Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28135 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 28135 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 05/10/2023
Oggetto:
Tributi –
accertamenti bancari
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 4530 -20 15 R.G. proposto da: ex art. 82 cod. proc. civ., elettivamente domiciliato presso il proprio indirizzo di certificata
DENTE NOME , avvocato, in giudizio di persona posta elettronica EMAIL;
– ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia;
– controricorrente e ricorrente incidentale-
avverso la sentenza n. 9526/12/2014 della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA, Sezione staccata di SALERNO, depositata in data 04/11/2014;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/09/2023 dal AVV_NOTAIO;
Rilevato che:
L’RAGIONE_SOCIALE, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze del processo verbale di constatazione redatto da propri funzionari in data 6 ottobre 2010 all’esito della verifica anche RAGIONE_SOCIALE movimentazioni effettuate sui conti correnti bancari intestati all’AVV_NOTAIO, emetteva nei confronti del predetto contribuente un avviso di accertamento ai fini IVA ed IRPEF per maggiori redditi, sia di lavoro autonomo che di impresa, per l’anno d’imposta 2005 , e, successivamente, in dipendenza di detto avviso, una cartella di pagamento per iscrizione a titolo provvisorio ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Il contribuente impugnava separatamente i predetti atti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno che, con sentenza n. 61/12/2012, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente riducendo i compensi da attività professionale non dichiarati in 54.120,00 euro ed annullando integralmente l’avviso di accertamento con riferimento ai maggiori redditi d’impresa accertati.
Avverso tale statuizione proponeva appello principale l’RAGIONE_SOCIALE ed appello incidentale il contribuente.
Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Campania, Sezione staccata di Salerno, rigettate le eccezioni riproposte dal contribuente, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio rideterminando i compensi da attività professionale non dichiarati in 152.470,60 euro, confermando l’annullamento dell’avviso di accertamento con riferimento ai maggiori redditi d’impresa
accertati. Rigettava , inoltre, l’appello incidentale del contribuente che aveva eccepito l’inammissibilità dell’appello principale , perché proposto tardivamente e perché irregolarmente notificato ad un collaboratore del difensore domiciliatario, l’illegittimità dell’accertamento in quanto effettuato in assenza della prescritta autorizzazione del capo dell’ufficio, intervenuta solo successivamente all’inizio della verifica fiscale, nonché la violazione del contraddittorio endoprocedimentale in quanto l’atto impositivo era stato emesso ante tempus e senza valutare le osservazioni presentate dal contribuente.
Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui l ‘ intimata replica con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo.
Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha depositato conclusioni scritte ex art. 380 bis1 cod. proc. civ. chiedendo di rigettare il ricorso principale e di dichiarare inammissibile quello incidentale.
Il ricorrente ha depositato memoria.
Considerato che:
Con il primo motivo di ricorso principale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 170 cod. proc. civ.
1.1. Il ricorrente censura la sentenza impugnata là dove aveva erroneamente ritenuto ammissibile l’appello notificato «al sig. COGNOME NOME consegnandone copia in mani collaboratore RAGIONE_SOCIALE studio del difensore domiciliatario NOME COGNOME», anziché al procuratore costituito. Sostiene, inoltre, che l ‘appello era comunque tardivo in quanto notificato oltre il termine di trenta giorni dalla data del 30 marzo 2010 di notifica all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della sentenza di primo grado.
La prima censura è inammissibile ed anche infondata.
2.1. Al riguardo deve preliminarmente osservarsi che la vocatio in ius relativamente all’impugnazione ha quale destinatario la parte personalmente (Cass. n. 11193 del 2007) mentre, ai sensi dell’art. 170 cod. proc. civ. (richiamato anche dall’art. 285 RAGIONE_SOCIALE stesso codice, per la notificazione RAGIONE_SOCIALE sentenze), destinatario RAGIONE_SOCIALE notificazioni e comunicazioni è il procuratore costituito con la conseguenza che queste, quando l’atto non sia ricevuto personalmente dal procuratore, ovunque reperito, possono essere eseguite solo nel domicilio da lui eletto, mediante consegna a persona addetta o abilitata a ricevere l’atto (in termini già Cass., Sez. U, n. 479 del 1997, cui hanno fatto seguito numerose pronunce RAGIONE_SOCIALE Sezioni semplici, tra cui Cass. n. 24373 del 2010).
