge che si assume violata, avendo il giudice di merito ritenuto l’inapplicabilità alla fattispecie dell’art. 39

DPR 600/73 a prescindere dall’indagine sull’osservanza o meno da parte della contribuente dei criteri metodologici di cui all’art. 92 TUIR. Invero, tale eccezione non coglie la ratio decidendi , avendo la CTR mosso proprio dal presupposto che la valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze da parte della società non fosse stata effettuata a costi specifici ( ‘ a fronte dei costi indicati per la realizzazione dell’opera nel suo complesso e non specificamente riferiti alle singole componenti -unità immobiliare o metro quadro, ‘ v. più ampiamente punto n. 8.5) . E’ poi infondata l’eccezione di inammissibilità del motivo ricorso, non vertendo la doglianza in esso contenuta al riesame del merito della questione, quanto piuttosto a contestare la violazione RAGIONE_SOCIALE regole in tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali.
Ugualmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del secondo motivo sollevata dalla controricorrente in base alla considerazione che l’RAGIONE_SOCIALE tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione dei criteri distributivi dell’onere probatorio e RAGIONE_SOCIALE nnorme suicomponenti del reddito d’impresa (art. 109 TUIR). Inconferente è poi il richiamo all’art. 348 ter c.p.c. quale ulteriore motivo di inammissibilità del motivo di ricorso, atteso che la regola della pronuncia c.d. «doppia conforme» di cui all’art. 348 ter c.p.c., trova applicazione, anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, nell’ipotesi di formulazione del motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c. che, nella specie, non è stato dedotto dall’RAGIONE_SOCIALE.
Parimenti, priva di pregio è l’eccezione di inammissibilità del terzo motivo, in quanto con la stessa l’RAGIONE_SOCIALE, lungi dal tendere al riesame degli elementi di giudizio acquisiti al processo, in senso favorevole alla parte, denuncia, la violazione RAGIONE_SOCIALE regole di formazione della prova

presuntiva e del criterio distributivo dell’onere probatorio in tema di accertamento analitico-induttivo.

Inconferente è poi il richiamo, contenuto in memoria, da parte della controricorrente alla ordinanza di questa Corte n. 8191/2017 che ha rigettato il ricorso per cassazione proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza di appello che aveva confermato la pronuncia di prime cure di annullamento di avviso di accertamento emesso nei confronti della medesima società RAGIONE_SOCIALE per altra annualità (2006). Invero, va osservato che la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (Cass. Sez. 5, 07/12/2021, n. 38950). Questa Corte, di recente, ha ribadito che il principio di autonomia di ogni periodo di imposta, non consente al giudicato di ‘fare stato’ in relazione ad altre annualit à̀ , laddove -come nella fattispeciedebbano essere compiute valutazioni fattuali casistiche separatamente per ciascun periodo di imposta (con ordinanza n. 28226 del 2025).
I motivi – da trattare congiuntamente per connessione -sono fondati.

8.1. In punto di fatto, dalla sentenza e dagli atti di causa, si evince che l’Ufficio, all’esito di controlli effettuati dalla RAGIONE_SOCIALE, aveva contestato nei confronti di RAGIONE_SOCIALE un maggior reddito di impresa ai fini Ires, Irap e Iva, in base ad un accertamento analiticoinduttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del DPR n. 6337/1972, operato alla luce di una serie di elementi indiziari (erronea valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze non a

‘costi specifici’ ; indebita deduzione di costi non documentati; gestione antieconomica dell’impresa; vendita degli immobili a prezzi inferiori a quelli di mercato praticati nelle zone interessate – OMI) indicativi di una complessiva inattendibilità della contabilità.

8.2. E’ legittimo il ricorso all’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa ex art. 39, primo comma, lett. d), del d.P. R. n. 600/1973, anche in presenza di una contabilità formalmente corretta ma complessivamente inattendibile, potendosi, in tale ipotesi, evincere l’esistenza di maggiori ricavi o minori costi in base a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente (Cass., 18 gennaio 2022, n. 1427; Cass., 24 agosto 2022, n. 25202). In tema di onere probatorio, come questa Corte ha avuto modo di affermare, in sede di accertamento dei redditi, costituisce presupposto per procedere col metodo analitico induttivo la complessiva inattendibilità della contabilità, da valutarsi sulla base di presunzioni ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600, del 1973, alla stregua di criteri di ragionevolezza, ancorché le scritture contabili siano formalmente corrette (Cass., 14 ottobre 2020, n. 22184). L’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass., 22 aprile 2022, n. 12836).
8.3. La Suprema Corte ha affermato che, in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito alla sostituzione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall’art. 35, comma 3, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta ‘anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gra vi, precise e concordanti’), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valor e normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass. n. 9474/2017, Rv. 64392801). In linea di continuità con tale pronuncia, è stato precisato che, nell’ipotesi di contestazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili, la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi dell’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dall’art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere
nel divieto di presumptio de presumpto (Cass. n. 2155/2019, Rv. 65221301; Sez. 5, Sentenza n. 3193 del 08/02/2025).

