Accertamenti bancari: onere della prova e motivazione

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso relativo ad accertamenti bancari effettuati su un amministratore di società, a cui venivano contestati maggiori redditi derivanti da prelievi non giustificati. Sebbene la legge preveda l’inutilizzabilità dei documenti non presentati durante la fase amministrativa, la Corte ha stabilito che il giudice d’appello non può ignorare le risultanze dei dati bancari già in possesso dell’Ufficio se questi suggeriscono una diversa destinazione delle somme. Inoltre, è stato chiarito che per l’IRPEF non vige un obbligo di contraddittorio preventivo negli accertamenti ‘a tavolino’.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamenti bancari: la Cassazione sulla prova contraria e la motivazione

Gli accertamenti bancari costituiscono uno dei pilastri dell’azione di contrasto all’evasione fiscale. Tuttavia, la loro applicazione deve seguire regole precise, specialmente per quanto riguarda il diritto di difesa e l’obbligo di motivazione dei giudici. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha analizzato i confini tra l’inutilizzabilità dei documenti e la valutazione dei flussi finanziari.

Il caso e la contestazione del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un amministratore di società. L’Agenzia delle Entrate, attraverso indagini finanziarie, aveva rilevato numerosi prelevamenti dai conti correnti societari, riqualificandoli come redditi da lavoro dipendente percepiti dal contribuente. In primo grado, il ricorso era stato accolto poiché i dati bancari stessi mostravano che molti prelievi erano destinati a terzi o a estinzioni di finanziamenti. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato il verdetto, dichiarando inutilizzabile la documentazione prodotta tardivamente dal contribuente.

La decisione della Suprema Corte

La Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso del contribuente, focalizzandosi sul vizio di motivazione della sentenza d’appello. Il punto centrale non riguarda solo i documenti prodotti dal privato, ma la valutazione complessiva degli elementi già presenti nel fascicolo processuale. Se i dati bancari acquisiti dall’Ufficio contengono informazioni che smentiscono la presunzione di reddito, il giudice ha l’obbligo di esaminarli.

Il nodo del contraddittorio preventivo

Un altro aspetto rilevante trattato nell’ordinanza riguarda il cosiddetto contraddittorio endoprocedimentale. La Corte ha ribadito che, per i tributi non armonizzati come l’IRPEF, non sussiste un obbligo generalizzato per l’Amministrazione di convocare il contribuente prima dell’emissione dell’atto, qualora l’indagine sia stata svolta ‘a tavolino’. Tale garanzia è invece strettamente legata agli accessi e alle ispezioni fisiche presso i locali dell’attività.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha evidenziato che la CTR ha errato nel fondare la propria decisione esclusivamente sull’inutilizzabilità dei documenti tardivi (ex art. 32 d.P.R. 600/1973). I giudici d’appello hanno omesso di valutare un fatto decisivo: la sentenza di primo grado aveva rilevato che gli stessi dati bancari forniti dal Fisco recavano causali (come ‘assegni circolari’ o ‘giroconti’) idonee a escludere che il contribuente fosse l’effettivo beneficiario delle somme. Ignorare tali elementi costituisce una violazione dell’obbligo di motivazione, in quanto il giudice deve sempre verificare se la presunzione dell’Ufficio sia superata da prove contrarie già emergenti dagli atti.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza stabilisce che il rigore procedurale sull’inutilizzabilità dei documenti non può tradursi in un automatismo che acceca il giudice di fronte a prove evidenti contenute nella documentazione della controparte. La causa è stata quindi rinviata per un nuovo esame che tenga conto analiticamente dei flussi finanziari contestati. Per i contribuenti, resta fondamentale la massima collaborazione nella fase di verifica, ma emerge anche la possibilità di difendersi valorizzando criticamente i dati raccolti dall’Amministrazione Finanziaria.

Cosa succede se non consegno i documenti richiesti dal Fisco durante una verifica?
I documenti non forniti in sede amministrativa diventano inutilizzabili in giudizio, a meno che il contribuente non dimostri che il ritardo è dipeso da causa a lui non imputabile.

