Accertamento analitico-induttivo: Cassazione chiarisce

Una società di costruzioni aveva ottenuto l’annullamento di un avviso di accertamento poiché il giudice di merito aveva ritenuto violato l’obbligo di contraddittorio preventivo, credendo che l’atto fosse basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, specificando che si trattava di un accertamento analitico-induttivo, fondato su una pluralità di elementi come la gestione antieconomica e la cessione di immobili a valore anomalo. In tale contesto, gli studi di settore erano solo uno degli indizi e non il fondamento dell’atto, rendendo inapplicabile l’obbligo di contraddittorio specifico per quella procedura. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Analitico-Induttivo: Quando il Contraddittorio Preventivo non è Obbligatorio

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su una questione cruciale nel diritto tributario: la differenza tra un accertamento basato sugli studi di settore e un accertamento analitico-induttivo. Questa distinzione non è puramente accademica, ma ha implicazioni procedurali fondamentali, in particolare riguardo all’obbligo del contraddittorio preventivo. La decisione chiarisce che se gli studi di settore sono solo uno dei tanti elementi a sostegno della pretesa fiscale, non si applicano le garanzie procedurali previste per gli accertamenti basati esclusivamente su di essi.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Controverso

Il caso ha origine da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società di costruzioni per l’anno d’imposta 2007. L’atto impositivo si fondava su diverse presunzioni, tra cui l’incongruità dei dati dichiarati rispetto agli studi di settore.

La società contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo ragione in primo grado. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha confermato la nullità dell’accertamento. Secondo la CTR, l’atto era basato sugli studi di settore e, di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto instaurare un contraddittorio preventivo con la società, cosa che non era avvenuta. La mancata attivazione di questo dialogo preliminare, secondo il giudice d’appello, viziava irrimediabilmente l’atto impositivo.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, ha proposto ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa per un nuovo esame. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta qualificazione della natura dell’accertamento. I giudici di legittimità hanno stabilito che la CTR ha commesso un errore nel considerare l’atto come fondato esclusivamente sugli studi di settore.

Le Motivazioni: La Distinzione Chiave nell’Accertamento Analitico-Induttivo

La motivazione della Cassazione è chiara e didascalica. L’avviso di accertamento non era basato sulla mera applicazione degli studi di settore, ma costituiva un vero e proprio accertamento analitico-induttivo. Questo significa che la pretesa fiscale era supportata da una pluralità di elementi, tra cui:

* L’antieconomicità della gestione sociale: l’andamento dell’attività appariva illogico dal punto di vista imprenditoriale.
* Il valore di cessione di immobili inferiore al valore normale: le vendite erano state effettuate a prezzi ritenuti non congrui rispetto al mercato.
* Il difetto di inerenza di alcune operazioni.

In questo quadro, l’incongruità rispetto agli studi di settore rappresentava solo uno dei molteplici indizi che, nel loro insieme, giustificavano la ripresa a tassazione. L’atto, quindi, non rientrava nella categoria degli accertamenti standardizzati per i quali è previsto l’obbligo del contraddittorio preventivo. Di conseguenza, l’errore della CTR è stato quello di non aver colto questa natura complessa e articolata dell’accertamento, applicando una sanzione di nullità per una violazione procedurale non pertinente al caso di specie.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Professionisti

Questa ordinanza offre un importante monito: è fondamentale analizzare con estrema attenzione la motivazione di un avviso di accertamento prima di impostare una strategia difensiva. La qualificazione dell’atto come accertamento analitico-induttivo sposta il focus della difesa dal piano procedurale a quello sostanziale. Il contribuente non può limitarsi a eccepire la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, ma deve contestare nel merito gli elementi specifici posti a base della rettifica (l’antieconomicità, i valori di cessione, ecc.). Per i professionisti del settore, ciò significa dover preparare una difesa più approfondita, basata su prove e argomentazioni capaci di smontare, punto per punto, l’impianto presuntivo costruito dall’Amministrazione finanziaria.

