Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29672 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 29672 Anno 2023
Presidente: NOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 26/10/2023
ORDINANZA
sui ricorsi iscritti al n. 24914/2017 R.G. proposti, rispettivamente, – da:
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) e dunque ‘ex lege’ in ROMA INDIRIZZO presso la CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dal predetto avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)
–
ricorrente –
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende
-controricorrente –
– e da:
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende
-ricorrente –
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) e dunque ‘ex lege’ in ROMA INDIRIZZO presso la CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dal predetto avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)
–
contro
ricorrente – avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO-SEZ.DIST. di LATINA n. 1785/2017 depositata il 30/03/2017.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/02/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.
RILEVATO CHE:
RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno di imposta 2010, mediante il quale l’ufficio di Latina dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a seguito di verifica compiuta dallo stesso ufficio, esitata in pvc, e di indagini bancarie-finanziarie, determinava, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. c), e 41-bis DPR n. 600 del 1973, 10 D.Lgs. n. 444 del 1997 e 54 DPR n. 633 del 1972:
ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, un maggior reddito pari ad euro 1.227.125 per maggiori componenti positivi, rilevati mediante le suddette indagini, e per minori costi, ritenuti indeducibili o non inerenti;
ai fini dell’irap, un valore della produzione netta per euro 1.212.028,88;
ai fini dell’iva, un imponibile di euro 1.187.631,69,
con conseguente recupero di maggiori imposte dirette ed indirette, oltre interessi e sanzioni.
Fallito il tentativo di accertamento con adesione, la contribuente impugnava l’avviso e la CTP di Latina, con sentenza n. 1561/01/15, accoglieva il ricorso per irregolarità della sottoscrizione dell’avviso e vizio di delega.
Proponeva appello l’ufficio e la CTR del Lazio-Sezione distaccata di Latina, con la sentenza di cui in epigrafe, così decideva:
‘Accoglie in parte l’appello dell’ufficio come in motivazione’.
3.1. Osservava in motivazione la CTR:
-‘sulla eccepita illegittimità della sottoscrizione dell’atto impugnato’,
–‘nell’ordinamento tributario, la delega di firma trova fondamento normativo nell’art. 42 del DPR 600/73 . Diversa è la delega di funzioni che è prevista dall’art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs. 165/2001 . La differenza che passa tra la delega interorganica e la mera delega di firma è chiarita dalla Corte di cassazione . a delega di firma, che risponde a essenziali esigenze di organizzazione dei pubblici uffici, consente al delegato di sottoscrivere l’atto ‘per il delegante’ fermo restando che la paternità dell’atto sottoscritto rimane in capo a quest’ultimo ‘istituto della delega di firma nulla ha in comune con gli atti di conferimento di incarichi dirigenziali a funzionari, emanati sulla base della disposizione normativa dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 37 del 17 marzo 2015. Nel caso in esame, sussiste una mera delega di firma, in quanto il responsabile di un’articolazione interna ha sottoscritto l’atto non in forza di incarico dirigenziale ricevuto, ma per effetto della delega di firma
del direttore dell’ufficio. Il delegato appartiene alla terza area funzionale corrispondente alla ex ‘carriera direttiva’ . Peraltro, la stessa Corte costituzionale, nella citata sentenza 37 del 2015, ha ritenuto che ‘le regole organizzative interne all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la possibilità di ricorrere all’istituto di delega, anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale …’ garantiscono la funzionalità dell’RAGIONE_SOCIALE a prescindere dalla disposizione censurata. Deve aggiungersi che l’ordine di servizio emesso dal direttore non ha soltanto efficacia nell’organizzazione interna, ma ha valore di delega’;
-sulla ‘mancata allegazione della delega e la sua esibizione in giudizio’,
