Accertamenti bancari: onere prova e professionisti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un professionista, ribadendo i principi cardine in tema di accertamenti bancari. La controversia riguardava la rettifica del reddito basata su movimenti bancari non giustificati. La Suprema Corte ha chiarito che il termine dilatorio di 60 giorni per le osservazioni del contribuente non si applica agli accertamenti ‘a tavolino’ e che, per i professionisti, i versamenti bancari fanno scattare una presunzione legale di reddito che può essere superata solo con una prova analitica e specifica per ogni singola operazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamenti bancari: le nuove regole per i professionisti

Gli accertamenti bancari rappresentano uno degli strumenti più incisivi nelle mani dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare chiarezza sui limiti del contraddittorio e sull’onere della prova gravante sui lavoratori autonomi.

Il caso: indagini su conti correnti professionali

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un avvocato, a seguito di un controllo sui movimenti bancari effettuato ai sensi dell’Art. 32 del DPR n. 600 del 1973. L’Ufficio aveva rettificato i redditi dichiarati, riscontrando numerosi versamenti non giustificati. Nonostante una parziale riduzione della pretesa in autotutela, il contribuente aveva ottenuto l’annullamento dell’atto nei gradi di merito, basato principalmente sulla presunta violazione del contraddittorio preventivo e sull’incompletezza dell’indagine.

La decisione della Cassazione sugli accertamenti bancari

La Suprema Corte ha ribaltato l’esito dei precedenti giudizi, accogliendo le doglianze dell’Agenzia delle Entrate. Il punto centrale riguarda la natura dell’accertamento: quando l’indagine è di tipo ‘a tavolino’, ovvero basata esclusivamente su documenti e dati bancari senza accesso presso la sede del contribuente, non si applica il termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del Contribuente per la presentazione di osservazioni.

Il contraddittorio negli accertamenti bancari

Secondo i giudici di legittimità, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati (come le imposte dirette), a meno che non vi sia stata una verifica fisica nei locali del professionista. Anche per l’IVA, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali ragioni avrebbe potuto far valere in quella sede.

Versamenti e prelevamenti: differenze sostanziali

Un aspetto fondamentale dell’ordinanza riguarda la distinzione tra versamenti e prelevamenti. A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, per i professionisti la presunzione legale di reddito opera esclusivamente per i versamenti. I prelevamenti, invece, non possono più essere considerati automaticamente come compensi ‘in nero’, restando tale presunzione valida solo per i titolari di reddito d’impresa.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla corretta ripartizione dell’onere della prova. La legge stabilisce una presunzione legale relativa in favore del Fisco: i dati risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito o che essi non hanno rilevanza fiscale. Tale prova non può essere generica, ma deve essere analitica. Il giudice di merito ha l’obbligo di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa di ogni singola giustificazione fornita per ogni operazione contestata, dando conto in sentenza delle risultanze di tale verifica.

Le conclusioni

Le conclusioni della Cassazione evidenziano che l’annullamento di un atto impositivo non può basarsi su una generica ‘incompletezza’ dell’accertamento o sul fatto che l’Ufficio abbia concesso sgravi parziali. Il contribuente deve superare la presunzione legale fornendo prove documentali specifiche per ogni versamento. La sentenza impugnata è stata dunque cassata con rinvio, imponendo al giudice di merito un nuovo esame che applichi rigorosamente i canoni della prova analitica in materia di accertamenti bancari.

Quando è obbligatorio il termine di 60 giorni prima dell’accertamento?
Il termine è obbligatorio solo per le verifiche effettuate presso la sede del contribuente. Non si applica alle indagini ‘a tavolino’ basate su dati bancari o documentazione inviata all’Ufficio.

Come può un professionista giustificare i versamenti sul conto corrente?
Deve fornire una prova analitica e specifica per ogni singola operazione, dimostrando che il versamento è già stato tassato o che si riferisce a operazioni non imponibili.

I prelevamenti bancari sono ancora considerati reddito per i professionisti?
No, dopo la sentenza della Corte Costituzionale 228/2014, la presunzione legale sui prelevamenti non si applica più ai lavoratori autonomi, ma solo alle imprese.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 36203 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 36203 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18002/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che loa rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

CHIMENTI CARACCIOLO DI NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 210/2016 depositata il 19/01/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME COGNOME, esercente l’attività di avvocato, avviso di accertamento con cui, ad esito di attività di controllo avente ad oggetto i movimenti bancari ex art. 32 DPR n. 600 del 1973, rettificava i redditi da lavoro autonomo dichiarati per l’anno

d’imposta 2005, con conseguenti maggiori imposte IRPEF, IRAP ed IVA, oltre interessi e sanzioni.

1.1. L’atto era stato preceduto da contraddittorio tra l’Ufficio ed il contribuente, che aveva consegnato documentazione varia, ivi compresa la documentazione giustificativa di parte RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie.

1.2. L’Ufficio, ritenendo non giustificata una parte consistente RAGIONE_SOCIALE movimentazioni per l’anno 2005, emetteva l’atto impugnato.

Il contribuente impugnava il predetto avviso di accertamento avanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma e al contempo presentava istanza di annullamento parziale in autotutela dell’atto impositivo, producendo nell’ambito di entrambe le iniziative documentazione ulteriore rispetto a quella ostesa in sede di contraddittorio.

In esito all’esame di tale documentazione, l’RAGIONE_SOCIALE, con atto di autotutela parziale, riduceva significativamente la pretesa azionata e, in sede giudiziale, insisteva per la conferma della residua parte dell’accertamento originario.

La CTP di Roma, in accoglimento del ricorso, annullava integralmente l’avviso di accertamento, rilevando la irregolarità del contraddittorio preventivo svoltosi.

