Accertamento analitico-induttivo: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18979/2024, ha chiarito i confini del contraddittorio preventivo in materia fiscale. Il caso riguardava un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA. La Corte ha stabilito che in caso di accertamento analitico-induttivo, che si basa su elementi contabili e presunzioni, non è sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati (IRES/IRAP). Tale obbligo sussiste invece per gli accertamenti basati esclusivamente su studi di settore. Per l’IVA (tributo armonizzato), la nullità per mancato contraddittorio scatta solo se il contribuente fornisce la ‘prova di resistenza’. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: i Chiarimenti della Cassazione sul Contraddittorio

L’ordinanza n. 18979/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla distinzione tra diversi metodi di accertamento fiscale e le relative garanzie procedurali per il contribuente. La pronuncia si concentra sulla differenza tra l’accertamento basato su studi di settore e l’accertamento analitico-induttivo, chiarendo quando sia effettivamente obbligatorio il contraddittorio preventivo. Questa decisione ha implicazioni significative per le strategie difensive dei contribuenti e per l’operato dell’Amministrazione Finanziaria.

I fatti del caso: dall’avviso di accertamento al ricorso in Cassazione

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava il reddito d’impresa ai fini IRES, IRAP e IVA per l’anno 2008, recuperando un imponibile evaso di circa 100.000 euro. La società impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso.

Successivamente, in appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, annullando integralmente l’avviso di accertamento. La ragione? La violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo, ritenuto necessario perché l’accertamento era stato considerato fondato sugli studi di settore. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, ricorreva per cassazione.

La distinzione chiave: l’accertamento analitico-induttivo

Il cuore della controversia risiede nella corretta qualificazione del metodo di accertamento utilizzato dall’Ufficio. La Cassazione chiarisce che il giudice di secondo grado ha commesso un errore nel qualificare l’atto come basato esclusivamente sugli studi di settore. L’Agenzia delle Entrate, infatti, sosteneva di aver utilizzato un metodo diverso: l’accertamento analitico-induttivo.

Cos’è l’accertamento misto

L’accertamento analitico-induttivo (o ‘misto’), previsto dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, parte dall’analisi dei dati contabili del contribuente ma, in presenza di incompletezze, falsità o palesi incongruenze (come una gestione antieconomica non giustificata), utilizza elementi presuntivi per ricostruire il reddito effettivo. In questo scenario, lo scostamento dagli studi di settore non è la base dell’accertamento, ma solo uno degli elementi probatori che, insieme ad altri, supporta la pretesa fiscale.

L’obbligo del contraddittorio e la differenza tra tributi

La Suprema Corte coglie l’occasione per ribadire i principi che regolano l’obbligo del contraddittorio preventivo, distinguendo nettamente tra tributi armonizzati e non.

La regola per IRES e IRAP (tributi non armonizzati)

Per i tributi non armonizzati, l’obbligo di contraddittorio preventivo, a pena di nullità, sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge. L’accertamento basato sugli studi di settore (art. 10, L. n. 146/1998) è uno di questi. Tuttavia, secondo la giurisprudenza costante richiamata dalla Corte, tale obbligo non si estende all’accertamento analitico-induttivo. Di conseguenza, il giudice regionale ha errato nell’annullare l’intero atto senza prima verificare la sua reale natura.

La ‘prova di resistenza’ per l’IVA (tributo armonizzato)

Un discorso diverso vale per l’IVA, tributo di derivazione europea e quindi ‘armonizzato’. Per questi tributi, vige un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale. Tuttavia, la sua violazione non comporta automaticamente la nullità dell’atto. Il contribuente che lamenta l’omissione deve superare la cosiddetta ‘prova di resistenza’: deve cioè allegare e dimostrare in giudizio quali argomenti avrebbe potuto presentare durante il contraddittorio e come questi avrebbero potuto portare a un risultato diverso e a lui più favorevole. Anche su questo punto, il giudice di merito aveva omesso ogni valutazione.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. I giudici hanno rilevato un ‘error in iudicando’, ovvero un errore nell’applicazione della legge. Il collegio di secondo grado si è fermato a un’analisi superficiale, senza indagare se l’accertamento fosse effettivamente fondato su una mera applicazione degli studi di settore o, come sostenuto dall’Ufficio, su una più complessa ricostruzione analitico-induttiva basata su presunzioni gravi, precise e concordanti.