–‘in conformità a consolidato orientamento giurisprudenziale, non è necessario che la delega sia allegata all’atto di accertamento al quale si riferisce, ma in caso di contestazione va esibita in giudizio dall’amministrazione. L’ufficio ha, dunque, assolto all’onere probatorio a suo carico e, pertanto, l’eccezione formulata dalla parte contribuente va respinta anche sotto questo profilo’;
-sulla mancanza dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica per l’accesso presso i locali della commercialista,
–‘l’appellante RAGIONE_SOCIALE afferma, contrariamente a quanto ribadito dall’appellato, che alcuna autorizzazione occorreva da parte del procuratore della Repubblica in quanto le ispezioni non si sono svolte presso la residenza del depositario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, AVV_NOTAIO, ma i controlli sono stati effettuati presso lo studio della stessa, sito in INDIRIZZO Latina. Il motivo dedotto dall’ufficio è fondato in quanto le verifiche sono state effettuate presso il luogo di esercizio dell’attività del difensore e ciò si evince anche dai dati relativi alle utenze domestiche, dalle quali, appunto, risulta la residenza anagrafica in INDIRIZZO, nonché dalla perizia giurata, allegata alle memorie presentate dalla
società in cui risulta che l’esercizio dell’attività del difensore viene svolta in INDIRIZZO‘;
-sul ‘merito della controversia’,
–‘l’appello della contribuente accolto parzialmente come indicato in motivazione’. Segnatamente,
—‘in ordine alla valenza probatoria RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie osserva il collegio che la disciplina RAGIONE_SOCIALE presunzioni legate agli accertamenti bancari è stabilita dall’art. 32 del DPR 600/73 e, per quanto riguarda l’iva, dall’art. 51 del DPR 633/72 . ufficio nella ricostruzione dei ricavi conseguiti dalla società nell’anno di imposta in esame ha considerato automaticamente i prelevamenti operati anche sui conti correnti bancari dei soci e di soggetti terzi, quali ricavi conseguiti nell’ambito dell’esercizio dell’attività di impresa della società. Risulta evidente, quindi, che l’ufficio ha applicato in modo automatico le presunzioni di legge considerando come ricavi sia i prelevamenti che al tempo stesso i versamenti e nella maggior parte ha effettuato una duplicazione di imposizione, dal momento che soggett che utilizza i conti correnti bancari sono diversi e, pertanto, l’ufficio avrebbe dovuto dimostrare che i prelevamenti effettuati sui conti correnti dei soci e di terzi potevano costituire ricavi nell’esercizio dell’attività dell’impresa e da qui verte l’onere della prova, ossia che i prelevamenti sugli altri conti potevano confluire a ricavi della società non dichiarati. In buona sostanza non vi è dubbio che, se l’ufficio è abilitato a procedere alla rettifica e quantificazione del reddito imponibile del contribuente sulla base di presunzione legale, è fuor di dubbio, comunque, che deve mirare a ricostruire il reddito effettivo del contribuente, ma per procedere alla effettiva capacità contributiva del ricorrente deve dimostrare che i prelevamenti effettuati sui conti di altri potevano essere effettivamente confluiti reddito della società ne discende che la determinazione induttiva del reddito non
può tradursi in una libera quantificazione dell’imponibile in quanto il procedimento induttivo vincola sempre a tenere conto della effettiva situazione reddituale del contribuente e, pertanto, sulla base di ciò il recupero a tassazione operato dall’ufficio in euro 1.227.124,88 va ridotto del 60% in quanto avrebbe dovuto dimostrare che i conti intestati a persone diverse e le movimentazioni potevano essere riconducibili alla società oggetto di controllo. L’ufficio in questo caso non ha affatto fornito il necessario supporto alle presunzioni appurare attraverso altri elementi e con indagini approfondite che i prelevamenti sugli altri conti erano ascrivibili alla società’.
Avverso la sentenza della CTR propongono ricorso per cassazione sia la contribuente, con quattro motivi, che l’RAGIONE_SOCIALE, con due motivi.
Al ricorso agenziale resiste la contribuente con articolato controricorso.
CONSIDERATO CHE:
Dal punto di vista logico, riuniti i ricorsi, acquisiscono prioritario rilievo il primo ed il terzo motivo del ricorso della contribuente, il cui accoglimento potrebbe essere astrattamente idoneo a travolgere l’intero accertamento.
Con il primo motivo del ricorso della contribuente si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge, da parte della CTR, per l’asserita legittima sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato ex art. 42 DPR 600 del 1973.
