Accertamento a tavolino: contraddittorio non sempre

Una società di costruzioni ha contestato un avviso di accertamento fiscale derivante da un’indagine d’ufficio, nota come “accertamento a tavolino”. La Corte di Cassazione ha chiarito che il contraddittorio preventivo obbligatorio si applica ai tributi armonizzati come l’IVA, ma solo se il contribuente dimostra la sua utilità concreta (“prova di resistenza”), mentre non è generalmente richiesto per le imposte dirette in caso di controlli d’ufficio. La sentenza di merito è stata annullata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento a Tavolino: Quando è Obbligatorio il Contraddittorio?

L’accertamento a tavolino rappresenta una delle modalità con cui l’Amministrazione Finanziaria verifica la correttezza delle dichiarazioni dei contribuenti. A differenza delle ispezioni dirette presso la sede del contribuente, questa attività si svolge negli uffici dell’Agenzia. Una questione cruciale, spesso al centro di contenziosi, riguarda l’obbligo di un contraddittorio preventivo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sulla questione, tracciando una netta distinzione basata sulla tipologia di imposta accertata.

Il Caso: Un Accertamento su Imposte Dirette e IVA

Una società in nome collettivo e i suoi soci si sono visti notificare avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2008, relativi sia alle imposte dirette sia all’IVA. Tali avvisi scaturivano da un accertamento a tavolino, durante il quale l’Ufficio aveva rettificato il reddito d’impresa e le dichiarazioni fiscali, contestando la documentazione di alcuni costi e la competenza di altri.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alla società, annullando gli atti impositivi per la violazione del principio del contraddittorio preventivo. Secondo i giudici di merito, l’Ufficio avrebbe dovuto sentire il contribuente prima di emettere l’atto. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo tale interpretazione, ha proposto ricorso in Cassazione.

La Distinzione della Cassazione nell’Accertamento a Tavolino

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, basando la sua decisione su un orientamento consolidato, in particolare quello delle Sezioni Unite. La Corte ha chiarito che l’obbligo del contraddittorio preventivo negli accertamenti a tavolino non è assoluto, ma dipende dalla natura del tributo.

Tributi “Non Armonizzati” (Imposte Dirette)

Per le imposte dirette (come IRPEF e IRES), considerate “non armonizzate” a livello europeo, la normativa nazionale non prevede un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per gli accertamenti d’ufficio. Le garanzie previste dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente, invocate dalla società, si applicano specificamente agli accertamenti che seguono accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso la sede del contribuente, non ai controlli documentali svolti in ufficio.

Di conseguenza, la Corte ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel ritenere violato il contraddittorio per la parte dell’accertamento relativa alle imposte dirette.

Tributi “Armonizzati” (IVA)

Il discorso cambia radicalmente per l’IVA, un tributo “armonizzato” dal diritto dell’Unione Europea. In questo caso, il diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di un provvedimento lesivo è un principio fondamentale. Pertanto, anche in un accertamento a tavolino che riguarda l’IVA, il contraddittorio preventivo è necessario.

Tuttavia, la sua violazione non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto. Per ottenere l’annullamento, il contribuente deve superare la cosiddetta “prova di resistenza”: deve dimostrare in giudizio che, se fosse stato coinvolto nel procedimento, avrebbe potuto presentare argomenti e prove tali da portare a un risultato diverso e a lui più favorevole.

Le Motivazioni e la Decisione Finale

Sulla base di questa distinzione, la Corte di Cassazione ha concluso che la sentenza impugnata era errata. Ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassato la decisione della Commissione Tributaria Regionale e rinviato la causa a un’altra sezione dello stesso organo giudiziario. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi stabiliti: dovrà confermare la validità dell’accertamento per le imposte dirette e, per la sola IVA, dovrà valutare se vi sia stata una violazione del contraddittorio e se la società contribuente ha fornito la necessaria prova di resistenza.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale per la difesa del contribuente. Di fronte a un accertamento a tavolino, è essenziale distinguere la natura dei tributi contestati. Per le imposte dirette, una difesa basata unicamente sulla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo ha scarse probabilità di successo. Per l’IVA, invece, questa difesa è possibile, ma richiede uno sforzo probatorio aggiuntivo: non basta lamentare di non essere stati sentiti, ma bisogna dimostrare concretamente cosa si sarebbe detto e come ciò avrebbe potuto cambiare l’esito della verifica. È importante notare che la legislazione è in evoluzione: recenti riforme (d.lgs. n. 219/2023) hanno introdotto un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo (art. 6-bis dello Statuto del Contribuente), la cui applicabilità è però prevista per il futuro, modificando il panorama qui descritto per gli atti che verranno emessi successivamente.

In caso di accertamento a tavolino, il contribuente ha sempre diritto al contraddittorio preventivo?
No. Secondo la Corte, per i tributi non armonizzati (come le imposte dirette), non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo negli accertamenti a tavolino. Tale obbligo è previsto dalla legge solo per verifiche fiscali svolte presso la sede del contribuente.

