Accertamenti bancari: legittimi sui conti dei soci?

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di accertamenti bancari a carico di una società di persone e dei suoi soci. L’Amministrazione Finanziaria aveva utilizzato i movimenti sui conti correnti personali dei soci per ricostruire maggiori redditi della società. La Corte ha confermato la legittimità di tale pratica in contesti di società a ristretta base familiare, dove si presume un uso promiscuo dei conti. Tuttavia, ha cassato la sentenza di merito su punti cruciali: l’omesso riconoscimento di una quota di costi deducibili dai maggiori ricavi presunti e l’illegittima procedura di irrogazione di alcune sanzioni, che dovevano essere contestate con un atto separato. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamenti Bancari sui Soci: la Cassazione Fissa i Paletti

Gli accertamenti bancari rappresentano uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Ma cosa succede quando le indagini si estendono dai conti della società a quelli personali dei soci? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema delicato, fornendo importanti chiarimenti sulla legittimità di tali verifiche, sui limiti probatori e sulle corrette modalità di irrogazione delle sanzioni.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società in nome collettivo a ristretta base familiare e i suoi soci, destinatari di diversi avvisi di accertamento per gli anni dal 2002 al 2008. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica, aveva contestato maggiori redditi basando le proprie pretese sulle movimentazioni finanziarie riscontrate non solo sui conti societari, ma anche su quelli personali dei singoli soci. Secondo il Fisco, tali movimenti celavano ricavi non dichiarati dall’impresa.

I contribuenti hanno impugnato gli atti impositivi, contestando la metodologia utilizzata e sollevando diverse eccezioni, sia di merito che procedurali. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i ricorsi, confermando la validità degli accertamenti. La controversia è così giunta all’esame della Corte di Cassazione.

L’Analisi della Cassazione sugli Accertamenti Bancari

La Suprema Corte ha esaminato i dodici motivi di ricorso presentati dai contribuenti, accogliendone alcuni e rigettandone altri. La decisione finale delinea un quadro preciso dei poteri del Fisco e dei diritti del contribuente in materia di accertamenti bancari.

L’Utilizzo dei Conti Personali dei Soci è Legittimo

Il punto centrale della controversia era la possibilità per l’Ufficio di utilizzare i dati dei conti correnti intestati ai soci per rettificare il reddito della società. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: nelle società di persone a ristretta base familiare, esiste una presunzione di attribuibilità alla società dei movimenti finanziari effettuati sui conti personali dei soci. Questo perché, in tali contesti, è frequente una commistione tra il patrimonio sociale e quello personale.

Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente basare l’accertamento su tali dati. Si verifica un’inversione dell’onere della prova: spetta al contribuente dimostrare che le somme accreditate sul proprio conto non sono ricavi societari o che i prelievi non sono serviti a finanziare costi non dichiarati. La Corte ha ritenuto che i giudici di merito avessero correttamente applicato questo principio.

La Questione Cruciale dei Costi Presunti

Un punto di svolta nella decisione riguarda il riconoscimento dei costi. I contribuenti lamentavano che, a fronte di maggiori ricavi presunti, non fosse stata riconosciuta alcuna incidenza di costi necessari per produrli. La Cassazione ha accolto questa doglianza, richiamando una fondamentale sentenza della Corte Costituzionale (n. 10 del 2023). Secondo questo principio, quando l’accertamento si fonda sulla presunzione legale che i prelevamenti non giustificati da un imprenditore costituiscano ricavi, è necessario dedurre una percentuale forfettaria di costi. Ignorare questo aspetto viola la capacità contributiva, poiché tassa un reddito lordo come se fosse netto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata su questo punto per non aver tenuto conto dell’incidenza dei costi.

La Corretta Procedura di Irrogazione delle Sanzioni

La Corte ha accolto anche i motivi relativi alle modalità di irrogazione delle sanzioni. In particolare, ha analizzato la sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti. Questa sanzione, ha spiegato la Corte, non è “collegata al tributo” principale (l’IVA dovuta dalla società venditrice), poiché grava sul cessionario (l’acquirente), che è un soggetto diverso. Pertanto, tale sanzione non può essere irrogata contestualmente all’avviso di accertamento del tributo (secondo la procedura dell’art. 17 del D.Lgs. 472/1997), ma deve essere contestata con un atto separato e autonomo (art. 16 dello stesso decreto). L’averla inclusa nell’avviso di accertamento principale costituisce un vizio procedurale che il giudice di rinvio dovrà valutare.

Omessa Pronuncia sul Cumulo Giuridico

Infine, la Cassazione ha censurato la sentenza di merito per aver completamente ignorato la richiesta dei contribuenti di applicare il “cumulo giuridico”, un istituto che permette di applicare una sanzione unica e più mite in caso di violazioni ripetute. L’omessa pronuncia su un motivo di appello costituisce un errore di diritto che ha portato all’annullamento della decisione anche su questo aspetto.

le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un bilanciamento tra l’efficacia dell’azione accertatrice e la tutela dei diritti del contribuente. Da un lato, viene confermata la forza delle presunzioni legali negli accertamenti bancari, specialmente in contesti societari familiari dove la distinzione tra patrimoni è spesso labile. Dall’altro, vengono posti dei paletti invalicabili. Il primo è il rispetto del principio di capacità contributiva, che impone di considerare i costi anche quando i ricavi sono solo presunti. Il secondo è il rigoroso rispetto delle norme procedurali, in particolare per l’irrogazione delle sanzioni, distinguendo quelle collegate al tributo da quelle autonome. La violazione di queste regole non è un mero formalismo, ma incide sulla validità dell’atto.

le conclusioni

L’ordinanza rappresenta un’importante guida per contribuenti e professionisti. Se da un lato conferma la legittimità degli accertamenti bancari estesi ai soci di società a ristretta base, dall’altro apre significative vie di difesa. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati: dovrà ricalcolare il reddito imponibile deducendo una quota di costi, valutare la legittimità dell’irrogazione delle sanzioni e pronunciarsi sull’applicazione del cumulo giuridico. Una decisione che riafferma come, anche di fronte a potenti strumenti presuntivi, il Fisco debba sempre rispettare i principi sostanziali e procedurali a garanzia del contribuente.

È legittimo per l’Agenzia delle Entrate utilizzare i conti correnti personali dei soci per accertare un maggior reddito della società?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è legittimo, ma solo a determinate condizioni. In particolare, nelle società di persone a ristretta base familiare, si presume che vi sia una commistione tra il patrimonio della società e quello dei soci. Pertanto, i movimenti sui conti personali possono essere considerati come ricavi della società, ma spetta al contribuente fornire la prova contraria.