2.1. ‘In calce alla pag. 23 di 23 dell’avviso di accertamento, sotto la dicitura ‘Il direttore provinciale’ risulta apposto il timbro ‘Il capo ufficio controlliUgo COGNOME()’, con la firma, indecifrabile, del funzionario che ha sottoscritto. Risulta riportata, altresì, l’annotazione ‘() Firma su delega del direttore provinciale, NOME COGNOME‘. Da tali elementi, evidentemente, non appare
possibile individuare la qualifica del funzionario che ha sottoscritto l’atto; manca, inoltre, l’indicazione degli estremi del provvedimento di delega, e non risulta allegata la copia di detto provvedimento’. Come già rilevato negli atti di merito, ‘le sopraindicate omissioni e carenze non possono essere sanate e superate con la produzione in giudizio, da parte dell’ufficio, di un ‘ordine di servizio’, come è avvenuto nel caso in esame, in quanto l”l’ordine di servizio’ attiene all’organizzazione interna ‘. ‘Il titolare dell’ufficio non può rilasciare una delega di carattere generale ai vari funzionari per sottoscrivere gli atti impositivi, ma la delega deve essere ‘specifica’, e cioè deve essere rilasciata, di volta in volta, in modo che il funzionario possa specificare di essere stato delegato per trattare e sottoscrivere quel determinato atto; e la delega deve essere portata a conoscenza del contribuente proprio attraverso la specificazione, nella sottoscrizione, che quel tale funzionario agisce per ‘delega’ ‘. In sintesi, ‘nel caso di specie, risulta evidente che manca, nell’avviso di accertamento impugnato, ogni indicazione in ordine agli estremi della ‘delega’ , nonché in ordine alla qualifica funzionale rivestita da e ai motivi di impedimento del predetto direttore dell’ufficio; e, inoltre, all’atto di accertamento in questione non risulta allegata la copia del provvedimento di ‘delega’; e, cosa ancor più grave, come sopra evidenziato, l’RAGIONE_SOCIALE ha prodotto in giudizio un ‘ordine di servizio’, peraltro non nominativo’.
2.2. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte manifestamente infondato.
2.2.1. È inammissibile nella parte in cui fa riferimento, senza riprodurlo, ad un non meglio precisato ”ordine di servizio’, peraltro non nominativo’, versato in atti (viepiù tardivamente, circostanza però in nessun modo argomentata) dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, ma non allegato all’avviso di accertamento.
2.2.2. È manifestamente infondato alla luce della costante giurisprudenza di legittimità sulla sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un delegato del capo dell’ufficio.
In argomento, infatti, questa Suprema Corte insegna che:
-l’atto di delega al sottoscrivente l’avviso di accertamento non deve essere necessariamente allegato a quest’ultimo, fermo che, ‘se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni’ (cfr., ‘ex multis’, Sez. 5, n. 19190 del 17/07/2019, Rv. 654755-01);
-‘la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni -poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa’: talché, in definitiva, le vicende attinenti alla delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, non acquisendo ‘rilevanza esterna’, rappresentano esercizio di poteri organizzativi meramente interni all’ ufficio, insindacabili, viepiù in cassazione, a misura che, come nella specie, non si contesti la riferibilità dell’avviso all’ ufficio stesso, come espressione dei suoi poteri (cfr.,
ad es., Sez. 6-5, n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599-01; Sez. 5, n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414-01);
-‘in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012′ (cfr., da ult., Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340-01).
La CTR ha fatto pedissequa applicazione dei superiori principi, ragion per cui la sentenza impugnata va, ‘in parte qua’, esente da censure.
Con il terzo motivo del ricorso della contribuente si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., violazione di legge, da parte della CTR, per l’asserita legittima effettuazione RAGIONE_SOCIALE verifiche presso l’abitazione/studio del commercialista della società, attesa la pretermissione dell’esame del certificato di residenza, fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.