2.2. Orbene, nel caso di specie, dal tenore della sentenza impugnata risulta che l’eccezione di inammissibilità dell’appello era stata sollevata dal contribuente con riferimento al fatto che la notifica dell’atto era stata «effettuata non nelle mani del procuratore costituito ex art. 170 cpc, ma di un collaboratore RAGIONE_SOCIALE studio del difensore domiciliatario NOME», tant’è che la CTR l’aveva rigettata ritenendo, in applicazione del principio affermato da Cass. n. 5079 del 2010, «corretta la notifica presso il difensore domiciliatario, seppure effettuata mediante consegna nella mani di un collaboratore RAGIONE_SOCIALE studio del destinatario», quest’ultimo evidentemente individuato nel difensore del contribuente. Pertanto, la questione sollevata con il motivo di ricorso in esame è inammissibile in quanto diversa e nuova rispetto all’eccezione sollevata in grado di appello, ed il ricorrente neppure ha assolto all’onere di specificità del motivo , come avrebbe dovuto fare per non incorrere nel rilevato vizio, omettendo di trascrivere o allegare al ricorso il contenuto degli atti all’uopo rilevanti, neppure specificamente localizzati.
2.3. A tal riguardo osserva il Collegio (richiamando sul punto quanto affermato da Cass. n. 29290 del 2022) che, in tema di violazione di norme processuali, vale tuttavia il principio sancito da Cass, Sez. U, n. 8077 del 2012, secondo cui, «se è vero che «quando col ricorso per cassazione venga denunciato un vizio che comporti la nullità del procedimento o della sentenza impugnata, sostanziandosi nel compimento di un’attività deviante rispetto ad un moRAGIONE_SOCIALE legale rigorosamente prescritto dal legislatore, ed in particolare un vizio afferente alla nullità dell’atto introduttivo del giudizio per indeterminatezza dell’oggetto della domanda o RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a suo fondamento, il giudice di legittimità non deve limitare la propria cognizione all’esame della sufficienza e logicità della motivazione con cui il giudice di merito ha vagliato la questione, ma è investito del potere di esaminare direttamente gli atti ed i documenti sui quali il ricorso si fonda», con la precisazione però che ciò è possibile «purché la censura sia stata proposta dal ricorrente in conformità alle regole fissate al riguardo dal codice di rito (ed oggi quindi, in particolare, in conformità alle prescrizioni dettate dagli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c. p. c.)»; ciò significa -ritiene il collegio -che il ricorso per cassazione non può fondarsi su argomentazioni narrative, dovendosi riportare, ancor più in un caso come quello di specie in cui tutto ruota attorno a sottili distinzioni tra natura, effetti e significato di specifiche affermazioni processuali, la trascrizione dei passaggi fondativi dell’impugnativa, risolvendosi RAGIONE_SOCIALEmenti nel mero input al giudice di ricercare negli atti potenzialmente rilevanti la soluzione della questione agitata». Ma, come sopra detto, alla trascrizione di quegli atti, in particolare della notifica del ricorso in appello, la parte non ha provveduto e «pertanto la formulazione si pone in contrasto con i presupposti di specificità di cui all’art. 366, co. 1, c.p.c. (Cass. 24 aprile 2018, n. 10072) e di autonomia del
ricorso per cassazione (Cass., S.U., 22 maggio 2014, n. 11308) che la predetta norma nel suo complesso esprime, con riferimento in particolare, qui, ai nn. 4 e 6 della stessa disposizione, da cui si desume la necessità che la narrativa e l’argomentazione siano idonee, riportando anche la trascrizione esplicita dei passaggi degli atti e documenti su cui le censure si fondano, a manifestare con immediatezza pregnanza, pertinenza e decisività RAGIONE_SOCIALE ragioni di critica prospettate, senza necessità per la S.C. di ricercare autonomamente in tali atti e documenti i corrispondenti profili ipoteticamente rilevanti (v. ora, sul punto, Cass., S.U., 27 dicembre 2019, n. 34469)», nonché Cass., Sez. U, n. 8950 del 2022.
