Accertamenti bancari: onere della prova del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9403/2024, ha ribadito i principi sull’onere della prova negli accertamenti bancari. Un contribuente aveva subito un accertamento fiscale basato su movimenti bancari non giustificati. La Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto sufficienti delle giustificazioni generiche, senza un’analisi dettagliata di ogni singola operazione. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, annullando la decisione e specificando che il contribuente ha l’obbligo di fornire una prova analitica e rigorosa per ogni versamento, dimostrandone l’estraneità a fatti imponibili. Il giudice di merito deve verificare puntualmente tale prova, senza poterla valutare in modo complessivo o generico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamenti bancari: la prova deve essere analitica, non generica

Gli accertamenti bancari rappresentano uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la loro applicazione deve seguire regole precise, soprattutto per quanto riguarda la ripartizione dell’onere della prova tra fisco e contribuente. Con la recente ordinanza n. 9403 del 8 aprile 2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su questo punto, ribadendo un principio fondamentale: la prova fornita dal contribuente per giustificare i movimenti bancari deve essere rigorosa, puntuale e analitica, non potendo basarsi su giustificazioni generiche e di massa.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate, basandosi sulle presunzioni legali previste dall’art. 32 del D.P.R. 600/1973, aveva recuperato a tassazione importi relativi a movimentazioni bancarie non dichiarate. Il contribuente aveva impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente confermato la decisione di primo grado, ritenendo giustificati movimenti per un importo considerevole.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando che la CTR avesse erroneamente applicato le norme sull’onere della prova. Secondo l’Amministrazione, i giudici di secondo grado avevano accettato le giustificazioni del contribuente in modo generico e massivo, senza pretendere una correlazione analitica tra la documentazione prodotta e ogni singolo versamento contestato.

L’onere della prova negli accertamenti bancari

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, richiamando il suo consolidato orientamento in materia di accertamenti bancari. La legge stabilisce una presunzione legale relativa: i versamenti sui conti correnti si considerano redditi, a meno che il contribuente non fornisca la prova contraria. Questo significa che l’onere di superare tale presunzione ricade interamente sul contribuente.

Per farlo, non è sufficiente produrre documentazione generica o fornire spiegazioni sommarie. Il contribuente deve:
1. Dimostrare in modo analitico l’estraneità di ciascuna singola operazione a fatti imponibili.
2. Indicare specificamente a cosa si riferisce ogni versamento, dimostrando che le somme sono già state tassate o sono fiscalmente irrilevanti.

Il ruolo del giudice di merito, di conseguenza, non è quello di sostituirsi al contribuente o all’Ufficio, ma di effettuare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite, dando conto in sentenza delle risultanze di tale controllo per ogni movimentazione.

Le Motivazioni della Cassazione

Nel caso specifico, la Suprema Corte ha censurato la decisione della CTR proprio per non aver rispettato questi canoni. I giudici di appello avevano ritenuto le movimentazioni giustificate “sulla scorta di generici richiami alla documentazione prodotta”, come investimenti in buoni fruttiferi, consulenze tecniche di parte e dichiarazioni di terzi, senza però valutarne il contenuto in modo specifico e senza correlarle puntualmente ai singoli versamenti.

La Cassazione ha chiarito che un approccio così generico vanifica la presunzione legale e finisce per addossare ingiustamente all’Ufficio l’onere di svolgere “ulteriori attività di indagine” per colmare le lacune probatorie del contribuente. Questo, secondo la Corte, è un errore di diritto. La valutazione non può essere complessiva ma deve essere analitica, operazione per operazione, al fine di verificare se la presunzione di maggior reddito sia stata effettivamente superata.

La Corte ha inoltre rigettato il ricorso incidentale del contribuente, che lamentava un difetto di motivazione su un altro aspetto della controversia, ritenendolo infondato.

Conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce un principio cruciale per chiunque si trovi ad affrontare accertamenti bancari: la difesa non può essere improvvisata o generica. È indispensabile conservare e produrre documentazione precisa che possa giustificare analiticamente ogni singola movimentazione finanziaria. La decisione della Cassazione cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo rigoroso principio. Per i contribuenti, questa pronuncia è un monito sull’importanza di una contabilità trasparente e di una documentazione probatoria puntuale, unica vera arma per superare le presunzioni legali poste a base degli accertamenti del Fisco.

Qual è l’onere della prova per un contribuente in caso di accertamenti bancari?
Il contribuente ha l’onere di superare la presunzione legale secondo cui i versamenti su conto corrente costituiscono reddito imponibile. Deve dimostrare in modo analitico, per ogni singola operazione, che le somme non sono riferibili a fatti imponibili, ad esempio perché già tassate o perché fiscalmente irrilevanti.

Una giustificazione generica o complessiva dei movimenti bancari è sufficiente?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la prova deve essere analitica e non generica o di massa. Il contribuente deve fornire una giustificazione specifica per ciascun versamento, e il giudice è tenuto a verificare rigorosamente questa correlazione puntuale.