3.1. Occorre premettere l’erroneità dell’affermazione della CTR con la quale si indica che la AVV_NOTAIO NOME COGNOME avrebbe inserito in perizia che l’esercizio della propria attività era svolta in INDIRIZZO: ‘tale affermazione è peraltro difforme da quanto sostenuto dallo stesso ufficio che vuole invece erroneamente sostenere che, in INDIRIZZO la commercialista aveva la residenza e nel INDIRIZZO lo studio. È indisputabile infatti che il luogo indicato nella perizia non è via
INDIRIZZO (l’appartamento concesso in affitto come da regolare contratto depositato agli atti come all. 1 nella memoria illustrativa ed integrativa del 28.10.2015), ma INDIRIZZO che, invariabilmente corrisponde al INDIRIZZO post il doppio ingresso della corte di tale immobile e che successivamente da modifica topografica del comune ha assunto i numeri 25-27. Ebbene, a partire dal processo verbale giornaliero n. 5, inspiegabilmente e senza che ciò corrispondesse al vero, i verificatori hanno verbalizzato le operazioni di verifica, dando atto che le stesse venivano effettuate presso la sede sociale della società INDIRIZZO, coincidente peraltro con la residenza dell’amministratore, quando le stesse erano effettuate, in realtà, presso il suddetto studio-abitazione del commercialista, in Latina, INDIRIZZO. Si ribadisce, pertanto, la nullità dell’avviso di accertamento, in quanto fondato su una verifica fiscale avvenuta in un luogo adibito sia a civile abitazione che a sede di svolgimento dell’attività lavorativa senza l’autorizzazione del procuratore della Repubblica ‘. ‘Sul punto, va rilevata la confusione volutamente ingenerata dall’ufficio nell’indicare a torto che la residenza della dottoressa COGNOME, all’epoca dell’accesso, fosse in INDIRIZZO e non in INDIRIZZO, luogo anche dello studio. Infatti, l’ufficio si è guardato bene dall’indicare – con dati in suo possesso – che l’appartamento di proprietà della dottoressa COGNOME in INDIRIZZO 55, all’epoca dell’accesso dei verificatori, risultasse concesso in locazione ad altra persona in forza di un contratto di locazione regolarmente registrato ‘.
3.2. Il motivo è inammissibile.
Esso, sotto l’unico paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., sussume eterogeneamente, e per ciò irritualmente, censure riguardanti pretese violazioni di legge (peraltro non meglio
specificate), omesso esame di un fatto decisivo e controverso e, nello sviluppo illustrativo, vizi motivazionali.
Inoltre, l’omesso esame è testualmente dedotto, non già con riguardo ad un fatto storico pretesamente pretermesso dalla CTR, bensì, anche in questo caso irritualmente, con riguardo ad un documento, qual è il certificato di residenza. Trova dunque applicazione il principio per cui ‘l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice’ (così, ‘in parte qua’, Sez. L n. 28887 del 08/11/2019, Rv. 655596-01).
Infine, emerge un preciso accertamento in fatto compiuto dalla CTR, che individua con chiarezza il luogo della verifica presso lo studio della commercialista della contribuente, come comprovato anche dai ‘dati relativi alle utenze domestiche’, accertamento al cospetto del quale emerge evidente l’errore meramente materiale, ad ogni modo non censurato, in cui la medesima incorre laddove, dopo aver affermato che ‘i controlli sono stati effettuati presso lo studio della stessa, sito in INDIRIZZO, Latina’, mentre ‘la residenza anagrafica in INDIRIZZO‘ emerge sia dai suddetti ‘dati’ sia ‘dalla perizia giurata in cui risulta che l’esercizio dell’attività del difensore viene svolta in INDIRIZZO Latina’ (posto che l’errore sul n. NUMERO_DOCUMENTO in quanto tale non inficia la collocazione in sé dello svolgimento della verifica nello studio).
Fatta tale precisazione, il motivo compie plurimi riferimenti ad atti – con particolare riguardo a quelli agenziali (apoditticamente tacciati di aver ingenerato confusione, tacendo elementi di conoscenza in possesso della parte pubblica) – e documenti – tra cui ‘in primis’ il suddetto certificato di residenza, ma anche una relazione redatta dalla commercialista della contribuente, contratti di affitto e modifiche topografiche riguardanti i numeri civici – non
riprodotti né minimamente descritti e neppure precisamente individuati rispetto all’insieme RAGIONE_SOCIALE produzioni versate nei fascicoli di merito: un tanto in palese inosservanza del principio di autosufficienza e specificità del ricorso.
A questo punto, devono essere enunciati ed esaminati congiuntamente, per comunanza di censure, il secondo motivo del ricorso della contribuente ed entrambi i motivi del ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE.
Con il secondo motivo del ricorso della contribuente si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge, da parte della CTR, per violazione del divieto di sentenze equitative.