Per l’IVA la regola è diversa?
Sì. Essendo l’IVA un tributo armonizzato a livello europeo, l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste anche per gli accertamenti a tavolino. Tuttavia, la sua violazione porta all’annullamento dell’atto solo se il contribuente dimostra che la sua partecipazione avrebbe potuto condurre a un esito diverso (la cosiddetta “prova di resistenza”).

Cosa significa che il contribuente deve fornire la “prova di resistenza”?
Significa che non è sufficiente lamentare la mancata audizione. Il contribuente deve specificare in giudizio quali argomenti e prove avrebbe presentato se fosse stato consultato prima dell’emissione dell’atto, e dimostrare che tali elementi non erano pretestuosi e avrebbero potuto realisticamente portare l’amministrazione a una decisione differente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5115 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5115 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.25141/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso avv.NOME COGNOME;

-controricorrente-

e contro

COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME;

-intimati-

tributi

avverso la sentenza n.221/1/17 della Commissione tributaria regionale della Basilicata, pronunciata il 22 marzo 2016, depositata il 22 marzo 2017 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L ‘Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, che resiste con controricorso, e COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME NOME, che sono rimasti intimati, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell’ Ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei soci ai fi ni delle imposte dirette e dell’iva per l’anno di imposta 2008 .
Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo, l ‘Agenzia ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt.12, commi 4 e 7, l. 27 luglio 2000 n.212, e 62, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, c. p. c.

Deduce la ricorrente che l a controversia riguarda l’accertamento, svolto nei confronti di una societ à in nome collettivo e dei suoi soci, per l’anno d’imposta 2008 a seguito di verifica ‘a tavolino’.

Con particolare riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di

Matera, a seguito di controllo della documentazione contabile relativa all’anno 2008, richiesta con apposito invito n. I00441/2012, regolarmente notificato in data 20/08/2012, ed esibita in data 11/09/2012 provvedeva a rettificare, ai sensi degli artt. 39 comma 1, 42 e 43 del d.P.R. n.600/73 il reddito di impresa nonch é la dichiarazione fiscale ai fini Irap ed Iva, ritenendo non sufficientemente documentati e non inerenti costi per carburante e spese per ristoranti ed alberghi, nonché non di competenza costi per servizi di consulenza relativi all’anno 2007.
Secondo la ricorrente, la CTR ha erroneamente ritenuto violato il principio del contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/00, in quanto non adeguatamente esperito in via preventiva, e per l’effetto ha ritenuto illegittimo l’accertamento.

Il motivo è fondato nei sensi di cui in motivazione e va accolto.

2.1. Preliminarmente deve rilevarsi l’info n datezza dell’ec cezione dell’inammissibilità del ricorso perché non sottoscritto dal difensore, in quanto appare leggibile sull ‘ atto depositato in via telematica l’attestazio ne della firma digitale del procuratore dello Stato.

In verità, la società controricorrente sembra dolersi essenzialmente del fatto che l ‘asserita carenza della sottoscrizione digitale del ricorso non potrebbe considerarsi sanata dal deposito del documento con attestazione di conformità all’originale.

Sul punto, con una recentissima sentenza, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che, anche se privo dell’apposizione della firma digitale (circostanza che nel caso di specie non emerge dagli atti), il ricorso per cassazione in forma di documento informatico è affetto da un vizio di nullità, che è sanabile per raggiungimento dello scopo ogni qualvolta possa desumersi la paternità certa dell’atto processuale da elementi qualificanti, tra i quali la notificazione del ricorso nativo digitale dalla casella p.e.c. dell’Avvocatura generale
dello Stato censita nel REGINDE e il successivo deposito della sua copia analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall’avvocato dello Stato (Cass. S.U. n. 6477/2024).

2.2. Passando, dunque, all’esame del motivo di ricorso, esso è fondato alla luce di Cass. S. U. n. 24823/2015, per la quale:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi  armonizzati  , mentre, per quelli  non armonizzati  , non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;
in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell’adozione di un provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento  avrebbe potuto comportare un risultato diverso  (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 -82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non
puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;

c) tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino.

Si tratta di principi affermati all’esito di un’ampia disamina tanto dell’ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia.

Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Il legislatore è peraltro poi intervenuto sul pu nto, con l’ art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219/2023, inserendo nella l. n.212 del 2000 l’art.6 -bis, in tema di contraddittorio preventivo, espressamente prevedendone l’applicabilità dal 30/04/2024 (art. 7, comma 1, d.l. n. 39/2024).

Alla luce di tali principi, correttamente applicati dalla CTR, la censura deve essere rigettata in riferimento alla ritenuta applicabilità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto anche agli accertamenti a tavolino nonché in relazione alla dedotta esistenza di un principio generale del contraddittorio valido anche per i tributi non armonizzati (l’accertamento infatti ha ad oggetto anche imposte dirette).

Per quanto riguarda l’iva, i n tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria

è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino”, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”: la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (v. Cass. n.20036/2018).

Pertanto, ai soli fini dell’iva, il giudice del rinvio dovrà valutare se nel caso in esame vi sia stato il contraddittorio preventivo e se parte contribuente abbia fornito la necessaria prova di resistenza.

In conclusione, in accoglimento del ricorso la Corte cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame, conformandosi ai principi richiamati, ed alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 19 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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