Il Fisco deve sempre garantire il contraddittorio prima di emettere un avviso di accertamento?
Per i tributi non armonizzati come l’IRPEF, negli accertamenti a tavolino svolti presso gli uffici, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo a pena di nullità.

Il giudice può ignorare i dati bancari che favoriscono il contribuente?
No, il giudice deve motivare adeguatamente la propria decisione analizzando tutti gli elementi emersi, inclusi i dati bancari che potrebbero escludere la natura reddituale di certi prelievi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 36161 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 36161 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 28/12/2023

ORDINANZA

nel procedimento iscritto al n. 26233/2015 R.G. tra:

DELL’ASCENSIONE NOME, rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

– ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis ;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della COMM. TRIB. DELLA LOMBARDIA n. 1261/2015 depositata in data 30/03/2015;

Irpef

dato atto che il PM, in persona del sostituto AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/10/2023 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Como che aveva accolto il ricorso della contribuente NOME COGNOME contro un avvi so di accertamento con cui erano recuperati a imposizione maggiori redditi da lavoro dipendente, per l’anno di imposta 2007, a seguito di accertamenti bancari, in relazione ai prelevamenti dai conti correnti RAGIONE_SOCIALE società di cui ella era amministratrice.
In particolare, i giudici di appello evidenziavano l ‘ inutilizzabilità della documentazione perché prodotta dalla parte contribuente successivamente all’avviso di accertamento e per la mancata allegazione in giudizio della giustificazione di non aver potuto depositare i documenti stessi.

La contribuente ha proposto ricorso, affidato a cinque motivi.

Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 26/10/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis. 1, cod. proc. civ.

Considerato che:

Con il primo motivo la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio , in quanto la CTR, pur dando atto che il gravame non aveva ad oggetto una operazione extraconto di 1.000.000,00 per la quale l’ufficio aveva prestato esplicita acquiescenza, ha accolto integralmente l’appello.

Con il secondo motivo la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 24 e 111 Cost., dell’art. 6 Cedu, e dell’art. 19, punto 1, comma 2, t.u.i.r., ritenendo errata la decisione della CTR laddove ha ritenuto non utilizzabile la documentazione depositata in giudizio, in quanto l’art. 32 cit., in base ad una sua necessaria interpretazione costituzionalmente e convenzionalmente orientata, non attiene alla fase giurisdizionale vera e propria; e laddove ha ritenuto che non sussistessero cause non imputabili per non aver risposto alle richieste dell’ufficio.
Col terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., deduce la violazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 , in quanto l’interpretazione dell’art. 32 adottata dalla CTR sarebbe in contrasto con il principio statutario dell’art. 10 poiché l’accertamento era comunque infondato.

Col quarto motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., deduce la nullità della sentenza per motivazione inesistente e violazione dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ .; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti; evidenzia infatti che i giudici di primo grado avevano accolto il ricorso osservando che, anche se la parte non aveva depositato i documenti, dalla stessa documentazione dell’ufficio emergeva che , per larga parte dei prelevamenti, la contribuente non fosse l ‘ effettiva beneficiaria, trattandosi di operazioni di cui erano sicuramente destinatari altri soggetti; tale espressa motivazione, posta a sostegno della sentenza di primo grado, era stata del tutto pretermessa dalla CTR, dilatando la
stessa preclusione dell’ art. 32, sostanzialmente estesa anche ai documenti prodotti dall’ufficio.

Con il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio , ed in subordine la violazione dell’art. 12 della l. n. 212/2000 , deducendo l’omesso esame sull ‘ eccezione di violazione dell’art. 12 della l. n. 212/2000, non es se ndo l’avviso di accertamento stato preceduto dal rilascio di pvc.

La ricorrente propone cinque motivi di ricorso.

In via preliminare di rito, occorre rilevare che, per questa Corte è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015).
Ciò induce a ritenere irrilevante il riferimento cumulativo, contenuto nel secondo motivo, alla previsione del n. 3 e del n. 4 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., in quanto il contenuto concreto RAGIONE_SOCIALE censure è in realtà solo in termini di violazione e falsa applicazione di norme di legge. Analoga considerazione vale per il quarto motivo, ove la doglianza concretamente esposta nel corpo del motivo è relativa alla violazione di norme processuali.