Un accertamento fiscale che menziona gli studi di settore richiede sempre il contraddittorio preventivo obbligatorio?
No. Secondo la Corte, se gli studi di settore sono solo uno dei tanti elementi di un più ampio accertamento di tipo analitico-induttivo (basato ad esempio su antieconomicità della gestione), non scatta l’obbligo del contraddittorio preventivo previsto specificamente per gli accertamenti fondati esclusivamente su tali studi.

Qual è la differenza tra un accertamento basato su studi di settore e un accertamento analitico-induttivo?
L’accertamento basato su studi di settore si fonda principalmente sulla discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli stimati statisticamente dallo strumento. L’accertamento analitico-induttivo, invece, parte da elementi contabili certi e li integra con presunzioni e indizi (come una gestione palesemente antieconomica) per ricostruire il reddito del contribuente.

Cosa succede quando la Corte di Cassazione annulla una sentenza di secondo grado in materia fiscale?
La sentenza del giudice precedente (la Commissione Tributaria Regionale) viene annullata. Il caso viene rinviato a un’altra sezione dello stesso giudice, che dovrà riesaminare la controversia seguendo il principio di diritto stabilito dalla Cassazione, ovvero tenendo conto della corretta natura dell’atto di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20241 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20241 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3689/2019 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA BASILICATA n. 247/03/18 depositata il 26/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 247/03/18 del 26/04/2018, la Commissione tributaria regionale della Basilicata (di seguito CTR) respingeva l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate (AE) e accoglieva l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 177/03/15 della Commissione tributaria provinciale di Potenza (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR respingeva l’appello principale di AE e accoglieva l’appello incidentale di COGNOME evidenziando che «nella fattispecie, essendo risultato non rispettata l’obbligatorietà del contraddittorio e la corretta ripartizione dell’onere probatorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente, l’appello si appalesa infondato».

AE proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

COGNOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente dichiarata l’inammissibilità del controricorso, tardivamente notificato in data 05/11/2021 a fronte di un ricorso notificato in data 17/01/2019.

Il ricorso proposto da AE è affidato a tre motivi, di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 10 della l. 8 maggio 1998, n. 146 e dell’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, in relazione all’art. 360, primo

comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’accertamento sia fondato sugli studi di settore, con conseguente necessità del contraddittorio.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, costituiti dalle circostanze dedotte in avviso di accertamento che, se correttamente considerate, avrebbero dovuto condurre il giudice di appello ad una differente valutazione.

2.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la necessità del contraddittorio con riferimento all’IVA, sebbene la società contribuente non abbia in alcun modo fornito la cd. prova di resistenza.

Il primo motivo di ricorso è fondato.

3.1. Come si evince agevolmente dalla motivazione dell’avviso di accertamento, trascritta in ricorso ai fini della necessaria specificità della censura, l’atto impositivo non è stato emesso in applicazione degli studi di settore, ma l’incongruità della società contribuente rispetto agli studi di settore costituisce unicamente uno dei molteplici elementi che hanno giustificato la ripresa analitico-induttiva, fondata essenzialmente sull’antieconomicità della gestione sociale, sul valore di cessione degli immobili inferiore al valore normale e sul difetto di inerenza di una delle cessioni immobiliari effettuate nell’anno d’imposta.
3.2. Ne consegue che, non essendo l’accertamento fondato sugli studi di settore, ha errato la CTR a ritenere la necessità del contraddittorio endoprocedimentale (che pacificamente non c’è stato), con conseguente nullità dell’atto impositivo.

3.3. La sentenza impugnata va, dunque, cassata e il giudice del rinvio dovrà esaminare la controversia tenendo conto del fatto che l’accertamento è analitico -induttivo e non fondato sugli studi di settore.

L’accoglimento del primo motivo di ricorso implica l’assorbimento dei motivi secondo e terzo.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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