Se l’accertamento si basa su prelevamenti bancari non giustificati, devono essere riconosciuti anche dei costi?
Sì. La Corte, richiamando una sentenza della Corte Costituzionale, ha stabilito che, a fronte di maggiori ricavi presunti derivanti da prelevamenti non giustificati, l’Ufficio deve riconoscere e detrarre una quota forfettaria di costi di produzione. Tassare i ricavi presunti senza considerare i costi violerebbe il principio di capacità contributiva.

Le sanzioni per violazioni fiscali possono essere sempre incluse nell’avviso di accertamento del tributo?
No. La Corte distingue tra sanzioni “collegate al tributo” e sanzioni autonome. Quelle non direttamente collegate al tributo oggetto dell’accertamento (come la sanzione per omessa regolarizzazione di fatture d’acquisto, che grava sul compratore) devono essere irrogate con un atto di contestazione separato e non possono essere incluse nell’avviso di accertamento principale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34668 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34668 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 29/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15252/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende 2 di 48

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 5366/2019 depositata il 18/09/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1. Dagli atti di causa, ed in particolare dal ricorso (p. 5 ss.), emerge che, a seguito di P.V.C. della GdF, in esito ad accertamenti bancari, l’A.E. accertava, per gli anni 2002, 2004, 2007 e 2008, maggiore materia imponibile in capo a RAGIONE_SOCIALE e di conseguenza maggiori redditi di partecipazione in capo ai soci. Società e soci impugnavano gli avvisi sociali; i soci altresì quelli personali (cfr., in part., ric. cass., parr. 9, 10, 11, 15, 16, 20 e 21). La Sez. II della CTP di Palermo, con sentenze emesse il 23.9.2014 e depositate il 28.1.2015, rigettava i ricorsi (ivi, par. 22). Società e soci impugnavano tutte le sentenze. La CTR della Sicilia, previa riunione, respingeva gli appelli. Osservava: ” ella versione applicabile ‘ratione temporis’ i termini sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato “; ” il condono fiscale ex art. 16 L. n. 289/2002 non può essere disapplicato per contrasto con la VI Direttiva “; ” la ricorrenza dei presupposti per laccertamento induttivo non comporta l’obbligo dell’Ufficio di avvalersi di tale metodo “; ” la documentazione e i dati relativi sia ai conti bancari sia alle operazioni extraconto hanno valore di presunzione relativa “; non sussiste violazione del litisconsorzio; ” la motivazione ‘per relationem’ non è illegittima “; ai fini RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie, non è necessaria ” l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria “; il contraddittorio preventivo ” risulta essere stato attivato “; nelle società di persone a ristretta base familiare, ” l’ufficio finanziario può legittimamente utilizzare le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci “; con riguardo all’eccepita violazione dell’art. 15 l. reg. Sicilia n. 21 del 2003, non sussiste il ” requisito temporale soggettivo “; in punto di sanzioni, va affermata
” la legittimità di un avviso di irrogazione avente ad oggetto sia violazioni formali sia sostanziali “.

Propongono ricorso per cassazione i contribuenti con dodici motivi; resiste l’A.E. con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 57, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2 e 22 della VI Direttiva del Consiglio, n. 77/388 del 17.5.1977 (art. 360, n. 3, c.p.c.) ‘. ‘ La sentenza è illegittima nella parte in cui conferma avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta 2002 ‘: A) non sono integrate le soglie di punibilità per la ricorrenza del delitto p. e p. dall’art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000; B) sussiste la ‘ violazione degli artt. 2 e 22 della VI Direttiva del Consiglio Europeo, n.77/388 del 1977) ‘.
1.1. Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.

Assume priorità la censura sub B), che è infondata, in quanto palese l’imprecisione linguistica della sentenza impugnata nel riferirsi, a conferma del ragionamento espresso in quella di primo grado, all’art. 16, anziché 10, l. n. 289 del 2002 – vale il principio secondo cui ‘ la disapplicazione, per contrasto con il diritto unionale, RAGIONE_SOCIALE disposizioni interne sul condono in relazione all’IVA non incide sulla proroga dei termini per l’accertamento prevista dall’art. 10 della l. n. 289 del 2002 ‘ (Cass. nn. 17621 del 05/07/2018, Rv. 649820 -01; 15260 del 08/06/2025, Rv. 675173 -01). L’art 10 l. n. 289 del 2002 prevede, per i contribuenti che – come nella specie non si sono avvalsi della definizione agevolata ex artt. da 7 a 9 della medesima legge, una proroga di due anni dei termini di accertamento, in espressa deroga all’art. 3, comma 3, St. contr. La proroga si estende anche alle sanzioni in forza dell’art. 20, comma
1, D.Lgs. n. 472 del 1997, che, nel prescrivere la notifica della contestazione nei cinque anni ‘ o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi ‘, realizza l’equiparazione del ‘ termine di accertamento dei tributi a quello di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni ‘ (Cass. n. 22903 del 08/08/2025, Rv. 676125 -01).

L’applicazione del superiore principio rende inammissibile la censura sub A). Vertendosi, infatti, nel motivo che ne occupa, di avvisi notificati nel 2009 in relazione all’a.i. 2002, per il quale dunque la dichiarazione doveva presentarsi nel 2003, il termine di accertamento scadeva il 31 dicembre, non (secondo l’ordinaria previsione dell’art. 43 DPR n. 600 del 1973) del 2007, ma (per effetto della proroga) del 2009. Donde la tempestività degli avvisi, senza tener conto della disciplina del cd. raddoppio dei termini in presenza di ipotesi di reati tributari, la censura rivolta all’applicazione della quale, pertanto, non aggredisce un’effettiva ‘ratio decidendi’.
Con il secondo motivo, formulato in via gradata rispetto al primo, si denuncia: ‘ Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio (art. 360, n. 5, c.p.c.) ‘.

2.1. Il motivo è inammissibile: impingendo sul mancato superamento RAGIONE_SOCIALE soglie di punibilità ex art. 4 D.Lgs. n. 74 del 2000, segue le sorti della censura sub A) del primo.

Con il terzo motivo si denuncia: ‘ Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio (art. 360, n. 5, c.p.c.) ‘, con riguardo al ‘ motivo di impugnazione formulato dalla “RAGIONE_SOCIALE” e dai relativi soci negli atti di appello per i periodi d’imposta 2002 e 2004 ‘. In particolare: A) ‘ l Giudice di appello ha frainteso il senso del motivo ‘, denunciante la violazione degli artt. 39, comma 2, DPR n. 600 del 1973 e 55 DPR n. 633 del 1972, per difetto dei presupposti. B) La CTR, al riguardo, riconduce l’accertamento a presunzioni legali relative, ma ‘ l’accertamento operato nei confronti
della “RAGIONE_SOCIALE” e dei suoi soci si fonda su un’indagine bancaria che, in larghissima parte, poggia sulla movimentazione di conti correnti che non sono intestati alla società ‘, difettando, pertanto, un tal genere di presunzioni.