2.1. Il primo motivo, con cui è dedotto vizio di ultrapetizione, non è fondato.

Si premette che l’esatto contenuto della sentenza va individuato non alla stregua del solo dispositivo, bensì integrando questo con la motivazione, nella parte in cui la medesima riveli l’effettiva volontà del giudice (Cass. n. 24600/2017; Cass. n. 24867/2023); la CTR, nella premessa in fatto, ha dato chiaramente atto che l’appello dell’ufficio non riguardava la ripresa della somma di euro 1.000.000,00, per una operazione extracontabile, per cui l’accoglimento dell’appello, di cui al dispositivo, non può che concernere quanto ai giudici effettivamente devoluto con l’atto di gravame .
2.2. Il secondo motivo, in entrambe le censure di cui esso si compone, esaminato, come visto, sotto l’esclusivo profilo effettivamente dedotto, relativo alla violazione e falsa applicazione di legge, ed il terzo motivo, vanno esaminati congiuntamente e non sono fondati.

Il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 4, comporta l’instaurazione di un peculiare iter procedimentale scandito in tre tappe: a) l’invio, con fissazione di un termine per l’adempimento, degli inviti o RAGIONE_SOCIALE richieste rivolte al contribuente; b) l’avvertimento RAGIONE_SOCIALE conseguenze pregiudizievoli a seguito dall’inottemperanza a tali inviti o richieste; c) la risposta dell’interessato, che fornisce quanto richiesto, ovvero l’inadempimento del contribuente all’invito rivoltogli.

La giurisprudenza di legittimità afferma che tale meccanismo conoscitivo e preclusivo mira al dialogo tra fisco e contribuente per favorire la definizione RAGIONE_SOCIALE reciproche posizioni (Cass. n. 453/2013), sì da prevenire l’instaurazione del contenzioso giudiziario (Cass. n. 28049/2009), attesi quei canoni di lealtà, correttezza e collaborazione, da ritenersi doverosi  …quando siano in gioco obblighi di solidarietà come quello in materia tributaria  (Corte cost. n. 351 del 2000). Perciò, il legislatore sanziona l’omissione del contribuente che si sottrae alla dialettica documentale con l’amministrazione, comminando il
divieto di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa. Si tratta di divieto ritenuto dalla Corte costituzionale tale da non menomare il principio di capacità contributiva (Corte Cost. n. 181 del 2007), mentre la ratio della preclusione è rinvenuta nell’ostacolo frapposto dalla condotta omissiva del contribuente all’immediata esecuzione di un accertamento analitico (Cass. n. 20461/2011). Però, il meccanismo preclusivo, per la grave conseguenza dell’inutilizzabilità amministrativa e processuale di dati e documenti tardivamente prodotti, comporta che non sia soltanto la parte privata a dover collaborare, dovendo anche quella pubblica adeguare la propria condotta a quel canone di lealtà che, richiamato dalla giurisprudenza costituzionale, è codificato nel caso in esame dall’obbligo di avvertimento riguardo alle conseguenze dell’inottemperanza, fissato dal nucleo normativo dell’art. 32 cit. (Cass. n. 453/2013 cit.). Si tratta del medesimo principio di lealtà, poi sfociato negli articoli 6 e 10 dello Statuto del contribuente (  i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede  , ivi compreso l’obbligo dell’amministrazione  …di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione  ), che sono idonei a fornire un decisivo indicatore ermeneutico.
Pertanto, da un lato, non risponde alla costante interpretazione letterale della disposizione che la preclusione non valga per la fase contenziosa, per tale intendendosi esattamente quella giurisdizionale; dall’altro, la norma non preclude affatto la tutela giurisdizionale, subordinando la produzione del documento alla dimostrazione di una causa non imputabile, rivelandosi del tutto generica la prospettata questione di legittimità costituzionale.