Il giudice può porre a carico dell’Agenzia delle Entrate l’onere di svolgere ulteriori indagini se le prove del contribuente sono incomplete?
No. La Corte ha chiarito che è un errore porre a carico dell’Ufficio l’onere di colmare le lacune probatorie del contribuente. La verifica del giudice deve basarsi sull’efficacia delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9403 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9403 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19830/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ABRUZZO SEZ.DIST. PESCARA n. 65/2021 depositata il 09/02/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza indicata in epigrafe la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo rigettava sia l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, sia l’appello incidentale proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della CTP di Pescara in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento per

l’anno 2006, che, con richiamo alle presunzioni di cui all’art. 32 del DPR n. 600/1973, ha recuperato a tassazione gli importi relativi ad alcuni movimenti bancari eseguiti dal contribuente.

La CTR confermava la decisione del giudice di prossimità, che aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo, ritenendo giustificati, per quanto qui ancora rileva, movimenti per un importo pari ad euro 142.243.

Ricorre l’Amministrazione con due motivi e resiste il contribuente con controricorso.

In prossimità dell’adunanza il contribuente ha depositato memoria difensiva.

RAGIONI DELLA DECISONE

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 32 del DPR n. 600/73».

Con il secondo strumento di impugnazione lamenta la «Violazione dell’art. 32 D.p.r. 600/73, dell’art. 7 D.Lgs. 546/92 e dell’art. 2696 c.c.», in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.

I motivi, da esaminarsi congiuntamente, stante la stretta connessione, sono fondati.

3.1. Questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di
versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (Cass., 16/11/2018, n. 29572. Nello stesso senso Cass., 20/01/2017, n. 1519; Cass. n. 5152 e n. 5153 del 2017; Cass., n. 19806 del 2017; Cass. n. 16697 del 2016, ex plurimis; v. di recente Cass. n. 23649/2023; Cass. n. 25501/2023).

3.2. In ordine alla prova liberatoria che il contribuente ha l’onere di fornire, questa Corte ha chiarito che «In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna RAGIONE_SOCIALE operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.» (Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13112 del 30/06/2020).
3.3. Nel dettaglio, poi, la prova, non generica ma analitica (sul punto, cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26111 del 30/12/2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata), deve essere «idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014)» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, cit., in motivazione; Cass. n. 35258/2021).
3.4. A tale dimensionamento dell’onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola

movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza RAGIONE_SOCIALE risultanze di quella verifica.

Nella fattispecie sub iudice il giudice d’appello non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici, perché non ha dato atto di avere verificato, con il predetto rigore analitico, l’effettiva correlazione tra singoli versamenti bancari e giustificazioni documentali prodotte a supporto dal contribuente, ed anzi ha ritenuto «indubitabile che, in questa situazione di particolare confusione di dati, di cifre e di slittamento di periodo accertati, il giudice non possa sostituirsi all’Ufficio pervenire ad una ricostruzione analitica dell’accertamento, dovendosi limitare alla indicazione dei principi ispiratori applicabili al caso.»
4.1. La CTR, in particolare, ha ritenuto giustificate in massa le movimentazioni sulla scorta di generici richiami alla documentazione prodotta dal contribuente (che dimostrerebbe il procacciamento RAGIONE_SOCIALE provviste mediante l’investimento in buoni fruttiferi nel periodo dal 1994 al 2011 e il ritiro di somme rimesse nei conti), della Consulenza tecnica di parte, oggetto di mero richiamo, nonché RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di terzi, di cui non è stato in alcun modo riportato, né tanto meno valutato il contenuto, e, infine, con un generico richiamo ai riscontri oggettivi che sarebbero stati evidenziati dalla pronuncia di primo grado; erra inoltre la CTR laddove pone a carico dell’Ufficio l’onere di svolgere ulteriori attività di indagine e di documentazione al fine di colmare le lacune dei dati forniti dal contribuente.
Con il motivo di ricorso incidentale, il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la «Nullità della sentenza e del procedimento. Violazione degli artt. 111 Cost., 36 e 61 D.Lgs. 546/92, 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.», lamentando che la CTR a fronte della contestazione del contribuente relativa alla mancanza dei presupposti per il raddoppio dei termini per l’accertamento, si sia «pronunciata in

modo del tutto tautologico ed incomprensibile, e dunque meramente apparente».

5.1. Il motivo è inammissibile.

L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione RAGIONE_SOCIALE norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base della sentenza.
5.2. Va ancora rammentato che ‘La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.’ (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata emerge l’iter logico seguito dalla CTR che, richiamando il criterio della c.d. ‘prognosi postuma’, e, con specifico riguardo alle contestazioni del contribuente, che lamentava come la segnalazione di reato all’Autorità giudiziaria si fondasse sull’analisi della documentazione bancaria, ha osservato che l’attività accertativa secondo la situazione ipotizzata ‘ora per allora’, risultava legittima per il superamento della soglia, e che ‘Le dinamiche operative nel corso RAGIONE_SOCIALE successive verifiche, idonee per eventuali riduzioni degli importi ipotizzati, potranno avere valenza per il processo penale e, nel giudizio tributario, con le attività di riscontro dei dati forniti’.
6.1. Il giudice tributario, del resto, deve limitarsi a controllare, se è richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato (Cass., sez. 6-5, 15 aprile 2021, n. 9958).
In conclusione, rigettato il ricorso incidentale, il ricorso principale va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso incidentale, accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 07/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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