3.1. Il motivo è inammissibile perché incorre nella preclusione dell’art. 348 -ter v.t. cod. proc. civ.

Ad ogni modo -rilevato che, qualora, come pacificamente nella specie (e come d’altronde riconosciuto nella seconda parte del motivo), l’accertamento fondi su verifiche di c.c. bancari, l’A.F. beneficia di una presunzione legale relativa, in forza della quale il suo onere probatorio ‘ è soddisfatto attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente ‘ (‘ex multis’, Cass. nn. 2928 del 31/01/2024, Rv. 670253 -01; 26014 del 04/10/2024, Rv. 672493 -01) – vale il principio per cui, ‘ in sede di redazione dell’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta ad indicare in quale categoria dogmatica (analitico, analitico -induttivo, analitico -presuntivo, sintetico, etc.) deve essere iscritto l’atto impositivo notificato al contribuente, poiché rilevano, ai fini della legittimità dell’accertamento tributario e del rispetto del diritto di difesa, la sua fondatezza e la chiara intelligibilità ‘ (così Cass. n. 16015 del 07/06/2024, Rv. 671290 -01, in motiv.): ‘i.e.’, rileva l’accertamento in sé, la cui fondatezza è da vagliare in relazione ai presupposti legittimanti.
Con più particolare riguardo, poi, alla censura sub B), la CTR, alla stregua di una motivazione obliata dal motivo (donde comunque infondato), osserva che, a venire in rilievo, è una società familiare tra madre e figli, di cui uno è l.r., in un contesto di uso promiscuo dei c.c. (come del resto riconosciuto nel settimo motivo), essendo quelli personali utilizzati anche per esigenze dell’impresa. Scrive infatti la CTR che ” l’ufficio finanziario può

legittimamente utilizzare le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci allorché determinati movimenti risultanti sul conto personale del socio sono in realtà riferibili ad operazioni poste in essere dalla società “, tenendo presente altresì la circostanza che il soggetto formalmente titolare del conto ‘ non dispon di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attività imprenditoriale ‘.

Conclusione, dunque, quella cui è pervenuta la CTR, che ossequia la giurisprudenza di questa S.C., la quale ha avuto modo di affermare che la riferibilità al contribuente dei conti intestati al coniuge o al familiare può essere ricavata da elementi sintomatici, quali, ad esempio: il rapporto di stretta familiarità, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l’infedeltà RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone (cfr., da ult., Cass., n. 23938 del 12/06/2025, in motiv.); elementi ulteriori rispetto al vincolo familiare, il cui onere di allegazione è a carico dell’Ufficio, rilevanti in quanto idonei a dimostrare, in via logico -presuntiva, che la situazione reddituale del terzo intestatario del conto è incompatibile con -o comunque non può giustificare -le movimentazioni riscontrate sul conto stesso, il quale, per tale ragione, può fondatamente ritenersi nella disponibilità effettiva dell’accertato (Cass. nn. 34747 del 12/12/2023, Rv. 669843 -01; 20816 del 21/07/2024, Rv. 672031 -01, in motiv.; conf., già in precedenza, Cass. n. 7758 del 20/03/2019, Rv. 653517 -01, secondo cui ‘ la qualità di socio in capo al soggetto sottoposto a indagini finanziarie ne riduce la lontananza dalla società alla quale partecipa, e pertanto consente all’Amministrazione di riferire al contribuente le movimentazioni , in quanto tali rapporti di contiguità rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntiva legale, ove il soggetto formalmente
titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attività imprenditoriale ‘).

Con il quarto motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 della Costituzione, degli artt. 101, 102, 112 e 115 del codice di procedura civile e degli artt. 14 e 59 del D.Lgs. n. 546/1992 (art. 360, n. 4, c.p.c.) ‘, sotto il profilo della violazione del contraddittorio, quanto agli avvisi per il 2007. Come eccepito nell’atto di appello in favore di COGNOME NOME, ‘ a fronte di due distinte azioni impositive nei confronti RAGIONE_SOCIALE società di persone “RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE” e “RAGIONE_SOCIALE” e dei relativi soci (con riguardo ai redditi di partecipazione) per l’anno 2007, con l’emissione di cinque distinti avvisi di accertamento -uno dei quali ha dato origine alla presente controversia e gli altri quattro sono invece rispettivamente destinati alle suddette società, al Sig. COGNOME NOME (socio della s.a.s.) ed alla Sig.ra COGNOME NOME (socia della s.n.c.) -sono stati presentati cinque distinti ricorsi e non è stata ordinata l’integrazione del contraddittorio, né tanto meno la riunione ‘. ‘ rimasta certamente estranea al simultaneus processus la predetta società “RAGIONE_SOCIALE“, nei confronti della quale (oltre che dei relativi soci: NOME COGNOME e NOME COGNOME) era stato operato l’accertamento del maggior reddito d’impresa per il periodo d’imposta 2007 con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, dal quale è derivato, fra l’altro, l’accertamento dei maggiori redditi di partecipazione nei confronti del Sig. NOME COGNOME con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO ‘.
4.2. Il motivo – che di per sé non chiarisce i rapporti tra le ‘ due distinte azioni impositive ‘, ‘ nei confronti RAGIONE_SOCIALE società di persone “RAGIONE_SOCIALE” e “RAGIONE_SOCIALE di

