Accertamento analitico-induttivo: Cassazione chiarisce

Una società del settore eventi ha impugnato un avviso di accertamento fiscale basato su un’inattendibilità contabile. La Cassazione ha respinto il ricorso, validando l’uso dell’accertamento analitico-induttivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha chiarito che una motivazione sintetica da parte del giudice d’appello è sufficiente se autonoma e non meramente adesiva. Inoltre, ha dichiarato inammissibili i motivi volti a una nuova valutazione dei fatti, confermando che il giudizio di Cassazione non è un terzo grado di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Quando è Legittimo? L’Analisi della Cassazione

L’accertamento analitico-induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per rettificare i redditi dei contribuenti. Ma quali sono i presupposti che ne legittimano l’utilizzo e quali i limiti del sindacato del giudice? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti, analizzando il caso di una società organizzatrice di eventi la cui contabilità è stata giudicata inattendibile. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: Contabilità Inattendibile e Ricorso

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava a una società, per l’anno d’imposta 2008, maggiori imposte dirette e IVA. L’Ufficio aveva recuperato a tassazione costi ritenuti indeducibili e maggiori ricavi, basando la propria ricostruzione su un metodo di accertamento analitico-induttivo. La ragione di tale approccio risiedeva nelle significative anomalie ed errori riscontrati nella contabilità aziendale durante una verifica, che ne minavano l’attendibilità complessiva.

La società ha impugnato l’atto impositivo, ma il suo ricorso è stato respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. I giudici di merito hanno confermato la correttezza dell’operato dell’Ufficio, sottolineando come le asserzioni della contribuente circa presunti errori di calcolo da parte dei verificatori non fossero supportate da prove documentali. Di fronte alla doppia sconfitta, la società ha proposto ricorso in Cassazione, articolandolo in cinque distinti motivi.

L’Accertamento Analitico-Induttivo e i Motivi del Ricorso

Il cuore della difesa della società in Cassazione si è concentrato su due aspetti principali: la nullità della sentenza d’appello per vizio di motivazione e l’illegittimità dell’accertamento per carenza dei presupposti di legge.

La Critica alla Motivazione del Giudice d’Appello

Il contribuente lamentava che la Commissione Tributaria Regionale avesse motivato la propria decisione per relationem, ossia richiamando semplicemente la sentenza di primo grado, senza però analizzare e confutare specificamente le critiche mosse nell’atto di appello. Secondo la società, questa modalità non permetteva di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dai giudici, rendendo la motivazione solo apparente e, quindi, la sentenza nulla.

La Contestazione sulla Legittimità dell’Accertamento

Nel merito, la società contestava la sussistenza stessa dei presupposti per procedere con un accertamento analitico-induttivo. Sosteneva che l’Ufficio non avesse fornito elementi indiziari gravi, precisi e concordanti per dimostrare l’esistenza di ricavi non contabilizzati e che avesse ripartito i costi in modo arbitrario. Inoltre, criticava il fatto che le anomalie riscontrate non giustificassero un giudizio di totale inattendibilità della contabilità.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la legittimità sia della sentenza d’appello sia dell’accertamento fiscale. La decisione si basa su principi consolidati relativi ai limiti del giudizio di legittimità e ai requisiti della motivazione delle sentenze tributarie.

le motivazioni

La Corte ha smontato uno per uno i motivi di ricorso. Sul vizio di motivazione, ha chiarito che la sentenza della CTR, seppur sintetica, non si limitava a un mero rinvio a quella di primo grado. Esprimeva, al contrario, un nucleo di “valutazione autonoma”, richiamando le richieste delle parti, il contesto della verifica fiscale, l’irregolarità contabile e l’inattendibilità che ne derivava. Tale motivazione, secondo la Corte, superava il “minimo costituzionale” richiesto, consentendo di comprendere il ragionamento del giudice.