2.4. In ogni caso, il motivo è infondato in quanto la notifica alla parte personalmente nel domicilio eletto presso il procuratore integra una nullità della notificazione medesima sanabile per effetto della costituzione del destinatario dell’atto, come avvenuto nel caso in esame, in ragione del raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo cui l’atto era destinato ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ. (cfr. Cass. n. 10767 del 2000; Cass. n. 10500 del 2018; Cass. n. 18104 del 2018 in tema di notificazione dell’atto di appello alla parte personalmente e non presso il procuratore costituito nel giudizio di primo grado).
Anche la seconda censura proposta con il motivo in esame è inammissibile in quanto non si confronta con la statuizione d’appello che ha accertato che il contribuente «non ha notificato all’ente pubblico la sentenza» di primo grado «ma ha soltanto prodotto all’RAGIONE_SOCIALE una richiesta di sgravio fondata sulla sentenza in questione». Trattasi di accertamento di fatto processuale non adeguatamente contestato dal ricorrente che al riguardo ha dedotto un’inesistente error in iudicando .
Con il secondo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del
d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR ritenuto utilizzabili gli elementi acquisiti nel corso della verifica fiscale eseguita nello studio professionale del contribuente in assenza della prescritta autorizzazione del Direttore regionale necessaria per gli accertamenti bancari, intervenuta tardivamente, in data 22 febbraio 2008, ovvero successivamente alla data del 2 febbraio di inizio della stessa.
Il motivo è inammissibile oltre che infondato.
5.1. Premesso preliminarmente che nella specie non viene contestata l’esistenza dell’autorizzazione del capo dell’ufficio dei verificatori necessaria per l’accesso di questi ultimi presso lo studio del professionista, né l’esistenza dell’ autorizzazione del Direttore regionale per le verifiche bancarie, ma solo la tardività della stessa rispetto all’inizio della verifica fiscale, questa Corte ha affermato , fin da Cass. n. 8344 del 2001 e recentemente da Cass. n. 5105 del 2020 e Cass. n. 24717 del 2023, che nell’ordinamento tributario non esiste un principio generale di inutilizzabilità RAGIONE_SOCIALE prove illegittimamente acquisite, introdotto soltanto nel “nuovo” codice di procedura penale e valevole soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (art. 191 c.p.p.). Ne consegue che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, non rinvenibil e nell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 né nell’art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973, che peraltro si limita ad operare un mero rinvio alla prima disposizione, dettati in materia di accessi, ispezioni e verifiche effettuate dagli impiegati dell’Amministrazione fin anziaria nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente.
5.2. Peraltro, «Il fatto che talune violazioni non comportano la sanzione specifica della inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti, non significa che la violazione sia priva di conseguenze e
che, quindi, la norma sia tamquam non esset . In casi del genere, infatti, le conseguenze sanzionatorie ricadono direttamente sull’autore dell’illecito, sul piano disciplinare e, se del caso, sul piano della responsabilità civile e penale. Non sarebbe giusto che una prova oggettivamente ammissibile, non possa essere utilizzata a causa della negligenza di chi l’ha acquisita. Questo ne dovrà rispondere nelle sedi competenti, mentre la prova non subisce gli effetti della illegittimità, come conseguenza necessaria della eventuale illiceità della acquisizione. Si tratta di due diversi profili (uno soggettivo e l’altro oggettivo) che non vanno confusi» (Cass. n. 8344/2001 cit.).
5.3. Si è quindi precisato che «In materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio», che nel caso in esame, in cui peraltro la verifica è stata effettuata presso lo studio professionale del contribuente, non vengono neppure in rilievo (Cass. n. 27149 del 2011).