COGNOME NOME, mentre dal (solo) controricorso agenziale (p. 10) apprendesi che COGNOME NOME, nel 2007, manteneva la quota del 50% in RAGIONE_SOCIALE ed acquistava la quota del 30% nella neocostituita RAGIONE_SOCIALE, di cui COGNOME NOME aveva la restante quota del 70% – è infondato. Effettuati due accertamenti a carico di tali società, in difetto di allegazioni in ordine all’essere la seconda socia della prima, nessun litisconsorzio, né sostanziale né processuale, corre tra le due e ‘a fortiori’ tra i relativi soci. Infatti, il litisconsorzio necessario, di cui opina il motivo, corre soltanto tra la singola società di persone ed i relativi soci. Un tanto si evince dal principio enunciato da Cass. Sez. U n. 14815 del 04/06/2008, Rv. 603330 -01, secondo cui ‘ l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi RAGIONE_SOCIALE società di persone e RAGIONE_SOCIALE associazioni di cui all’art. 5 d.P.R. 22/12/1986 n. 917 e dei soci RAGIONE_SOCIALE stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio , comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci -salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento ‘.
Nella specie è indubbio, dandone atto lo stesso motivo, che, a seguito della riunione in appello, si sia ricostituito anche formalmente il litisconsorzio tra RAGIONE_SOCIALE ed i ‘suoi’ soci; litisconsorzio che nella sostanza era stato osservato anche in primo grado, mediante trattazione RAGIONE_SOCIALE cause alla stessa udienza dinanzi allo stesso collegio. A questo secondo riguardo, si insegna che, qualora ‘ l’avviso di accertamento sia stato impugnato autonomamente da tutti i soci e dalla società e, nei gradi di merito, i giudizi relativi, celebratisi separatamente, siano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, e decisi con un’identica motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di
contrasto tra giudicati, la Corte di cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti, per connessione oggettiva ex art. 274 cod. proc. civ., piuttosto che l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sentenze di merito, dovendo ritenersi rispettata la ‘ratio’ del litisconsorzio necessario ‘ (così, all’indomani della pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, già Cass. n. 2907 del 10/02/2010, Rv. 611850 -01). E, se la riunione è consentita alla RAGIONE_SOCIALE, non può non – ed anzi, a più forte ragione, deve – esserlo al giudice d’appello , come correttamente rilevato dalla sentenza impugnata.
D’altronde – aggiunge l’RAGIONE_SOCIALE in controricorso (p. 11), giusta allegazioni in fatto corredate dai relativi documenti e non contestate – l’avviso di accertamento relativo a RAGIONE_SOCIALE, impugnato sia dalla società che dai soci, è divenuto definitivo per mancata impugnazione della sentenza della CTP di Palermo n. 1994/05/16 (prodotta dall’RAGIONE_SOCIALE sub doc. 13 con attestazione di passaggio in giudicato), e, in aggiunta, parimenti definitivo si è reso quello relativo a COGNOME NOME per i redditi di partecipazione in RAGIONE_SOCIALE.
Ne consegue che, in riferimento alla posizione di COGNOME NOME per l’a.i. 2007, di cui al motivo, è comunque da escludersi la violazione del contraddittorio dedotta in esso in conseguenza del mancato ‘coinvolgimento’ di RAGIONE_SOCIALE e di COGNOME NOME.

Con il quinto motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per omessa pronuncia o comunque per assoluta mancanza di motivazione e conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360, n. 4, c.p.c.) ‘, avendo la CTR ritenuto legittima la motivazione ‘per relationem’, senza pronunciare sulla denunciata contraddizione del PVC del 4.6.2009, espressamente richiamato dall’Ufficio, ‘ nella

parte in cui i verbalizzanti, da un lato, assumono la riferibilità alla società appellante dei conti correnti bancari intestati alle citate persone fisiche e, dall’altro, formulano talune considerazioni che, invece, presuppongono la titolarità degli stessi conti correnti da parte RAGIONE_SOCIALE suddette persone fisiche. È sufficiente considerare, in tal senso, che i verbalizzanti dichiarano che i conti correnti intestati al Sig. COGNOME NOME ed al Sig. COGNOME NOME sono qualificabili come “conti personali”, aggiungendo che sarebbero stati “utilizzati anche per l’esercizio di impresa” della società appellante ” ‘.
5.1. Il motivo è infondato, non ricorrendo alcuna omissione. La CTR ha esaminato la questione dell’estensione RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie ai conti correnti dei soci, ritenendone la legittimità alla luce RAGIONE_SOCIALE argomentazioni già positivamente scrutinate nel terzo motivo.

Siffatta conclusione della CTR supera qualsivoglia (pretesa) contraddittorietà dedotta riguardo ad avviso e p.v.c. nel riferirsi, ai fini dell’accertamento, anche ai conti dei soci, definiti come ‘ personali ‘: contraddittorietà che non sussiste, perché detti conti sono sì ‘ personali ‘, ma solo in quanto a loro intestati; tuttavia, la formale intestazione ai soci non impedisce che essi siano ‘ stati ‘utilizzati anche per l’esercizio di impresa’ della società ‘, altro essendo il piano della forma ed altro quello della sostanza.
Quanto al profilo concernente la pretesa contraddittorietà della motivazione in relazione al profilo concernente i costi, esso è assorbito dall’accoglimento ‘in parte qua’ dell’ottavo motivo (sul quale cfr. ‘infra’).

Con il sesto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, e 51, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 (art. 360, n. 3, c.p.c.) ‘, giacché, qualora ‘ non si dimostri l’esclusiva riferibilità

dei conti correnti al contribuente sottoposto a controllo, le presunzioni legali relative non si rendono applicabili ‘.

6.1. Il motivo è infondato. La pretesa che i conti correnti di terzi ‘ siano riferibili in via esclusiva al contribuente ‘ attinto dall’accertamento è fuori contesto, sol che si consideri che la titolarità formale in capo a terzi di per sé presuppone la riferibilità dei conti, anzitutto, a loro: sicché la riferibilità sostanziale dei conti al contribuente attinto dall’accertamento si aggiunge a siffatta riferibilità formale. Al riguardo, ‘ gli artt. 32, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi ma che si ha motivo di ritenere ‘ – notasi, finanche meramente -‘ connessi ed inerenti al reddito del contribuente ‘ (così, a mero titolo d’esempio, già Cass. n. 1898 del 01/02/2016, Rv. 639236 -01). Quanto poi alla legittimità degli accertamenti bancari nella specie condotti sui conti dei soci di RAGIONE_SOCIALE a ristretta base familiare, valgono le considerazioni svolte in riferimento al terzo motivo, cui si rinvia.
7. Con il settimo motivo, subordinato al quinto, si denuncia: ‘ Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio (art. 360, n. 5, c.p.c.) ‘, in relazione al motivo d’appello riguardante la pretesa ‘violazione degli artt. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, e 51, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta indebita affermazione della riferibilità alla “RAGIONE_SOCIALE“, in via esclusiva, dei conti correnti intestati ai relativi soci ‘ . In appello era stato dedotto che ‘ non solo non è stato dimostrato che nella fattispecie i conti correnti bancari fossero fittiziamente intestati alle suddette persone fisiche , ma dal contenuto del p.v.c. del 4.6.2009 emergono accertamenti che invece che i suddetti conti correnti erano nella piena disponibilità dei Sigg. COGNOME NOME e COGNOME NOME. Ora, ‘ l’uso promiscuo di
un conto corrente intestato ad un soggetto terzo non consente l’applicazione della presunzione legale relativa ‘.