8.4. Nella giurisprudenza di legittimità è acquisito il principio secondo cui i requisiti della gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi devono essere ricavati dal complesso degli indizi da valutarsi non atomisticamente ma nel loro insieme e l’uno per mezzo degli altri, nel senso che ognuno, quand’anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, potrebbe rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento. In applicazione di questo principio, questa Corte ha ritenuto censurabile la decisione in cui il giudice di merito si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non siano in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento ( ex multis, Cass., 25 ottobre 2019, n. 27419; Cass., 12 aprile 2018, n. 9059; Cass., 16 maggio 2017, n. 12002).
8.5. Nella sentenza impugnata la RAGIONE_SOCIALE in violazione dei suddetti principi -a fronte dell’accertamento analitico -induttivo di maggiori ricavi operato dall’Ufficio sulla base del riscontro, all’esito della verifica fiscale nei confronti della società contribuente, di vari elementi indiziari denotanti una inattendibilità, nel complesso, della contabilità (errata quantificazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze; indebita deduzione di costi non documentati; gestione antieconomica dell’impresa; vendita degli immobili a prezzi inferiori a quelli di mercato praticati nelle zone interessate – OMI) -ha svalutato i singoli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, valutandoli atomisticamente, ritenendoli sostanzialmente non supportati da ‘ ulteriori elementi probatori ‘ e, al contempo, ha escluso che la ‘ sola incompletezza o genericità della documentazione prodotta ‘ dalla contribuente potesse giustificare, in assenza di ‘ evidenti finalità evasive ‘ , la fondatezza della pretesa tributaria. In
particolare: 1) con riguardo all’elemento indiziario della rilevata valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali non a ‘costi specifici’ (‘ a fronte dei costi indicati per la realizzazione dell’opera nel suo complesso e non specificamente riferiti alle singole componenti ‘) , la CTR ne ha escluso la valenza di presunzione – dotata dei caratteri di gravità, precisione e concordanzain quanto l’Ufficio, oltre ad avere contestato il metodo utilizzato dalla contribuente di valutazione globale RAGIONE_SOCIALE giacenze di magazzino, non aveva prop osto ‘alcuna valutazione alternativa’, essendosi limitato a sostenere ‘che la genericità e imprecisione dei dati forniti non consentiva all’Amministrazione finanziaria di esercitare alcun adeguato ed opportuno controllo’ per cui risultava ‘più credibile’ la procedura di calcolo seguita dalla società; 2) con riguardo all’elemento indiziario della indeducibilità dei costi relativi a tre fatture emesse dal fornitore RAGIONE_SOCIALE, per carenza dei requisiti di cui all’art. 109 del TUIR, stante la genericità della descrizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni ivi indicate e non risultando documentata alcuna attività di intermediazione relativamente all’attività di vendita immobiliare, la CTR ha ritenuto ‘ non sufficienti le argomentazioni svolte dall’Ufficio in assenza di altri elementi probatori ‘ , riconoscendo la deducibilità dei costi in questione, trattandosi di ‘ servizi resi in corrispondenza di compravendita di immobili, in presenza di regolare registrazione RAGIONE_SOCIALE fatturazioni tra le parti coinvolte ‘, per cui era ‘ verosimile’ che i costi sostenuti riguardassero l’attività immobiliare della RAGIONE_SOCIALE e fossero effettivamente riferibili al periodo di imposta in esame; 3) con riguardo all’elemento indiziario d ella incongruenza della reddittività dichiarata, essendo la società risultata costantemente in perdita contro una redditività risultante per le imprese del settore del 20%, la CTR ha ritenuto, da un lato, la presunzione adotta dall’Ufficio non suffragata ‘ da sufficienti elementi conoscitivi ‘ e, dall’altro, idonei a giustificare le costanti perdite realizzate nell’attività di costruzione, e, in particolare, il limitato successo della realizzazione del complesso edilizio (dieci
villette e due palazzine) poi venduto a partire dal 2006, i costi di costruzione, le cessioni in permuta di alcuni immobili concordate con il cedente del terreno edificabile al fine di copertura del prezzo rimanente, la prossimità del complesso al INDIRIZZO autostradale, la lontananza dello stesso di oltre due km dal mare; 4) con riguardo al rilievo dell’incongruenza , rispetto ai valori OMI, dei prezzi di vendita dichiarati per immobili di un certo pregio, la CTR ha posto ugualmente in rilievo gli elementi fattuali della vista sull’autostrada A10, della non comparabilità RAGIONE_SOCIALE permute immobiliari alle operazioni di compravendita, vista anche la distanza temporale degli impegni presi e della congruità dei valori dichiarati quanto alle vendite effettuate dalla contribuente direttamente agli utilizzatori finali.
