Accertamenti bancari: motivazione apparente e onere prova

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale in materia di accertamenti bancari. La Corte ha ritenuto che la motivazione della decisione fosse solo “apparente”, in quanto i giudici di merito non avevano analizzato in modo specifico e puntuale le prove fornite dal contribuente per giustificare i versamenti sui suoi conti correnti. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame che valuti analiticamente ogni singola operazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamenti bancari: quando la motivazione del giudice è solo apparente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in tema di accertamenti bancari: non basta che il contribuente fornisca delle giustificazioni, ma è necessario che il giudice le analizzi in modo dettagliato e puntuale. Una motivazione generica, che si limita ad affermare l’adeguatezza delle prove senza spiegarne il perché, rende la sentenza nulla per “motivazione apparente”.

I Fatti del Caso: La Controversia sugli Accertamenti Bancari

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2004. L’accertamento si basava sulle movimentazioni bancarie, in particolare su prelevamenti e versamenti sui conti correnti del soggetto. Dopo una prima fase di accertamento con adesione, non andata a buon fine, il contribuente ha impugnato l’atto impositivo.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’importo dei redditi non giustificati. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello principale del contribuente, annullando di fatto l’accertamento per la parte relativa ai versamenti.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, ha proposto ricorso per cassazione, lamentando che la motivazione della CTR fosse meramente apparente e non avesse realmente valutato le prove nel merito.

La Decisione della Corte di Cassazione sugli Accertamenti Bancari

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR con rinvio ad un’altra sezione della stessa commissione. Il fulcro della decisione risiede nella violazione degli obblighi motivazionali da parte del giudice d’appello.

Il Problema della “Motivazione Apparente”

La Suprema Corte ha ricordato che si è in presenza di una “motivazione apparente” quando questa, pur essendo presente materialmente nel documento, non rende percepibili le ragioni della decisione. Ciò accade quando le argomentazioni sono così generiche da non permettere un controllo effettivo sul percorso logico seguito dal giudice. Nel caso specifico, la CTR si era limitata ad affermare che il contribuente aveva “giustificato in maniera dettagliata e probante” i versamenti, senza però spiegare come e perché le prove fornite fossero idonee a superare la presunzione legale di cui godono gli accertamenti bancari.

L’Onere della Prova Analitica a Carico del Contribuente

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: in tema di accertamenti bancari, vige una presunzione legale a favore del Fisco. I versamenti su un conto corrente si presumono redditi imponibili, a meno che il contribuente non fornisca una prova contraria. Questa prova non può essere generica, ma deve essere “analitica”: il contribuente deve dimostrare, per ogni singola operazione contestata, la sua natura non imponibile, indicandone specificamente la riferibilità.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Cassazione si fondano sul fatto che il giudice di merito ha un duplice obbligo. Da un lato, deve verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ogni singola movimentazione. Dall’altro, deve dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di tale verifica. Nel caso esaminato, i giudici d’appello hanno omesso questo secondo passaggio fondamentale. Hanno utilizzato una formula apodittica e generica, venendo meno al loro dovere di esporre l’iter logico-giuridico che li ha portati a considerare superata la presunzione legale. Questa omissione ha reso la loro motivazione solo apparente, e quindi la sentenza nulla.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza è un monito importante sia per i contribuenti che per i giudici tributari. Per i contribuenti, conferma che per difendersi efficacemente da un accertamento bancario non basta produrre documenti, ma è cruciale collegare ogni documento a una specifica operazione contestata, costruendo una difesa analitica e puntuale. Per i giudici, ribadisce che il loro compito non si esaurisce nell’accettare o respingere le tesi delle parti, ma richiede una motivazione trasparente e dettagliata, che permetta di comprendere il ragionamento seguito e garantisca il diritto alla difesa. Una sentenza con motivazione generica rischia di essere annullata, con conseguente allungamento dei tempi della giustizia.

Cosa si intende per “motivazione apparente” in una sentenza tributaria?
Si intende una motivazione che esiste formalmente ma che, a causa della sua genericità, contraddittorietà o incomprensibilità, non spiega le reali ragioni logiche e giuridiche alla base della decisione, impedendo di fatto un controllo sulla correttezza del ragionamento del giudice.

Quale tipo di prova deve fornire un contribuente per giustificare i versamenti bancari durante un accertamento?
Il contribuente deve fornire una prova analitica. Non è sufficiente una giustificazione generica, ma è necessario dimostrare specificamente per ogni singolo versamento contestato che non si tratta di reddito imponibile, indicando con precisione la sua origine e riferibilità.