7.2. Il motivo è inammissibile perché incorre nella preclusione della doppia conforme di merito, né rappresenta alcun fatto storico pretermesso, né rende conto dei pretesi ‘ accertamenti ‘, rassegnati nel PVC, che contraddirebbero il presupposto della riferibilità dei c.c. dei soci anche alla società. Inoltre, al contrario di quanto vi si afferma, alla stregua di quanto già detto in relazione al terzo motivo, proprio l’uso promiscuo dei c.c., in una ristretta società familiare, fonda la legittimità della presunzione legale: se l’A.F. fosse tenuta a ‘scorporare’ le operazioni prive di giustificazione della società da quelle del socio per imputare a ricavi della società le operazioni ingiustificate sul conto corrente del socio, non si verserebbe più in un’ipotesi di presunzione legale, ma in quella della prova diretta dell’occultamento dei ricavi della società, non richiesta dall’art. 32 cit., che introduce la suddetta presunzione legale con lo scopo di agevolare l’attività accertativa, consentendo, in ogni caso, al contribuente di fornire la prova contraria (in termini, da ultimo, Cass., n. 10381 del 19/04/2025).
8. L’ottavo motivo -con cui si denuncia: ‘ Omesso esame circa ulteriori fatti decisivi per il giudizio (art. 360, n. 5, c.p.c.) ‘ -enuclea gli stessi come di seguito. A) La CTR ha pretermesso che ‘l’attività d’impresa svolta dalla società appellante è nella sostanza di tipo stagionale” , derivandone ‘l’incongruenza dell’accertamento che assume l’imputazione alla società di movimentazioni che investono, con continuità, tutti i periodi dell’anno’. B) Con riferimento al 2007 e al 2008, la CTR ha pretermesso che la società “non svolgeva più l’attività di noleggio di imbarcazioni, atteso che aveva già ceduto ad altra società il relativo ramo d’azienda in data 11.4.2007 con apposita scrittura privata autenticata”. C) La CTR ‘ha ignorato il fatto che non è possibile, per una questione di semplice coerenza logica, assumere che la società ricorrente, ai fini
della determinazione del reddito imponibile e del valore della produzione netta abbia conseguito maggiori ricavi ”in nero” senza sostenere alcun ulteriore costo’. D) La CTR non ha considerato ‘la contraddittorietà insita all’accertamento operato dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate evidenziando che “l’Ufficio perviene alla conclusione secondo la quale la società appellante avrebbe effettuato acquisti non contabilizzati, cui non corrisponderebbe una regolare fatturazione da parte dei fornitori ‘.
8.1. Il motivo è parzialmente fondato, giusta quanto segue.

Inammissibile è la censura sub A), poiché la deduzione di stagionalità dell’attività d’impresa è meramente astratta, non radicata in evidenze documentali. D’altronde, essa neppure propone alcun criterio in funzione del quale escludere, per pretesa irriducibilità ad una neppure indicata finestra stagionale, singole poste di conto, non ossequiando dunque l’onere, incombente al contribuente attinto da accertamenti bancari, di allegare e dimostrare ‘singulatim’ le riprese non aventi caratura reddituale.
Identicamente per la censura sub B), la quale, oltreché non trascrivere l’ ‘apposita scrittura privata autenticata’ , tiene in non cale che la CTR, ben lungi dall’obliare la pretesa cessione, l’ha invece confutata nel merito, scrivendo che, ‘ al di là RAGIONE_SOCIALE eccezioni difensive relative alla cessione del ramo di azienda , la detta cessione non risulta provata documentalmente né per presunzioni ai fini dell’art. 2729 c.c., nei modi e nei tempi procedurali, così come la reale e concreta incidenza nell’attività ed affari della società cedente ‘ (fg. 20 di 30).
Fondata è invece la censura sub C), rilevante, nondimeno, ‘sub specie’ della violazione ‘ex se’ dell’art. 32 DPR n. 600 del 1973. Invero, la CTR non ha tenuto conto dell’incidenza dei costi sulla produzione del reddito, inosservando il principio secondo cui, ‘ a seguito della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, che ha

operato un’interpretazione adeguatrice dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. del 1973, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall’ammontare dei maggiori ricavi presunti ‘ (Cass. n. 18653 del 03/07/2023, Rv. 668247 -01).

Resta conseguentemente assorbita la censura sub D).

Con il nono motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per omessa pronuncia e conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c. o comunque per assoluta mancanza di motivazione (art. 360, n. 4, c.p.c.) ‘. La CTR non avrebbe pronunciato sul fatto che ‘ l’Ufficio, facendo propri i rilievi della Guardia di Finanza, ha accertato presunti maggiori ricavi non annotati e non dichiarati con riguardo a prelevamenti per i quali erano stati già individuati i destinatari, secondo quanto emerge dai prospetti allegati al citato p.v.c. del 4.6.2009 che riproporrebbero la movimentazione dei conti correnti assoggettati ad indagine bancaria. È il caso, a titolo esemplificativo, dei prelevamenti operati per pagare taluni fornitori ‘. Inoltre: ‘ La norma relativa ai prelevamenti non può in alcun modo giustificare una duplicazione dei ricavi “. Ancora: ‘ l’Ufficio ha ritenuto che si possa applicare la suddetta presunzione legale nonostante abbia assunto che anche i versamenti effettuati sui citati conti correnti si riferiscano a ricavi non annotati in contabilità dalla società appellante “.
9.1. Il motivo è manifestamente infondato, giacché non individua i prelevamenti contestati e men che meno alcuna correlazione tra gli stessi ed i versamenti, in funzione della dimostrazione dell’assunto secondo cui si verserebbe in ipotesi di duplicazione d’imposta.

Ciò detto, la CTR, nell’esaminare, con un’ampia ed analitica motivazione confutatoria, le doglianze riguardanti la violazione dell’art. 32 DPR n 600 del 1973, ha espressamente rilevato che i contribuenti non hanno assolto l’onere della prova contraria (cfr., in part., fg. 28 di 30: ‘ E, tuttavia, nelle more anche del presente giudizio nessuna prova è stata posta all’attenzione del Collegio ‘).

10. Con il decimo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 della L.R. Sicilia n. 21/2003 (art. 360, n. 3, c.p.c.) ‘: gli avvisi -confermati dalla CTR -sono illegittimi in quanto fondano ‘ sul rilievo già formulato in seno al p.v.c. del 4.6.2009 secondo il quale “la società appellante, “avendo iniziato l’attività in data 13/03/2002 , non possedeva il requisito soggettivo per l’applicazione dell’agevolazione IRAP” ‘.