5.4. Principi, questi sopra enunciati, ribaditi in numerose pronunce di questa Corte, tra cui Cass. n. 12871 del 2001, Cass. n. 4987 del 2003 e, più recentemente, Cass. n. 3242 del 2021, in tema di accertamenti bancari; Cass. n. 3388 del 2010, in tema di acquisizione di documentazione extracontabile (nella specie, documenti informatici estrapolati dai computers dell’imprenditore); Cass. n. 4066 del 2015; n. 959 del 2018, n. 13353 del 2018, n. 29132 del 2018, n. 15994 del 2019 nonché la già citata pronuncia n. 5105 del 2020.
5.5. Peraltro, il motivo incorre nell’inammissibilità per difetto di specificità in quanto il ricorrente non riproduce, né indica da quali
documenti emergerebbe che l’autorizzazione in esame sia stata rilasciata, ancorché dopo l’inizio RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica presso lo studio professionale del contribuente, prima della richiesta inoltrata dai verificatori agli istituti bancari con i quali il contribuente intratteneva rapporti di conto corrente.
Con il terzo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 per avere la CTR escluso nella specie la violazione del contraddittorio endoprocedimentale consistita nell’emissione dell’avviso di accertamento da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prima del decorso del termine dilatorio di cui alla disposizione censurata ed ignorando le osservazioni depositate dal ricorrente in data 6 dicembre 2010.
Pacifica l’applicazione al caso di specie del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, trattandosi di accertamento effettuato con accesso dei funzionari dell’amministrazione finanziaria nella sede della società contribuente, va ricordato il principio giurisprudenziale in base al quale «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una
concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701 del 2019).
7.1. Ciò precisato, osserva il Collegio che nel caso in esame è pacifico tra le parti che il processo verbale di constatazione venne redatto e consegnato al contribuente in data 6 ottobre 2010, sicché, diversamente da quanto ritenuto dal ricorrente, il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dal comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000 veniva a compimento in data 5 dicembre 2010, a nulla rilevando la circostanza che tale giorno cadesse di domenica posto che secondo questa Corte in tal caso «non trova applicazione l’art. 155, comma 4, c.p.c., operante solo nell’ipotesi di scadenza di un termine finale che determini l’acquisto o la perdita di un diritto o la decadenza dall’esercizio di una facoltà, ipotesi non ricorrente, invece, in relazione al termine sospensivo per l’emissione dell’avviso di accertamento di cui al citato art. 12 l. n. 212 del 2000, avente natura dilatoria, in quanto l’Ufficio non è tenuto a dare conto nell’atto impositivo RAGIONE_SOCIALE osservazioni e richieste del contribuente» (Cass. 14667 del 2018). Ne consegue che la censura di emissione dell’atto impositivo ante tempus è infondata così come è pure infondata la seconda censura proposta con il motivo in esame, posto che le osservazioni, di cui peraltro l’Ufficio non era tenuto a dare conto, per stessa ammissione del ricorrente furono depositate il 6 dicembre 2010, e quindi, tardivamente.
8. Con il quarto motivo di ricorso il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7 della legge n. 212 del 2000 sostenendo che l’avviso di accertamento era privo di adeguata motivazione, in particolare con riferimento al reddito d’impresa accertato, ed era inficiato da eccesso di potere in quanto recepiva acriticamente le conclusioni raggiunte dai verificatori che, peraltro, «dall’esame RAGIONE_SOCIALE deleghe conferite ,
non potevano formulare alcuna valutazione sulla documentazione acquisita» (ricorso, pag. 13).
Va preliminarmente premesso che, diversamente da quanto sostenuto dal P.M. nelle conclusioni scritte, la questione dedotta nel motivo aveva formato oggetto di ricorso in primo grado e veniva riproposta anche in grado di appello, senza che però fosse adottata dalla CTR una motivazione espressa, che deve intendersi di rigetto in quanto la pretesa avanzata con la censura in esame, e di cui la CTR dà atto nella parte relativa allo svolgimento del processo della sentenza impugnata (ove si legge, a pag. 1, che il contribuente nel ricorso originario aveva dedotto «la violazione dell’art. 7 della L. n. legge n. 212 del 2000/2000» e, a pag. 7, ove si legge che l’appellante aveva «insistito sull’invalidità dell’accertamento» per «violazione dell’obbligo di motivazione (art. 3 della legge n. 241/90 e art. 7 della legge n. legge n. 212/2000)», risulta incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (cfr. Cass. n. 24155 del 2017; conf. Cass. 29191 del 2017; Cass. n. 2151 del 2021).