2.3. Il quarto motivo deve essere esaminato, alla luce di quanto evidenziato in premessa, sotto il profilo della dedotta violazione di norme processuali, e appare fondato in riferimento alla denunciata motivazione inesistente.

Secondo quanto trascritto nel ricorso i giudici di primo grado, infatti, avevano accolto il ricorso della contribuente in ragione del fatto che gli stessi dati bancar i acquisiti dall’ufficio consentivano , in taluni casi, di escludere che la diretta beneficiaria dei prelevamenti fosse la ricorrente (in particolare perché alcuni prelievi recavano la menzione del beneficiario, altri erano accompagnati dal contestuale accredito RAGIONE_SOCIALE somme su conto corrente di altra società, altri erano accompagnati dal specifica causale  assegni circolari  ,  estinzione finanziamento  ,  giroconto  ), escludendo che si fosse in presenza di elementi indiziari di univocità e precisione tali da dimostrare che si trattasse di pagamenti simulati del compenso per l’attività di amministratore, ciò quindi a prescindere dall’esame dei documenti prodotti dalla contribuente.
Pur a fronte dello specifico motivo di appello proposto dall ‘ amministrazione e della ratio fondante la decisione di primo grado, la CTR ignorava del tutto tali argomentazioni fondando la sua pronuncia esclusivamente sull ‘ inutilizzabilità della documentazione prodotta dalla contribuente , il che appare evidentemente violativo dell’obbligo di motivazione sul punto, sia pure declinato in termini di cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U., n. 8053/2014).

2.4. In relazione al quinto motivo, occorre premettere che al di là del riferimento alla fattispecie del n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., la ricorrente si duole dell’omessa pronuncia sull’eccezione di difetto di emanazione del p.v.c. e del conseguente termine per il contraddittorio, proposta in primo grado e riproposta in appello, come evidenziato nella parte del ricorso dedicata alla esposizione dello

svolgimento del processo; su tale eccezione effettivamente la CTR nulla ha deciso.

Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, secondo comma, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ., ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello, sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass . n. 16171/2017; Cass. n. 9693/2018; Cass. n. 1741/2023; Cass. n. 18215/2023).
Nel caso di specie, la doglianza, pur non esaminata, si rivela infondata.

Infatti, in primo luogo, in tema di accertamento tributario, la redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo RAGIONE_SOCIALE operazioni è richiesta dall’art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 (applicabile non solo in materia di IVA ma anche di imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall’art. 33, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973) esclusivamente nelle ipotesi di accesso finalizzato all’acquisizione di documentazione, e non anche in quello di accertamenti documentali cd. a tavolino, espletati autonomamente dall’Amministrazione finanziaria nei propri uffici (Cass. n. 8246/2018).
Inoltre, in linea AVV_NOTAIO, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste, per l’Amministrazione finanziaria, alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti in materia di contributi non  armonizzati  – quale l’Irpef, della quale si discute nel caso di specie-

ed assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd.  a tavolino  (cfr. Cass., Sez. U., n. 24823/2015; Cass. n. 34209/2019).

Inoltre, con riferimento all’avviso d’accertamento sub iudice , la normativa nazionale non imponeva, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Infatti, l’invito al contradditorio previsto dall’art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce uno dei poteri istruttori esercitabili dall’Ufficio in via AVV_NOTAIO, anche per richiedere spiegazioni in ordine ai dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi dello stesso art. 32, primo comma, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e, in quanto passaggio procedimentale facoltativo, non integra un’ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente (Cass. n. 25770/2014), fermo che comunque nel caso di specie esso è stato adempiuto.
Infine, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 non opera nell’ipotesi di accertamenti cd.  a tavolino  , salvo che riguardino tributi  armonizzati  (Cass. n. 27420/2018), ma esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente (Cass. n. 24636/2017). Deve pertanto escludersi, con riferimento all’accertamento controverso, ogni possibile rilevanza dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, che disciplina gli «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali», fattispecie che neppure il ricorrente ha dedotto sussistere nel caso di specie.
Di conseguenza, va accolto il quarto motivo, rigettati il primo, il secondo, il terzo ed il quinto motivo. La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in

diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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