10.2. Il motivo è infondato. A tacer del fatto che, giusta decisione n. 2007/498/Ce, la Commissione dell’Unione europea ha ritenuto l’incompatibilità con il mercato comune RAGIONE_SOCIALE agevolazioni previste dagli artt. 13, 14 e 15 della legge regionale della Sicilia n. 21 del 2003, in quanto volte ad introdurre aiuti di stato contrari all’art. 87 del Trattato Ce (cfr. anche la risoluzione dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrane n. 290/E de 12 ottobre 2007), questione, questa, che eventualmente dovrebbe essere vagliata, alla luce del comma 4 -bis dell’art. 15, in relazione alla possibilità di applicazione di dette previsioni con modalità conformi ed entro i limiti di cui al regolamento del 12 gennaio 2001, n. 69, della Commissione, relativo ai limiti di compatibilità degli aiuti di importanza minore con gli artt. 87 e 88 del Trattato Ce, è assorbente la considerazione che, secondo questa S.C., ‘ in tema di IRAP, il presupposto di applicazione della previsione agevolativa di cui all’art. 15 l.r. Sicilia n. 21 del 2003, si identifica nell’accertamento che l’impresa contribuente sia stata costituita prima del triennio 2001 -2003 e sia esistita nel corso dell’intero triennio per il quale deve risultare presentata la relativa dichiarazione, non potendo
altrimenti essere determinata la base imponibile media, espressamente indicata dal legislatore con il riferimento specifico alla media ‘dichiarata nel triennio 2001 -2003’, per il calcolo dell’eccedenza ai fini dell’esenzione parziale ‘ (Cass. n. 22271 del 25/07/2023, Rv. 668522 -01).

11. Con l’undicesimo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 (art. 360, n. 3, c.p.c.) ‘. La CTR ‘ ha indebitamente confermato l’irrogazione contestuale all’accertamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni per asserite violazioni consistenti, nei diversi periodi d’imposta, nell’omessa regolarizzazione di acquisti, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. L’irrogazione di dette sanzioni è invece illegittima atteso che si fonda su violazioni che in ogni caso non potevano essere affatto irrogate con un provvedimento di irrogazione contestuale all’avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, quale è quello in esame ‘.
11.1. Il motivo è fondato.

11.1.1. Esso impone di risolvere due questioni: quella della natura della sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997 e quella RAGIONE_SOCIALE modalità di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni ex artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 472 del 1997.

11.1.2. Riguardo alla prima, deve convenirsi con l’affermazione contenuta nel motivo secondo cui la sanzione per omessa regolarizzazione degli acquisti non è collegata al tributo: rileva che essa grava sul cessionario, il quale, però, non è soggettivo passivo d’imposta. In tal senso, tempo addietro, sotto il vigore dell’art. 41, comma 6, DPR n. 633 del 1972, s’era già espressa Cass. Sez. U n. 26126 del 27/12/2010, Rv. 615367 -01, rilevando che detta previgente disposizione, ‘ anteriore all’intervento abrogativo e sostitutivo operato dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), nel disporre che al cessionario di beni o committente di servizi si
applichino, in caso di omessa o irregolare fatturazione e mancata regolarizzazione, ‘le pene pecuniarie previste dai primi tre commi, oltre al pagamento della imposta’, considera tale prelievo, compreso quello d’importo pari all’imposta, quale sanzione, ferme restando le obbligazioni verso l’erario del cedente di beni o prestatore di servizi per l’imposta, le sanzioni a suo carico e le dichiarazioni annuali. Pertanto, in virtù del principio di legalità stabilito dall’art. 3, comma terzo, d.lgs. n. 472 del 1997, anche riguardo a detto prelievo, qualificato ‘pagamento dell’imposta’ dall’art. 41, cit., si applica la norma posteriore (e cioè l’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997), più favorevole al contribuente ‘.
Il cessionario era, ed ‘a fortiori’ è, ‘post’ riforma, colpito da una pura e semplice sanzione, mentre era, ed ‘a fortiori’ è, solo il cedente l’unico soggetto effettivamente obbligato al pagamento. La cessione non immuta il rapporto tributario, facendo sorgere in capo al cessionario un’obbligazione (men che meno ‘inglobata’ nella sanzione) che non gli appartiene.

Pertanto – sul piano RAGIONE_SOCIALE modalità di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni (che corre l’obbligo di parzialmente anticipare in questa sede) l’alterità di posizioni soggettive tra cessionario (non parte del rapporto e meramente assoggettato a sanzione) e cedente (parte del rapporto e tenuto ad assolvere il tributo) rompe qualsivoglia collegamento anche oggettivo tra sanzione e tributo: il cessionario è attinto da una sanzione che, strutturalmente, non presenta momenti di contatto con l’obbligazione tributaria, radicata solo in capo al cedente, il quale, non a caso, in ipotesi d’inadempimento, soggiace al pagamento dell’imposta ed altresì di autonome sanzioni, queste sì collegate al tributo.
Siffatta conclusione, in effetti, già appartiene alla giurisprudenza. La citazione cade su Cass. n. 36488 del 10/11/2021, in motiv., cui, in un caso ‘simmetrico’ a quello