9.1. Il motivo è, comunque, inammissibile per difetto di specificità ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ. in quanto il ricorrente, omettendo di trascrivere il contenuto dell’atto impositivo e RAGIONE_SOCIALE deleghe conferite ai verificatori, che neppure ha localizzato tra i documenti prodotti agli atti processuali, impedisce a questa Corte di effettuare il necessario vaglio di fondatezza RAGIONE_SOCIALE censure prospettate che sono, in ogni caso, infondate.
9.2. Invero, muovendo dalla considerazione che è lo stesso ricorrente a sostenere che l’avviso di accertamento recepiva acriticamente le conclusioni contenute nel processo verbale di constatazione, che, contrariamente a quanto si sostiene nel ricorso, ben potevano ed anzi, dovevano essere formulate dai verificatori, non apparendo neppure concepibile la raccolta di dati ed elementi
contabili senza una loro valutazione a fini fiscali, cui peraltro è finalizzata la verifica, va ricordato il principio giurisprudenziale secondo cui, in tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur”, sicché lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione regolarmente notificato o consegnato all’intimato, senza che l’Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia RAGIONE_SOCIALE prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto (cfr., ex multis , Cass. n. 27800 del 2019). Si è, inoltre affermato che la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr., ex multis , Cass. n. 32957 del 2018).
9.3. Tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre il contribuente in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di RAGIONE_SOCIALE elementi probatori idonei a dimostrare la
insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (art. 7 legge n. 212/2000), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass. 17/1/1997, n. 459; n. 5/6/1998 n. 5544), che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto impositivo (Cass. n. 8399 del 5/4/2013; Cass. n. 32957 del 20/12/2018 e, più recentemente, Cass. n. 19984 del 2023).
10. Con il quinto motivo del ricorso principale il ricorrente deduce la «omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia», censurando la sentenza d’appello perché, nel rideterminare in aumento l’importo RAGIONE_SOCIALE somme riprese a tassazione ritenendo non giustificati parte dei versamenti (correttamente esclusi, quindi, i prelievi) effettuati sui conti correnti intestati al contribuente ma esclusi dai giudici di primo grado, «non ha tenuto conto RAGIONE_SOCIALE giustificazioni rese dal contribuente e di tutti i rilievi già contenuti nella perizia contabile svolta e giurata dal AVV_NOTAIO. COGNOME ed allegata agli atti di causa di pr imo grado ed anche nello stesso giudizio d’appello» relativamente ai versamenti effettuati sui conti correnti al medesimo intestati (ricorso, pag. 14).
11. Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo.
11.1. Il primo, perché proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione anteriore alla modifica apportata dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv.
in legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporis al caso di specie.
11.2. Com’è noto (cfr. Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014) « La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione ». Anomalie motivazionali nella specie non dedotte e, comunque, insussistenti essendo la statuizione impugnata ampiamente motivata avendo i giudici di appello proceduto all’esame RAGIONE_SOCIALE singole movimentazioni bancarie contestate fornendo per ciascuna di esse adeguata motivazione RAGIONE_SOCIALE ragioni di inclusione o meno nella ripresa a tassazione operata dall’amministrazione finanziaria.
11.3. Ed anche ove si volesse riqualificare la censura come proposta ai sensi del l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. come attualmente formulato, e quindi come omesso esame di un fatto decisivo oggetto di controversia tra le parti, la stessa sarebbe comunque inammissibile alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui esula da tale vizio di legittimità qualsiasi contestazione
volta a criticare il “convincimento” che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, c. 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità RAGIONE_SOCIALE fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01). Infatti, «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 del 2017; conf., ex multis , Cass. n. 29404 del 2017).