5.1. Il parziale accoglimento dell’appello dell’ufficio nei termini di cui ‘in motivazione’ è illegittimo in quanto il giudice tributario ‘deve emettere pronunce di merito, attributive del torto o della ragione, in funzione della corretta verifica operata circa il modo di essere del rapporto obbligatorio in contestazione’; ‘non è invece ammesso il ricorso a criteri di valutazione equitativa’, di cui la CTR ha fatto uso, ‘omettendo di indicare, in particolare, i precisi e concreti elementi posti a base della riduzione, pari al 60%, del recupero a tassazione operato dall’ufficio’: ‘in nessuna parte degli atti di causa, difatti, risulta quantificato l’importo RAGIONE_SOCIALE movimentazioni sui conti correnti bancari , e, dalle conclusioni formulate dai giudici di appello , appare impossibile comprendere come gli stessi giudici siano pervenuti alla suddetta quantificazione, e quindi valutare l’esattezza del loro ragionamento’.
Con il primo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., motivazione apparente e violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992.
6.1. ‘Nell’accogliere le doglianze contribuente, la commissione tributaria regionale ha errato nell’escludere dalle maggiori somme accertate, a prescindere da effettivi riscontri probatori, quelle relative alle movimentazioni rilevate sui conti cointestati, in quanto non imputabili alla società verificata’. Infatti, ‘erano stati considerati i movimenti operati anche sui conti correnti bancari di soggetti tutti riconducibili alla società ricorrente quali ricavi conseguiti nell’ambito dell’esercizio dell’attività di impresa della società’. Si trattava di COGNOME NOME, rappresentante legale della società; COGNOME NOME, socia; COGNOME NOME, padre della rappresentante legale. La CTR ha ritenuto avere l’ufficio fatto applicazione in modo automatico della presunzione legale, incorrendo pertanto in una duplicazione di imposta, per non aver dimostrato che i prelevamenti effettuati sui conti correnti di soci e terzi potessero costituire ricavi nell’esercizio dell’attività di impresa: ‘tale tesi è in palese conflitto con l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in tema di indagini bancarie, non vi è dubbio che esse possano essere effettuate anche su conti intestati, anche (solo) a soggetti terzi che hanno un chiaro collegamento con il soggetto societario . Nel caso di specie, era pacifica la natura di società a ristretta compagine sociale, per cui appare evidente che l’ufficio non solo poteva, ma doveva estendere l’acquisizione dei rapporti bancari oltre che alla società anche ai due soci; ed altresì i rapporti bancari dei familiari del rappresentante legale’. Inoltre, la CTR ha ‘operato una riduzione forfettaria ed immotivata del 60% sul recupero a tassazione operato dall’ufficio. L’ufficio aveva riconosciuto induttivamente, in deduzione dei maggiori ricavi accertati, l’importo di euro 116.846,99 (pari al totale dei prelevamenti non giustificati) quale valore dei costi ad essi correlati’. Ne consegue la legittimità dell’operato dell’ufficio, né la contribuente aveva assolto all’onere della prova contraria: ‘la commissione regionale, a fronte della
motivazione dell’atto impositivo, e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni contenute negli atti processuali dell’ufficio, si limita ad affermazioni apodittiche ed erronee, prive di spiegazione circa l”iter’ logico -giuridico seguito, con la conseguenza che la decisione appare affetta da nullità per motivazione ‘apparente”.
Con il secondo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 DPR n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ.
7.1. La CTR ha errato nell’escludere dalle maggiori somme accertate, a prescindere da effettivi riscontri probatori, quelle relative alle movimentazioni rilevate sui conti cointestati o intestati a terzi ma riconducibili alla contribuente, per avere detti terzi un chiaro collegamento con il soggetto societario. Per superare la prova legale, avrebbe dovuto essere la contribuente a fornire la prova contraria, cosa che invece non ha fatto. Se la CTR avesse correttamente applicato i principi enunciati nella giurisprudenza di legittimità, non avrebbe potuto accogliere solo parzialmente nel merito l’appello dell’ufficio.
Così sommariamente illustrati i motivi in disamina, preliminarmente viene in rilievo il primo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, in quanto denuncia la mera apparenza, e dunque la sostanziale inesistenza, della motivazione della sentenza impugnata.