La Corte ha quindi rinviato la causa a una diversa sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai seguenti principi:
1. Verificare la reale natura dell’accertamento, distinguendo tra quello basato su studi di settore e quello analitico-induttivo.
2. In caso di accertamento misto, escludere la nullità per i rilievi su IRES e IRAP dovuta al mancato contraddittorio.
3. Per i rilievi IVA, valutare se il contribuente ha fornito la ‘prova di resistenza’, dimostrando il pregiudizio concreto subito dalla mancata interlocuzione con l’Ufficio.

Le conclusioni: cosa cambia per i contribuenti

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza pratica. I contribuenti e i loro difensori devono essere consapevoli che eccepire la semplice violazione del contraddittorio preventivo non è sufficiente, specialmente in contesti di accertamento misto. È essenziale analizzare in profondità la metodologia utilizzata dall’Agenzia delle Entrate e, per i tributi armonizzati come l’IVA, essere pronti a dimostrare concretamente quali argomentazioni difensive avrebbero potuto far valere in sede procedimentale. La decisione sottolinea l’importanza di una difesa tecnica e puntuale, che vada oltre le eccezioni puramente formali.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo in un accertamento fiscale?
Secondo la sentenza, per i tributi non armonizzati (come IRES e IRAP), l’obbligo a pena di nullità sussiste solo nei casi previsti dalla legge, come per gli accertamenti basati esclusivamente su studi di settore. Non è invece richiesto per l’accertamento analitico-induttivo, dove gli studi di settore sono solo uno degli elementi probatori.

Cos’è un accertamento analitico-induttivo?
È un metodo di accertamento fiscale ‘misto’ che parte dall’esame delle scritture contabili (metodo analitico) ma le rettifica utilizzando presunzioni gravi, precise e concordanti (metodo induttivo). Questo avviene quando l’Ufficio rileva incongruenze come una gestione palesemente antieconomica o altre anomalie non giustificate.

Per annullare un accertamento IVA per mancato contraddittorio, cosa deve dimostrare il contribuente?
Poiché l’IVA è un tributo armonizzato, la violazione del contraddittorio può portare alla nullità dell’atto solo se il contribuente supera la ‘prova di resistenza’. Deve cioè dimostrare in giudizio quali ragioni avrebbe potuto far valere durante la fase procedimentale e che tali ragioni, se considerate, avrebbero potuto portare a un esito diverso dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18979 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18979 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4108/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimata- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA n. 7185/51/15 depositata il 16 luglio 2015

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l 23 maggio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale rettificava ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il

volume d’affari dichiarati dalla prefata società in relazione all’anno 2008, recuperando a tassazione l’imponibile evaso, determinato in complessivi 100.000 euro.

La contribuente impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che accoglieva parzialmente il suo ricorso, rideterminando il maggior reddito imponibile in 32.500 euro, oltre all’IVA nella misura di 2.724 euro.

La pronuncia veniva appellata da ambo le parti davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, la quale, con sentenza n. 7185/51/15 del 16 luglio 2015, accoglieva il gravame principale della parte privata e respingeva quello incidentale dell’Amministrazione Finanziaria; per l’effetto, in riforma della decisione di prime cure, annullava interamente l’atto impositivo impugnato.

A tale conclusione il giudice regionale perveniva ritenendo assorbente l’accoglimento dell’eccezione di difetto di contraddittorio preventivo sollevata dalla contribuente con il ricorso introduttivo della lite, fondata sulla dedotta inosservanza della norma di cui all’art. 10, comma 3 -bis , della L. n. 146 del 1998 in tema di accertamenti tributari basati sugli studi di settore; eccezione rimasta assorbita dalla decisione assunta dalla CTP e riproposta in appello dalla parte interessata.
Contro la sentenza della Commissione di secondo grado l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

C on il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene lamentata la violazione di norme di

legge.