oggetto del presente giudizio, si deve di aver combinato l’analisi della natura della sanzione ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997 con l’analisi RAGIONE_SOCIALE modalità di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. Essa – in risposta ad un motivo di ricorso deducente ‘ illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli articoli 12 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 ‘, ‘ per avere l’RAGIONE_SOCIALE contestato, con un separato atto, la sanzione per omessa regolarizzazione di presunti acquisti senza emissione di fattura, con conseguente illegittima mancata applicazione del principio del cumulo giuridico e della continuazione . L’art. 16 consente la contestazione con separato atto RAGIONE_SOCIALE sanzioni solo nell’ipotesi di sanzioni ‘formali’ o per le sanzioni collegate al tributo da irrogare nei confronti di soggetti che non siano altresì destinatari dell’avviso di accertamento. Nel caso in esame, invece, trattasi di sanzioni di natura sostanziale, sicché le sanzioni dovevano essere contestate unitamente agli avvisi di accertamento finalizzati al recupero dell’Iva, oltre che RAGIONE_SOCIALE imposte dirette dell’Irap ‘ – così scrive:
‘ L’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 prevedeva, prima RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate con l’art. 23, comma 29, del decreto -legge 6 luglio 2011, n. 98, la semplice ‘facoltà’ per l’RAGIONE_SOCIALE di utilizzare il procedimento di irrogazione immediata della sanzione ‘collegata’ al tributo. Pertanto, in caso di sanzioni ‘collegate’ al tributo, l’RAGIONE_SOCIALE poteva sia procedere con la previa contestazione della sanzione in via autonoma ai sensi dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, sia procedere con l’irrogazione immediata, senza previa contestazione, unitamente all’avviso di accertamento. L’art. 17 del d.lgs. 472 del 1997, dopo le innovazioni di cui al decreto -legge n. 98 del 2011 obbliga, invece, l’Amministrazione alla irrogazione immediata della sanzione in caso di collegamento con il tributo . L’RAGIONE_SOCIALE, con la Circolare n. 41/E del 5 agosto 2011 ha evidenziato che con la modifica introdotta nel comma 1 dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, l’irrogazione immediata RAGIONE_SOCIALE sanzioni
collegate al tributo cui si riferiscono, contestualmente all’avviso di accertamento o di rettifica, ‘non è più rimessa alla facoltà dell’Ufficio, ma diventa procedimento ordinatorio e obbligatorio’. Vi è stato, quindi, il superamento del ‘doppio binario’, basato sulla previgente possibilità di irrogazione immediata o mediante separato atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni collegate ai tributi. Nel caso in esame, però, la sanzione per l’omessa regolarizzazione RAGIONE_SOCIALE fatture, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, non trasforma il cessionario in soggetto passivo del tributo, sicché la sanzione non è ‘collegata’ al tributo, potendosi utilizzare allora il procedimento di applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, previa contestazione, ai sensi dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997. Del resto, per questa Corte, in tema di IVA, l’obbligo, in capo al concessionario o committente, di regolarizzare le fatture emesse dal cedente sussiste nel solo caso in cui le mancanze da questi commesse riguardino l’identificazione dell’atto negoziale e i dati fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, non soltanto perché ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare l’imposta non versata o versata in misura insufficiente, ma anche perché l’inclusione, tra i suoi compiti, di un apprezzamento critico su quanto dichiarato in ordine all’imponibilità dell’operazione, trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un collaboratore, con supplenza di funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio finanziario ‘ .
‘Ergo’, la sanzione ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997, in quanto non collegata al tributo, soggiace alla modalità di irrogazione separata ex art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997.

11.1.2.1. Rispetto a tale conclusione, corre però obbligo di fare una precisazione: la considerazione che la sanzione per omessa regolarizzazione grava su un soggetto estraneo al rapporto

d’imposta, qual è il cessionario, soffre un’eccezione, in tema di ‘reverse charge’, a termini della cui disciplina ‘ la fattura è integrata, con la specificazione dell’aliquota e dell’imposta, dal cessionario, soggetto passivo dell’imposta, che la registra nel proprio registro RAGIONE_SOCIALE vendite, in tal modo assolvendo l’obbligo di pagamento del tributo, successivamente detratto con la parallela annotazione nel registro degli acquisti ‘ (Cass. n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882 -01, in motiv., cui ‘adde’, per tutte, Cass. Sez. U n. 22727 del 20/07/2022, Rv. 665195 -02). Nel ‘reverse charge’ seguita ad essere sanzionato il cessionario, eccezionalmente soggetto passivo, di guisa che la sanzione è collegata al tributo. Ed in effetti è per tale ragione che risulta ‘rimodulata’ la sua responsabilità. Ne offre conferma Cass. n. 12138 del 14/04/2022, Rv. 664497 -01, cui si deve il principio a termini del quale, ‘ in tema di IVA e sanzioni ex art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, il cessionario/committente di beni o servizi non può limitarsi ad un controllo puramente formale della fattura che riceve dal cedente, laddove la sua condotta non si limiti ad operare “ab externo” sul solo rapporto di rivalsa ma incida direttamente sul rapporto tributario, risultando in tal caso condotta esigibile quella relativa al controllo ed al vaglio critico della qualificazione fiscale dell’operazione ‘ .
11.1.2.2. Facendo il punto: in generale, la sanzione ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997, non è collegata al tributo e deve dunque essere irrogata con atto separato ex art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997, in quanto non presenta momenti di contatto con l’obbligazione tributaria, gravando sul cessionario, che non è parte del rapporto, salvo però che si versi in regime di ‘reverse charge’, a termini della cui disciplina è il cessionario ad acquisire invece la qualifica di soggetto passivo ; ragion per cui, in questo secondo caso, si riesuma il collegamento tra sanzione e
tributo, che ne legittima l’irrogazione con l’avviso di accertamento o di rettifica.

11.1.3. Può ora procedersi a scrutinare la seconda RAGIONE_SOCIALE questioni prospettate, relativa ‘funditus’ alle modalità di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

11.1.3.1. Le norme di riferimento sono contenute, come anticipato, negli artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 472 del 1997.

11.1.3.2. L’art. 16 D.Lgs. n. 472 del 1997 detta la regola fondamentale secondo cui le violazioni sono contestate e le sanzioni irrogate con apposito atto (cd. irrogazione separata). Stabilisce il comma 2 – come modificato dall’art. 2, comma 1, lett. g), n. 1), D.Lgs. n. 203 del 1998, a decorrere dal 1° aprile 1998, e successivamente dall’art. 7, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 32 del 2001 – che ‘ l’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, RAGIONE_SOCIALE norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni ‘ (a decorrere dal 29 giugno 2024, la locuzione: ‘ minimi edittali previsti dalla legge ‘ è sostituita dalla locuzione: ‘ misure edittali previste dalla legge ‘, ricomprendendo l’intera cornice edittale, compresi i massimi).
L’art. 16 D.Lgs. n. 472 del 1997 realizza così l’autonomia del procedimento sanzionatorio dall’accertativo (Cass. nn. 10778 del 25/05/2015, Rv. 635640 -01; 17529 del 12/10/2012, Rv. 623914 -01), con distinte caratterizzazioni disciplinari (Cass. n. 20864 del 0/09/2020, Rv. 659048 -01). Si tratta di un vero e proprio ‘sganciamento’, nel senso che tra i due non corre rapporto di pregiudizialità, perché il primo non subisce la condizione della definitività del secondo (Cass. n. 20938 del 13/09/2013, Rv. 628161 -01).
11.1.3.3. Nondimeno l’art. 17 D.Lgs. n. 472 del 1997 consente, derogatoriamente, la cd. irrogazione immediata o contestuale, in caso di sanzioni ‘ collegate al tributo cui si riferiscono ‘.

11.2.3.4. Rileva il comma 1, il quale è stato modificato dall’art. 23, comma 29, d.l. n. 98 del 2011, conv. dalla l. n. 111 del 2011, con decorrenza dal 1° ottobre 2011. Si accennerà per completezza ad entrambe le versioni, anche se il discorso non assume nella specie spessore concreto, in quanto, pur in presenza di avvisi emessi sia prima che dopo tale data, s’è visto essere la sanzione ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997 non collegata al tributo.