8.1. Esso è manifestamente infondato, sol che si consideri che questa, alla stregua degli stralci innanzi riprodotti, esibisce una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico.
In particolare, a quest’ultimo riguardo, a prescindere dalla correttezza (che si vedrà doversi escludere) RAGIONE_SOCIALE tesi esposte, la CTR è chiara nell’affermare che
-l’ufficio sarebbe incorso in un”automatica’, e perciò erronea, considerazione dei ‘prelevamenti’
-ed indebitamente avrebbe esteso l’accertamento ai ‘prelevamenti’ risultanti da conti cointestati od intestati a terzi, soci compresi,
per l’effetto,
sovvertendo la presunzione di legge, nel senso di imputare a ‘ricavi’, con una ritenuta inammissibile inversione dell’onere della prova, ‘sia i prelevamenti che al tempo stesso i versamenti’,
-realizzando una ‘una duplicazione di imposizione’
-ed omettendo di ‘dimostrare che i prelevamenti effettuati sui conti correnti dei soci e di terzi potevano costituire ricavi’,
con conseguente necessità di un abbattimento al 60% del recupero a tassazione, al fine di adeguarlo al ‘reddito effettivo del contribuente’.
Ciò detto, ed in tal senso sono fondati, per quanto di ragione, sia il secondo motivo del ricorso della contribuente che il secondo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, il ragionamento seguito dalla CTR è viziato sotto plurimi concorrenti profili.
9.1. Segnatamente, la CTR,
in primo luogo, contravviene alla costante giurisprudenza di legittimità su natura, ambiti ed operatività RAGIONE_SOCIALE presunzioni bancarie. Invero la RAGIONE_SOCIALEC. insegna che , ‘i n tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di
merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza RAGIONE_SOCIALE relative risultanze’ (cfr., ad es., Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392-01). In ragione di quanto precede, la presunzione ‘consente all’Amministrazione finanziaria di riferire ‘de plano’ ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente’ ( Sez. 5, n. 10249 del 26/04/2017, Rv. 644098NUMERO_DOCUMENTO). Ciò significa che, ‘qualora l’accertamento effettuato dall’ ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili’ (in termini, da ultimo, Sez. 5, n. 15857 del 29/07/2016, Rv. 64061801). Donde, ‘ poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna RAGIONE_SOCIALE operazioni a fatti imponibili, il Giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione’ (Sez. 6-5, n. 10480 del 03/05/2018, Rv. 648064-01). Ne consegue che ‘l ‘utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa o di lavoro autonomo, atteso che, ove non sia contestata
la legittimità dell’acquisizione dei dati risultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essa ricavato, incombendo al contribuente l’onere di provare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base RAGIONE_SOCIALE sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti’ (così, da ultimo, Sez. 5, n. 25812 del 23/09/2021, Rv. 662241-01);
– in secondo luogo, non osserva i principi affermati con riguardo ai conti intestati a terzi o anche a terzi. Al riguardo, infatti, costituisce insegnamento ricevuto quello a termini del quale, ‘in tema di accertamento del reddito d’impresa, gli artt. 32, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 autorizzano l’ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, sicché possono assumere rilievo ai fini RAGIONE_SOCIALE indagini i conti correnti intestati all’amministratore unico e socio assoluto di maggioranza di una società a responsabilità limitata in ragione di movimentazioni sia in entrata che in uscita che non trovino corrispondenza alcuna nelle registrazioni contabili; né rileva che il medesimo soggetto sia legale rappresentante di una pluralità di persone giuridiche, essendo in tal caso sufficiente, in difetto della prova contraria circa una più corretta imputazione, ripartire i dati estratti dai conti correnti in proporzione al volume di affari di ciascun ente’ (Sez. 6 -5, n. 1898 del 01/02/2016, Rv. 639236-01). Il principio riceve conferma ‘sub specie’ di plurime declinazioni. Tra queste, in particolare, rilevano: quella a termini della quale, ‘in tema di accertamento dell’imposta sui redditi (nella specie da lavoro autonomo), le verifiche RAGIONE_SOCIALE finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente,