12. Deve, a questo punto , passarsi all’esam e del motivo di ricorso incidentale con cui la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione del combinato disposto dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 2697 e 2698 cod. civ., per avere la CTR erroneamente annullato, in violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni fiscali in materia di movimentazioni bancarie, che pongono una presunzione legale relativa di redditività RAGIONE_SOCIALE somme risultanti da tali movimentazioni, la ripresa a tassazione dell’accertato reddito d’impresa derivante da (nove) prelevamenti (per complessivi
1.781.171,00 euro) e (sei) versamenti (per complessivi 2.253.214,00 euro) effettuati nel periodo considerato dal contribuente sui conti correnti bancari al medesimo intestati e relativi a rapporti finanziari intercorsi con tali NOME COGNOME, NOME COGNOME, COGNOME NOME e la RAGIONE_SOCIALE
13. Il motivo è fondato.
13.1. I giudici di appello hanno ritenuto di escludere la rilevanza fiscal e RAGIONE_SOCIALE movimentazioni in esame sia perché l’amministrazione finanziaria non aveva né qualificato né provato adeguatamente l’attività di impresa che riteneva essere stata svolta dal contribuente in compartecipazione con i soggetti sopra indicati, sia perché le risultanze della perizia di parte, le dichiarazioni sostitutive di notorietà rese dai principali beneficiari e dalla cronologia stessa di quei movimenti emergeva la « natura meramente finanziariaamicale » degli stessi. Più precisamente, i giudici di appello, richiamando e facendo propria la motivazione della sentenza di primo grado, sostenevano che nella specie le movimentazioni accertate erano riconducibili a « finanziamenti periodici correlati a concorrenti rimesse in restituzione ».
13.2. Ciò precisato, va preliminarmente ricordato che, «essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti» (così, tra le tante, Cass. n. 22931 del 2018), il contribuente, nel caso in cui svolga attività imprenditoriale, è onerato di provare in modo analitico l’estraneità ai fatti imponibili sia dei prelevamenti che dei versamenti, mentre, solo di questi ultimi in tutti gli RAGIONE_SOCIALE casi, in particolare di svolgimento di attività professionale o di lavoro autonomo, in relazione ai quali i prelevamenti bancari sono fiscalmente irrilevanti. Spetta, quindi, al giudice di merito accertare, sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, se quella
esercitata dal contribuente sia o meno attività imprenditoriale (ai fini della nozione tributaristica di esercizio di imprese commerciali vedasi Cass. n. 15021 del 2020).
13.3. Prova di cui i giudici di appello hanno negato la sussistenza sostenendo che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non aveva ricostruito « puntualmente l’attività di impresa il cui reddito presunto viene contestato al contribuente » e non aveva « nemmeno qualificato l’attività di impresa esercitata dal COGNOME ed RAGIONE_SOCIALE, cui l’AVV_NOTAIO avrebbe compartecipazione negli utili ». Pertanto, in relazione a tale aspetto della vicenda processuale la sentenza impugnata non è incorsa nelle dedotte violazioni di legge sicché il motivo in esame è, per tale verso, infondato dovendosi ritenere che, in mancanza di prova RAGIONE_SOCIALE svolgimento da parte del contribuente di un’attività d’impresa, i prelevamenti sono stati fatti dal contribuente nell’esercizio dell’attività professionale di avvocato e, come tale, restano esclusi da qualsiasi tipo di recupero fiscale.
13.4. A diversa soluzione deve pervenirsi con riferimento alla ripresa a tassazione dei versamenti effettuati sui conti correnti del contribuente, che i giudici di appello hanno negato adducendo che dalle risultanze della perizia di parte, dalle dichiarazioni sostitutive di notorietà rese dai principali beneficiari e dalla cronologia stessa di quei movimenti emergeva la « natura meramente finanziariaamicale » degli stessi.