8.6. Invero, il giudice di appello, lungi dall’operare una valutazione complessiva degli elementi indiziari, li ha sminuiti esaminandoli in modo parcellizzato, senza applicare correttamente le regole di formazione della prova presuntiva, laddove quanto alla contestata erronea quantificazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali non a ‘costi specifici’ (‘ a fronte di costi indicati per la realizzazione dell’opera nel suo complesso e specificamente riferiti alle singole componenti, unità immobiliari o metro quadro ‘), è legittimo il recupero a tassazione dei ricavi, induttivamente ricostruiti, per la vendita di merci indicate come rimanenze di magazzino, qualora il contribuente si sia limitato ad enunciare il valore globale di esse, non ottemperando all’onere della loro specificazione distinta per categorie omogenee di beni (Cass. n. 9946 del 23/06/2003; Cass. n. 23950 del 2011); quanto alla contestata indetraibilità dei costi per genericità della fatturazione, per giurisprudenza di questa Corte l’irregolarità della fattura (nella specie emessa con causale “per lavori di muratura eseguiti presso vs. cantiere”), non redatta in conformità ai requisiti di contenuto prescritti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire
titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Sez. 5 – , Ordinanza n. 9912 del 27/05/2020); quanto alla rilevata incongruenza della reddittività, a prescindere dal metodo di accertamento adottato (analitico-induttivo o induttivo), l’apparente antieconomicità di un’operazione costituisce elemento presuntivo, della capacità contributiva non dichiarata, che libera gli accertatori da altri incombenti probatori, e determina l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale è tenuto a dimostrare la regolarità dell’operazione, anche in relazione alla sua apparente antieconomicità (conf., con riferimento all’accertamento analitico-induttivo: Cass. 31/10/2018, n. 27804; Cass. 2019 n. 34709); peraltro, in violazione dei criteri distributivi dell’onere della prova, la CTR ha indebitamente addossato in capo all’Ufficio degli ulteriori elementi probatori a supporto degli elementi presuntivi suddetti (in particolare, nel pretendere, quanto alla contestazione della erroneità della quantificazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali che l’Ufficio proponesse una ‘valutazione alternativa’; quanto al rilievo della indeducibilità dei costi in difetto dei requisiti ex art. 109 TUIR, nel ritenere non sufficienti le argomentazioni svolte dall’Ufficio in assenza di altri elementi probatori; quanto al rilievo della incongruenza della redditività, nel considerare la presunzione addotta dall’Ufficio non suffragata ‘da sufficienti elementi conoscitivi’ ). La CTR, dopo avere sminuito gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio , conducendo un esame parcellizzato e violando, al riguardo, i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica nonché quelli distributivi dell’onere della prova, si è limitato ad affermare: 1) quanto alla quantificazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali, ‘ più credibile ‘ la procedura di calcolo eseguita dalla società (trattandosi di attività immobiliari in cui convergono ai fini RAGIONE_SOCIALE rimanenze i costi sostenuti per l’avvio dei cantieri e RAGIONE_SOCIALE lavorazioni,
le risultanze positive derivanti dalle vendite realizzate nel periodo in esame e l’evoluzione temporale RAGIONE_SOCIALE attività in esecuzione) coerentemente con le allegazioni della stessa parte (dichiarazione dei redditi, studi di settore; stato patrimoniale; documentazione contabile); 2) quanto alla deduzione dei costi contestati, trattandosi di servizi resi in corrispondenza di compravendita di immobili, in presenza di regolare registrazione RAGIONE_SOCIALE fatturazioni, la verosimiglianza dell’inerenza dei costi sostenuti all’attività immobiliare di RAGIONE_SOCIALE e della loro riferibilità al periodo di imposta verificato; 3) quanto alla contestata incongruità della reddittività e dei valori di vendita dichiarati di unità immobiliari rispetto ai valori di mercato, la rilevanza di una serie elementi fattuali ( quali l’incidenza dei costi di costruzione, l a diversa valenza RAGIONE_SOCIALE permute con i terreni edificabili, la vicinanza al INDIRIZZO autostradale) di per sé già noti all’impresa e, dunque, valutabili a priori .
In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 14 novembre 2025

Il Presidente

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