Cosa succede quando la Corte di Cassazione ritiene che la motivazione di una sentenza sia solo apparente?
La Corte di Cassazione accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata (cioè la annulla) e rinvia la causa al giudice di merito (in questo caso, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado), che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Corte stessa e fornendo una motivazione completa ed effettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6022 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6022 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

Accertamenti bancari

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6473/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, tutti elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 1878/2015, depositata in data 10/09/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9/02/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE, Direzione provinciale RAGIONE_SOCIALE Ostuni, a seguito di indagini bancarie, emetteva avviso di accertamento nei confronti di NOME COGNOME, per l’anno 2004, con cui recuperava a imposizione le somme oggetto di prelevamenti e versamenti operati sui conti correnti del medesimo, rideterminandone poi l’importo in sede di accertamento con adesione, cui però non aderiva il contribuente.

La CTP di Brindisi, adita dal contribuente, ne accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando i redditi non giustificati in una minor somma.

La CTR della Puglia, sezione staccata di Lecce, accoglieva l’appello principale del contribuente e rigettava l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE.

Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, in base a due motivi, attinenti esclusivamente alle operazioni di versamento.

Il contribuente resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9/02/2024.

Considerato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ricorrente propone due motivi.

Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ, in relazione all’accoglimento dell’appello principale del contribuente, lamentando la motivazione apparente data

dai giudici della CTR in merito alle giustificazioni fornite dal contribuente dei versamenti operati sui conti per la somma di euro 61.033,00.

Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., lamentando l’apparenza della motivazione in base alla quale la CTR ha rigettato l ‘appello incidentale dell’ufficio , che aveva dedotto come, in relazione ai versamenti giustificati da due prestiti, mancasse la coincidenza tra gli importi del prestito e quello del mutuo da estinguere, e, in relazione alle altre operazioni, non fosse idonea una giustificazione globale.
I due motivi di ricorso devono essere esaminati congiuntamente alla luce di una comune premessa.

2.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e
direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass., Sez. U., n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).

In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.
Inoltre, più in generale, il giudice non può, quando esamina le argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. n. 32980/2018; Cass. n. 15964/2016).
2.2. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte che in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità
di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza RAGIONE_SOCIALE relative risultanze (Cass. n. 13112/2020).

In dettaglio – secondo questa giurisprudenza di legittimità – in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario -che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ., per le presunzioni semplici -di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. n. 26111/2015 e la giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna RAGIONE_SOCIALE singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081/2010, Cass. n. 22179/2008 e Cass. n. 26018/2014), corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa RAGIONE_SOCIALE prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza RAGIONE_SOCIALE risultanze di quella verifica (Cass. n. 17857/2021).
Nella fattispecie concreta, il giudice d’appello non ha assolto i suoi obblighi motivazionali.

Nel decidere infatti sull’appello principale del contribuente, relativo ai versamenti ritenuti ingiustificati dai giudici di primo grado, per l’ammontare complessivo di euro 111.033,00 , costituiti da sette versamenti sul conto corrente Unicredit, elencati a pagina 6 e 7 del

ricorso, e da due versamenti sul conto corrente di Banca Antonveneta, uno dei quali dell’importo di euro 50.000,00 (quest’ultimo non oggetto invece del ricorso erariale), ha genericamente affermato che  il ricorrente ha giustificato in maniera dettagliata e probante le singole affermazioni di versamento che non sono passate indenni dal giudizio dei primi giudici  .

Si tratta di un’affermazione del tutto apodittica che non dà conto della verifica compiuta dal giudice in merito alle risultanze probatorie offerte dal contribuente.

Né appare condivisibile la difesa del controricorrente secondo la quale la motivazione sarebbe costituita dall ‘ affermazione iniziale che non occorrerebbe giustificazione dei versamenti bancari aventi come contropartita il conto cassa a sua volta movimentato dal conto apporti del titolare, poiché la CTR, sul punto, si limita ad esporre la tesi difensiva.

Analogamente, nel decidere sull’appello incidentale dell’ufficio, relativo alle operazioni ritenute giustificate dalla CTP, la CTR ha richiamato una generica differenza tra provenienza e destinazione RAGIONE_SOCIALE somme e fatto riferimento alla non contestazione dell’ufficio (passaggio motivazionale del tutto inconferente, essendo l’ufficio appellante sul punto).

I giudici di appello hanno quindi omesso di dare conto di aver compiuto un’accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dal contribuente a giustificazione dell’irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione, in relazione a ciascun versamento, fornendo una motivazione complessiva e del tutto generica, da ritenersi quindi apparente nei termini sopra precisati.

Il ricorso va quindi accolto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia,

sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandata la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie i due motivi del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame e cui demanda la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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