Per quanto riguarda i motivi relativi alla presunta illegittimità dell’accertamento analitico-induttivo, la Cassazione li ha dichiarati inammissibili. I giudici hanno specificato che tali doglianze, pur essendo presentate come violazioni di legge, miravano in realtà a una nuova e diversa valutazione dei fatti e delle prove, attività preclusa in sede di legittimità. La Corte non può trasformarsi in un terzo grado di merito per riesaminare le prove, compito che spetta esclusivamente ai giudici delle fasi precedenti. Infine, è stato respinto anche il motivo relativo all’omesso esame di un fatto decisivo, a causa dell’applicazione del principio della “doppia conforme”, che impedisce tale censura quando le decisioni di primo e secondo grado giungono alla medesima conclusione sui fatti.

le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce due concetti fondamentali per il contenzioso tributario. In primo luogo, una sentenza d’appello, anche se concisa, è valida se esprime un percorso argomentativo autonomo e non si limita a un’adesione acritica alla decisione precedente. In secondo luogo, la Corte di Cassazione non è la sede per rimettere in discussione l’accertamento dei fatti o la valutazione delle prove operata dai giudici di merito. Per le imprese e i professionisti, ciò significa che la battaglia sulla ricostruzione dei fatti e sull’attendibilità delle prove deve essere condotta e vinta nei primi due gradi di giudizio, fornendo argomentazioni solide e documentate per contrastare le pretese dell’Amministrazione Finanziaria.

Una motivazione del giudice d’appello che richiama quella di primo grado è sempre valida?
No. La Cassazione ha chiarito che la motivazione ‘per relationem’ è ammissibile solo se rende possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e dell’identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia richiamata. Una mera adesione passiva che non affronta le specifiche critiche dell’appellante rende la sentenza nulla per motivazione apparente.

Quando l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente utilizzare un accertamento analitico-induttivo?
Può farlo quando la contabilità del contribuente è ritenuta complessivamente inattendibile a causa di anomalie ed errori significativi emersi in sede di verifica. In questi casi, l’Ufficio è autorizzato a ricostruire il reddito partendo dai dati contabili ma integrandoli o correggendoli sulla base di presunzioni e altri elementi esterni, anche se la contabilità non è stata formalmente omessa o distrutta.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove e i fatti di un accertamento fiscale?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che il suo ruolo è quello di giudice di legittimità, ovvero di verificare la corretta applicazione delle norme di legge e di procedura. Non può effettuare una nuova valutazione dei fatti o delle prove già esaminati dai giudici di merito. I ricorsi che mirano a ottenere una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un terzo grado di merito sono inammissibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16208 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16208 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 17/06/2025

Oggetto:

Tributi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12241/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del ricorso (PEC: EMAIL; EMAIL);

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 5259/27/2015, depositata il 3.12.2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Milano che aveva

rigettato il ricorso proposto dalla predetta contribuente avverso l’ avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione a ll’anno 2008 , con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione costi ritenuti indeducibili e maggiori ricavi;

i giudici di appello hanno osservato, per quanto ancora qui rileva, che andava confermata la sentenza di primo grado, che aveva riconosciuto la correttezza dell’accertamento analitico induttivo, stante la rilevata inattendibilità della contabilità per le anomalie e gli errori emersi in sede di verifica; dall’esame delle memorie depositate dall’Ufficio risultava che ‘ bene è stata considerata la realtà dell’azienda, mentre da parte del Contribuente risultano asserzioni non documentate, in particolare circa gli errori di calcolo effettuati dall’Ufficio ‘;
la contribuente impugnava la sentenza con ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi;

-l ‘Agenzia delle entrate si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR motivato per relationem alla motivazione della sentenza di primo grado, mediante mera adesione alla stessa, non considerando le critiche mosse nell’atto di appello dalla contribuente e non permettendo l’individuazione delle ragioni poste a fondamento della decisione; precisa che la CTR non ha nemmeno indicato quali fossero le imposte oggetto del recupero, gli argomenti delle parti, i motivi di appello in ordine all’insussistenza dei presupposti dell’accertamento e degli errori commessi in sede di verifica;
la doglianza è infondata;