L’RAGIONE_SOCIALE impugnava la pronuncia di prime cure avanti alla Commissione tributaria regionale del Lazio segnalando che, in ragione del sopravvenuto intervento della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale il recupero fiscale era da considerarsi ulteriormente ridotto, dovendosi escludere dall’imponibile non dichiarato i prelevamenti bancari, mentre doveva essere confermata l’ulteriore parte dell’accertamento con riguardo ai versamenti bancari non ancora giustificati, ammontanti ad euro 49.163,00.
5.1. Osservava inoltre l’Ufficio che non si era consumata alcuna violazione del contraddittorio endoprocedimentale, invece

svoltosi con esito significativamente favorevole per il contribuente, restando tra l’altro inapplicabile alla fattispecie la disposizione dell’articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.

La Commissione regionale, con sentenza n. 210/1016, depositata in data 19/01/2016, rigettava l’appello, osservando che dopo il contraddittorio del 20 novembre 2009 l’RAGIONE_SOCIALE aveva continuato ad indagare sulle operazioni del 2005, senza più convocare il contribuente e senza provvedere alla chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, per cui l’AVV_NOTAIO non aveva potuto comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni da detta chiusura, come previsto dall’art. 12 comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente.
6.1. Osservava inoltre che l’incompletezza dell’accertamento emesso nel 2010 era dimostrata dal fatto che la stessa RAGIONE_SOCIALE, dopo la proposizione del ricorso, aveva predisposto uno sgravio notevolissimo di quanto originariamente richiesto.

Avverso la predetta sentenza ricorre con due motivi l’Amministrazione finanziaria e resiste con controricorso il contribuente.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ., denuncia la ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della Legge n. 212/2000 e dell’articolo 32 del DPR n. 600/1973’.

Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ., lamenta la ‘Violazione e falsa applicazione dell’articolo 32 del DPR n. 600/1973 e dell’articolo 2697 cod. civ.’

Il primo motivo di ricorso è fondato.

3.1. Richiamando la consolidata giurisprudenza di questa Corte (v. di recente Cass. n. 6874/2023), si osserva che il termine dilatorio di 60 gg. prima della notifica dell’accertamento, previsto

dalla norma invocata, è inapplicabile a fattispecie, come quella in esame, in cui non vi sia stata attività di verifica nella sede del contribuente, trattandosi di accertamento in base a documentazione presentata dalla parte e risultanze di indagini bancarie.

3.2. Infine, non sussiste un obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, in quanto in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass. 14628/2020).
3.3. Quanto alla mancata attivazione del contraddittorio per l’accertamento relativo anche a IVA, va ribadito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito RAGIONE_SOCIALE indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere -del cui adempimento la CTR non dà atto nella fattispecie – di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (ex multis Cass. n. 20436 del 19/07/2021).
3.4. Si aggiunga, con riguardo alla peculiarità del caso in esame, che, a seguito di invito a comparire, risultano essersi tenuti diversi incontri tra l’RAGIONE_SOCIALE ed il contribuente, e che la sentenza impugnata censura genericamente la mancata estensione del contraddittorio ad indagini che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe svolto successivamente all’11.09.2009, data dell’ultimo incontro tra le parti risultante dai verbali.

Il secondo strumento di impugnazione è parimenti fondato.

4.1. Preliminarmente, anche con riguardo alle argomentazioni sul punto avanzate nel controricorso, va ricordato che la Corte Costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi), come modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole «o compensi».
4.2. All’esito di tale pronuncia del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia
dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (ex plurimis v. Cass. n. 18/11/2021, n. 35258; Cass., 16/11/2018, n. 29572; Cass., 20/01/2017, n. 1519; Cass. n. 5152 e n. 5153 del 2017; Cass., n. 19806 del 2017; Cass. n. 16697 del 2016).

4.3. Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della predetta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che nel caso di specie, nel quale il contribuente è un professionista e l’oggetto della controversia, nel corso del giudizio, è stato dalla stessa Amministrazione delimitato ai versamenti, la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 non rileva ai fini della determinazione della portata della presunzione legale applicabile e del correlato onere della prova liberatoria, gravante sul contribuente.
4.4. Invero la norma più volte citata dispone che « I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base RAGIONE_SOCIALE rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; ».
La disposizione configura pertanto una presunzione relativa che, avendo fonte legale, onera il contribuente della prova contraria.

4.5. In ordine alla prova liberatoria che il contribuente ha l’onere di fornire, questa Corte ha chiarito che « In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico

l’estraneità di ciascuna RAGIONE_SOCIALE operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.» (Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018).

4.6. Successivamente, è stato ribadito che « In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza RAGIONE_SOCIALE relative risultanze.» (Cass., Sez. 5 – , Sentenza n. 13112 del 30/06/2020).
4.7. Nel dettaglio, poi, la prova, non generica ma analitica (sul punto, cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26111 del 30/12/2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata), deve essere «idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014; Cass., Sez. 5 – , Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, in motivazione; più di recente v. Cass. n. 34537 del 21/11/2022).
4.8. A tale dimensionamento dell’onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza RAGIONE_SOCIALE risultanze di quella verifica.

4.9. Nella fattispecie sub iudice non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici la Commissione regionale, che non ha operato tale verifica e, pur dopo aver premesso che l’RAGIONE_SOCIALE aveva ribadito la contestazione dei prelievi non giustificati, si è limitata a rilevare che ‘l’incompletezza dell’accertamento emesso nel 2010 era dimostrata dal fatto che la stessa agenzia, dopo la proposizione del ricorso, aveva predisposto uno sgravio notevolissimo di quanto originariamente richiesto’.
In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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