potendo desumersi la riferibilità a quest’ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l’infedeltà RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone’ (Sez. 5, n. 549 del 15/01/2020, Rv. 65655001); quella a termini della quale, ‘in tema di accertamento dell’imposta sui redditi, l’art. 51, comma secondo, numero 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (nel testo vigente ‘ratione temporis’), secondo cui gli Uffici finanziari e la Guardia RAGIONE_SOCIALE, previa autorizzazione degli organi a ciò deputati, possono richiedere copia dei conti intrattenuti con il contribuente, non prevede alcuna limitazione all’attività di indagine volta al contrasto dell’evasione fiscale, circoscrivendo l’analisi ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestati esclusivamente al titolare dell’azienda, in quanto l’accesso ai conti intestati formalmente a terzi, le verifiche finalizzate a provare per presunzioni la condotta evasiva e la riferibilità alla società RAGIONE_SOCIALE somme movimentate sui conti intestati al coniuge del contribuente, ben possono essere giustificati da alcuni elementi sintomatici come il rapporto di stretta contiguità familiare, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l’infedeltà della dichiarazione e l’attività di impresa compatibile con la produzione di utili, incombendo in ogni caso sulla società contribuente la prova che le ingenti somme rinvenute sui conti dei familiari dell’amministratore non siano ad essa riferibili’ (Sez. 5, n. 26173 del 06/12/2011, Rv. 620990-01); e quella a termini della quale ‘le indagini bancarie nei confronti di una società a responsabilità limitata possono essere estese ai conti correnti dei soci della stessa soltanto se’ ma in tal caso sicuramente -‘sussistano elementi indiziari che inducano a ritenere che gli stessi
siano stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti’ (Sez. 5, n. 33596 del 18/12/2019 (Rv. 656410-02).
-in terzo luogo, contravviene alla fondamentale caratterizzazione del giudizio tributario come giurisdizione di pieno merito secondo diritto (cfr. Sez. 5, n. 34723 del 25/11/2022, Rv. 66640102: ‘Il processo tributario è annoverabile tra quelli di ‘impugnazione -merito’, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell’avviso di accertamento o di rettifica dell’ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l’atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell’imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l’art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47 CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l’esame nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalle domande di parte’), da cui consegue il divieto di pronunciare secondo equità (in tal senso, espressamente, di recente, Sez. 5, n. 10875 del 05/04/2022, Rv. 66433701: ‘In tema di contenzioso tributario, la valutazione del giudice tributario si fonda su un giudizio estimativo basato sull’esame del compendio probatorio e del fatto, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio, non essendo ammissibile il ricorso alla cd. equità sostitutiva, che attiene al piano RAGIONE_SOCIALE regole sostanziali utilizzabili in funzione della pronuncia’).
In ragione di quanto precede, resta assorbito il quarto motivo del ricorso della contribuente, mediante il quale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., violazione di legge, da parte della CTR, per l’omesso esame della cospicua documentazione attestante le puntuali giustificazioni RAGIONE_SOCIALE
operazioni bancarie alla base RAGIONE_SOCIALE indagini finanziarie disciplinate dall’art. 32 DPR n. 600 del 1973 e dall’art. 51 DPR 633 del 1972, sul rilievo che ‘dalla lettura della sentenza si evince chiaramente che la CTR non solo non ha valutato la cospicua documentazione presentata in opposizione ai rilievi dell’ufficio, ma sembra addirittura averne ignorato l’esistenza’ (giacché, nonostante la fornita ‘giustificazione di tutte le movimentazioni bancarie attenzionate dall’RAGIONE_SOCIALE‘, infatti, essa ‘è addivenuta ‘incomprensibilmente’ a considerare una percentuale di giustificazione stimandola forfettariamente pari al 60%’).
In definitiva, devono accogliersi il secondo motivo del ricorso della contribuente ed il secondo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, assorbito il quarto motivo del ricorso della contribuente e rigettati tutti gli altri motivi di entrambi i ricorsi.
11.1. In riferimento ai motivi accolti, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio per nuovo esame ed altresì, all’esito, per la regolazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese di lite, comprese quelle del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il secondo motivo del ricorso della contribuente ed il secondo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE.
Dichiara assorbito il quarto motivo del ricorso della contribuente.
Rigetta tutti gli altri motivi di entrambi i ricorsi.
In relazione ai motivi accolti, annulla e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese, anche con riferimento al presente grado di giudizio.
Così deciso lì, 24 febbraio 2023.