è stato più volte affermato che ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);
con riferimento alla motivazione ” per relationem “, poi, la stessa è stata ritenuta ammissibile, purché il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell’identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (Cass. n. 21978 del 11/09/2018);

per quanto riguarda in particolare il processo tributario, è stato ribadito che è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare ” per relationem ” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del ” thema decidendum ” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 24452 del 05/10/2018);
la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nei citati, consolidati e condivisibili

orientamenti giurisprudenziali, in quanto non si limita a confermare la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia, ma esprime un nucleo di “valutazione autonoma”, richiamando, nella parte iniziale, le richieste delle parti, esplicitando il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni e rispondendo, seppure sinteticamente, alle censure proposte con l’atto di appello ;

la CTR, invero, dà atto che l’accertamento scaturiva da una verifica ‘ con ricostruzione induttiva, giustificata da contabilità irregolare nella imputazione dei costi ‘; poi riporta in modo conciso le richieste esplicitate dal contribuente nell’atto di appello e le controdeduzioni dell’Ufficio; spiega che la sentenza di primo andava confermata, in quanto aveva riconosciuto la correttezza dell’accertamento analitico induttivo, ‘ stante la rilevata inattendibilità della contabilità ‘, dovuta alle ‘ anomalie ed errori ‘ evidenziati in sede di verifica; precisa, infine, che l’Ufficio aveva considerato bene ‘ la realtà dell’azienda ‘, mentre la contribuente si è limitata a mere ‘ asserzioni non documentate ‘ in ordine a presunti ‘ errori di calcolo effettuati dall’Ufficio ;
si deve ritenere, pertanto, che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);

con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727, 2728, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ravvisato la sussistenza dei presupposti per procedere a ll’accertamento analitico induttivo , senza considerare che: l’Ufficio non aveva fornito elementi, nemmeno indiziari, dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, di ricavi non contabilizzati; l’Ufficio aveva arbitrariamente ripartito i costi generali indiretti della società
fra i due rami aziendali, in difetto di qualsiasi spiegazione logica e, mediante la presunzione di antieconomicità degli eventi che presentavano un rapporto ricavi/costi in perdita, ha invertito l’onere della prova rendendo impossibile la prova contraria della contribuente; l’anomalia riscontrata nel calcolo delle percentuali di guadagno sui singoli eventi organizzati dalla società non era stata rapportata a medie di settore; la ritenuta inattendibilità della contabilità andava esclusa dalla tipologia e quantità dei costi ritenuti indeducib ili; i risultati dell’applicazione dello studio di settore TG53U , apportati in sede di rettifica dai verificatori, non offrivano un risultato di non congruità; la percentuale di scarto, pari al 10,12% sul totale dei ricavi dichiarati non presentava caratteri di abnormità;
– con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727, 2728, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ravvisato la correttezza dell’accertamento induttivo utilizzato dall’Ufficio e dei risultati dallo stesso ottenuti , in violazione della disciplina sulle presunzioni e della ripartizione dell’onere della prova;

i predetti motivi, che vanno esaminato congiuntamente in quanto connessi, sono inammissibili perché denunciano solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito ( ex multis , Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017);
-con il quarto motivo, deduce l’assoluta illogicità della motivazione e vizio di nullità ex art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato le osservazioni svolte dalla contribuente sull’uso distorto del calcolo della media e sulla non corretta esecuzione dell’accertamento;

il motivo è infondato, in quanto, come si è già osservato con riferimento al primo motivo, le argomentazioni contenute nella sentenza impugnata esplicitano le ragioni della decisione, per cui eventuali profili di insufficienza della motivazione, anche se sussistenti, non la viziano in modo così radicale da renderla meramente apparente;

-con il quinto motivo, deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato che la contribuente aveva conseguito, per un certo numero di eventi, un margine di guadagno superiore alla marginalità media;

il motivo è inammissibile, in quanto opera il limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall’articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 8.04.2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse ( ex multis , Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’11/05/2018);
in conclusione, il ricorso va rigettato e nulla va disposto in ordine alle spese del giudizio di legittimità, non avendo l’Agenzia delle entrate svolto alcuna difesa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso;

dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 12 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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