1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel ritenere applicabile all’accertamento tributario per cui è causa, eseguito con metodo analiticoinduttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, la disposizione contenuta nell’art. 10, comma 3bis , della L. n. 146 del 1998, prescrivente l’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo in materia di accertamenti basati sugli studi di settore.

Con il secondo motivo di ricorso, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione degli artt. 112 e 346 c.p.c..

2.1 Viene rimproverato alla RAGIONE_SOCIALE di aver accolto un motivo di impugnazione dell’avviso di accertamento non specificamente riproposto in grado di appello dalla contribuente.

Con il terzo mezzo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è prospettato l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che ha formato oggetto di discussione fra le parti.

3.1 Si imputa alla Commissione di secondo grado di aver tralasciato di considerare che l’accertamento in questione non era basato esclusivamente sugli studi di settore, come chiaramente evincibile dalla motivazione dell’atto impositivo.

Nell’ordine logico -giuridico appare prioritario lo scrutinio del secondo motivo, prospettante un vizio della sentenza impugnata suscettibile di determinarne la nullità.

4.1 Il motivo è infondato.

4.2 La RAGIONE_SOCIALE aveva impugnato la sentenza di primo grado, ad essa solo parzialmente favorevole, insistendo per l’integrale accoglimento RAGIONE_SOCIALE ragioni fatte valere con il libello introduttivo della lite.

4.3 Tanto inequivocabilmente si ricava già dalla sola lettura dello stralcio dell’atto di appello ritrascritto dall’RAGIONE_SOCIALE nel corpo dell’odierno ricorso per cassazione.

4.4 Nel descritto contesto, non solo deve escludersi la sussistenza della dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c., avendo la CTR pronunciato su un motivo di doglianza che pacificamente rientrava fra quelli contenuti nell’originario ricorso della contribuente, ma nemmeno può ritenersi inosservato l’art. 346 del medesimo codice -rectius : l’art. 56 del D. Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario-, trattandosi di disposizione riferibile esclusivamente all’appellato e non anche all’appellante, principale o incidentale che sia (cfr. Cass. n. 12591/2020, Cass. n. 9343/2020, Cass. n. 14534/2018, Cass. n. 21622/2016).
Proseguendo nella disamina RAGIONE_SOCIALE censure secondo l’ordine del ricorso, va ora scrutinato il primo motivo.

5.1 Esso è fondato e il suo accoglimento assorbe l’esame del terzo mezzo.

5.2 La Commissione regionale ha applicato alla fattispecie esaminata la norma di cui all’art. 10, comma 3 -bis , della L. n. 146 del 1998, la quale, in caso di accertamento basato sugli studi di settore, impone all’Ufficio di comunicare al contribuente, prima della notifica dell’atto impositivo, l’invito a comparire di cui all’art. 5 del D. Lgs. n. 218 del 1997.

5.3 Sennonchè, le asserzioni del giudice tributario d’appello, nella loro astrattezza e genericità, non giustificano la soluzione adottata.

5.4 Occorre, al riguardo, tener presente che, per costante giurisprudenza di questa Corte, l’obbligo di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 10, comma 3 -bis , della L. n. 146 del 1998 non sussiste in caso di accertamento analitico-induttivo cd. «misto», in cui lo scostamento dagli studi di settore rappresenta soltanto uno degli elementi probatori posti a base della pretesa creditoria fiscale, fondata anche sull’antieconomicità della gestione aziendale non adeguatamente giustificata dal contribuente (cfr. Cass. n. 1860/2024, Cass. n. 6806/2022, Cass. n. 7584/2020, Cass. n. 1505/2020).
5.5 Orbene, nell’atto di controdeduzioni depositato nel giudizio d’appello -il cui contenuto è stato riprodotto nel ricorso per cassazione, per la parte che interessa (pag. 3), in osservanza del principio di specificità e autosufficienza modulato in conformità alle indicazioni della sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo del 28 ottobre 2021, n. 55064/11, RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE cRAGIONE_SOCIALE (sull’argomento cfr., ex ceteris , Cass. n. 8117/2022), l’RAGIONE_SOCIALE aveva posto in evidenza come l’accertamento di cui trattasi non fosse basato sugli studi di settore, bensì sul metodo analiticoinduttivo di ricostruzione del reddito d’impresa.
5.6 A fronte RAGIONE_SOCIALE articolate prospettazioni difensive della parte erariale, la CTR ha ritenuto applicabile alla fattispecie concreta la disposizione di legge innanzi citata, senza che l ‘op zione interpretativa da essa accolta trovi idoneo supporto nella ricostruzione in fatto operata in sentenza.