13.5. Al riguardo pare necessario preliminarmente ricordare che in tema di onere della prova e di verifica giudiziale in materia di accertamenti bancari, è consolidato insegnamento di questa Corte quello secondo cui, in base alla presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte sui redditi, omologa a quella stabilita dall’art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972 in materia di IVA, i movimenti bancari rilevati dal conto vanno riferiti a redditi imponibili conseguiti
nell’attività economica svolta dal contribuente, qualificando gli “accrediti” come ricavi, ove il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nella dichiarazione dei redditi ovvero che tali somme rimangono escluse dalla formazione dell’imponibile; trattasi di presunzione legale ” juris tantum ” comportante l’inversione dell’onere della prova, spettando infatti al contribuente offrire la prova liberatoria che dei versamenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che gli accrediti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all’uopo che venga indicato e dimostrato dal contribuente la provenienza dei singoli versamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (arg. da Cass. 26111 del 2015 e n. 21800 del 2017; conf. Cass. n. 5152, n. 5153, n. 19807 e n. 19806 del 2017, n. 18065, n. 18066, n. 18067, n. 16686, n. 16699, n. 16697, n. 11776, n. 6093 del 2016; Sez. 6-5, ord. n. 7453, n. 9078 e n. 19029 del 201 6); con specifico riferimento al contenuto dell’onere probatorio gravante sul contribuente si è affermato che il contribuente ha l’onere di dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, e, a tal fine, deve fornire non una prova generica, ma una prova analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014) ed il giudice di merito è tenuto alla rigorosa verifica dell’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie, in quanto il giudizio di r agionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello
incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. 21800 del 2017).
13.6. Ciò precisato, osserva il Collegio che nella specie i giudici di appello non si sono attenuti ai principi sopra enunciati nel vagliare gli elementi di prova addotti dal contribuente avendo accertato la « natura meramente finanziaria-amicale » dei rapporti intercorsi con i soggetti più sopra individuati nominativamente, facendo generico riferimento ad una perizia di parte ma senza specificare se dalla stessa emergessero elementi o titoli giustificativi RAGIONE_SOCIALE singole movimentazioni bancarie e quali fossero, nonché a dichiarazioni sostitutive di notorietà rese dal COGNOME, aventi valore meramente indiziario (come affermato anche in sentenza) e che avrebbero dovuto essere sottoposte anch’esse ad un rigoroso vaglio circa la loro specificità dimostrativa, di cui i giudici di appello avrebbero dovuto anche dare conto in sentenza, in cui, invece, non ce n’è traccia. Analoghe considerazioni devono farsi con riguardo alla «cronologia» RAGIONE_SOCIALE movimentazioni, che è circostanza di cui si dà atto in sentenza senza però alcuna ulteriore specificazione della sua portata dimostrativa, di certo non rinvenibile nella generica affermazione che nella specie si trattava di « finanziamenti periodici correlati a concorrenti rimesse in restituzione ».
13.7. A ciò deve aggiungersi l’ulteriore considerazione che dai movimenti bancari di cui trattasi risulta a favore del contribuente un importo di 472.043,00 euro, pari alla differenza tra i versamenti (per complessivi 2.253.214,00 euro) ed i prelevamenti (per complessivi 1.781.171,00 euro) effettuati nel periodo in considerazione, rimasta nella disponibilità del contribuente e che, pertanto, non sembra potersi ricondurre a quei « finanziamenti periodici correlati a concorrenti rimesse in restituzione » cui hanno
fatto riferimento i giudici di appello per escludere la rilevanza fiscale RAGIONE_SOCIALE somme movimentate sui conti del professionista. Per tale importo, quindi, i giudici di appello avrebbero dovuto comunque pretendere dal contribuente la prova del superamento della presunzione legale posta in materia di movimentazioni bancarie a favore dell’amministrazione finanziaria ovvero dell’estraneità di quel ‘disavanzo’ a fatti imponibili.
Conclusivamente, quindi, va accolto il ricorso incidentale e rigettato quello principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, territorialmente competente, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il ricorso incidentale, rigetta quello principale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, Sezione staccata di Salerno, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.
Ai sensi dell’art. 13, co mma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma in data 12/09/2023