5.7 Invero, prima di concludere nel senso che l’atto impositivo si fondasse sulla pura e semplice applicazione di studi di settore, il giudice di seconde cure avrebbe dovuto:

(a)appurare se nell’avviso di accertamento la rettifica del reddito d’impresa, del valore della produzione netta e del volume d’affari relativi al periodo d’imposta considerato fosse stata giustificata in base alla ritenuta incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione, risultante dall’ispezione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o da altre verifiche condotte dall’Ufficio ai sensi dell’ art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’ art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972;
(b)nell’ipotesi affermativa, valutare le presunzioni semplici poste a sostegno dell’accertamento tributario, spiegando perché, eventualmente, le stesse non potessero considerarsi gravi, precise e concordanti, secondo quanto richiesto dall’ art. 39, comma 1, lettera d), ultimo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’ art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972.

5.8 Solamente in caso di constatata indipendenza della rettifica del reddito dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili si sarebbe potuto fondatamente affermare che l’Amministrazione aveva fatto esclusivo ricorso al metodo standardizzato costituito dagli studi di settore, il quale proprio in ciò si differenzia dalla procedura di accertamento di cui all’ art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 , non collocandosi all’interno della stessa, ma affiancandola (cfr. Cass. n. 33340/2019, Cass. n. 2479/2017, Cass. n. 15323/2015, Cass. n. 9359/2015).
5.9 A una simile indagine si è però completamente sottratto il collegio di secondo grado, il quale ha omesso di compiere gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione normativa, in tal modo incorrendo nel denunciato «error in iudicando» .

5.10 Si rende, pertanto, necessario riesaminare la questione relativa al metodo di accertamento (analitico-induttivo o standardizzato mediante studi di settore) utilizzato dall’Ufficio, dal cui esito dipende la decisione circa la necessità della notifica dell’invito a comparire di cui all’ art. 5 del D. Lgs. n. 218 del 1997.

5.11 Un discorso a parte va fatto con riferimento all’IVA, rientrante fra i tributi cd. «armonizzati», cioè soggetti alla diretta applicazione della normativa unionale, diversamente dall’IRPEF e dall’IRAP, che invece appartengono alla categoria dei tributi «non armonizzati» (cfr. Cass. n. 2585/2023 Cass. n. 10564/2022, Cass. n. 27471/2020).

5.12 Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, relativamente agli anzidetti tributi «armonizzati» sussiste un generalizzato obbligo di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale in capo all’Amministrazione che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente; tuttavia, la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto impositivo soltanto ove il contribuente medesimo enunci le ragioni

che avrebbe potuto far valere in sede stragiudiziale e la loro delibazione renda apprezzabile il pregiudizio da questi concretamente subìto a causa della mancata attivazione del contraddittorio.

5.13 Alla luce del surriferito insegnamento nomofilattico, la CTR era quindi tenuta a verificare se la RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE avesse assolto l’onere deduttivo posto a suo carico, nonchè a valutare se le ragioni da questa eventualmente prospettate come spendibili in sede di contraddittorio preventivo fossero idonee a superare la prova di resistenza richiesta per i tributi «armonizzati», soltanto in caso di esito positivo di una siffatta indagine potendo ritenersi configurabile la nullità dell’avviso di accertamento limitatamente ai rilievi in materia di IVA.
5.14 Non avendo il giudice a quo a tanto provveduto, la soluzione da esso accolta non può ritenersi giuridicamente corretta nemmeno per questa parte.

Sulla scorta di quanto precede, va quindi disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata, nei limiti di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.