A partire dal 1° ottobre 2011, l’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997 prevede che, ‘ in deroga alle previsioni dell’art. 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono ‘sono’ irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, RAGIONE_SOCIALE disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità ‘. Le ‘ sanzioni collegate al tributo ‘, pertanto, dal 1° ottobre 2011, ” sono’ irrogate ‘ con ‘ atto contestuale ‘.
Per il periodo anteriore, era invece previsto che dette sanzioni ‘ irrogate con atto contestuale ‘.

È per questa ragione che, con riferimento al periodo anteriore, e, ripetesi, per le sole ‘ sanzioni collegate al tributo ‘, la giurisprudenza ragionava di facoltatività dell’irrogazione immediata, legittimando il doppio binario, come ricordato dalla citata Cass. n. 36488 del 2021. Tale era la posizione anche di Cass. n. 14848 del 15/07/2015, Rv. 636068 -01, impropriamente dunque richiamata dalla sentenza impugnata (poiché nella specie si verte di sanzioni non collegate al tributo), secondo il cui principio di diritto, rettamente inteso, ‘ dagli artt. 16 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 si desume che l’Amministrazione finanziaria deve emettere un
apposito provvedimento d’irrogazione in caso di violazioni non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo (cd. violazioni formali), mentre ‘può’ irrogare le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono anche con l’atto di accertamento o di rettifica, ai sensi dell’art. 17, comma 1 , ferma restando la legittimità di un avviso d’irrogazione avente ad oggetto sia violazioni formali sia sostanziali ‘.

11.1.3.5. Tornando all’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997 (non rileva, ai fini di quel che si sta per dire, se ‘ante’ o ‘post’ art. 23, comma 29, d.l. n. 98 del 2011), occorre render conto di una lezione sulla nozione di ‘contestualità’ che tornerà utile anche nell’affrontare l’interpretazione dell’art 16, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997.

La realizzazione della ‘contestualità’ può essere integrata sia con la contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni nel medesimo ‘contesto letterale’ dell’avviso, nel senso che l’avviso involge il (recupero del) tributo ed insieme le sanzioni, sia con atto separato dall’avviso, ma ‘contestualmente’ emesso, ossia emesso nel medesimo ‘contesto temporale’. Il riferimento è a Cass. n. 30398 del 27/10/2021, Rv. 662823 -01, secondo cui ‘ le sanzioni amministrative collegate al tributo possono’ – stante il doppio binario per esse ‘ratione temporis’ vigente -‘essere irrogate unitamente all’avviso di accertamento ex art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 o con distinto ed autonomo atto ai sensi del successivo art. 17 d.lgs. citato, purché tale atto sia emesso contestualmente al menzionato avviso ‘ . Più chiaramente, in motivaz., l’ordinanza osserva che ‘ le sanzioni possono essere irrogate ‘unitamente’ all’avviso di accertamento, a norma dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, ovvero con distinto ed autonomo atto di irrogazione, a norma dell’art. 17 , purché emesso ‘contestualmente’ all’avviso di accertamento, ovvero nello stesso contesto temporale. E tanto si ricava anche dall’ultima parte della disposizione da ultimo citata, che prevede che tale atto sia
«motivato a pena di nullità»; specificazione niente affatto necessaria se le sanzioni dovessero essere applicate nello stesso avviso di accertamento ‘ .

In sostanza, la ‘contestualità’ può essere sia ‘letterale’ che ‘temporale’, ragion per cui la ‘littera legis’ deve ritenersi rispettata anche quando l’A.F. provveda ad irrogare le sanzioni collegate al tributo con atto diverso ed autonomo rispetto all’avviso di accertamento o di rettifica, purché emesso in uno ad esso (nel senso che anche la sola ‘contestualità temporale’ è sufficiente a dare attuazione al principio dell’accertamento unificato, senza che la formale separatezza degli atti possa compromettere l’invalidità dell’atto irrogativo RAGIONE_SOCIALE sanzioni, cfr., da ult., Cass. n. 24957 del 27/06/2025, in motiv.).
Quel che ai presenti fini merita di sottolineare è che, nel caso di sanzioni collegate al tributo, contestate ed irrogate con atto bensì separato, ma comunque emesso insieme (in uno) all’avviso, detto atto deve nondimeno (a prescindere, cioè, dalla ‘contestualità temporale’), essere motivato a pena di nullità, come previsto dall’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997. Sicché, generalizzando, a venire in conto non è la materiale collocazione del ‘thema’ sanzionatorio all’interno o meno dell’avviso, ma l’esigenza che sia ‘sempre’ assicurata la motivazione: ‘sempre’, ‘anche’, cioè, nel caso di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni con atto separato eppur ‘temporalmente contestuale’, fermo restando, invece, che, nel caso di sanzioni irrogate ‘uno acto’, esse ben possono beneficiare dell’apparato motivazionale dell’avviso (Cass. n. 25633 del 12/07/2021, in motiv.).
11.1.3.6. Ora, estendendo ‘mutatis mutandis’ i superiori insegnamenti anche alle sanzioni non collegate al tributo, che qui ne occupano, è indubbio che le medesime, stante l’art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997, siano – e fossero già prima della

modifica dell’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997 ex art. 23, comma 29, d.l. n. 98 del 2011 relativamente a quelle collegate al tributo – instradate sul binario dell’irrogazione separata.

11.1.3.7. Tuttavia, la circostanza che contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni ed irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni siano – e fossero – pur irritualmente svolte nel medesimo contesto letterale dell’avviso di accertamento o di rettifica va valutata -tenuto conto della mancata previsione di alcuna espressa sanzione di legge – alla luce dell’unico vero profilo rilevante: ossia quello motivazionale.

In questo modo si evita di indulgere in formalismi, accordando bensì valore alla ‘forma’, ma unicamente se ad essa si accompagna un’effettiva ‘sostanza’.

Invero, come visto a proposito RAGIONE_SOCIALE sanzioni collegate al tributo, rileva, non già la materiale collocazione del ‘thema’ sanzionatorio all’interno o meno dell’avviso, quanto piuttosto l’esistenza in sé di un apparato motivazionale confacente (anche) a detto ‘thema’.

In definitiva: in caso di sanzioni non collegate al tributo irritualmente irrogate con l’avviso, la violazione formale non comporta un’automatica nullità ‘in parte qua’ dell’avviso stesso, ma può comportarla solo a misura che questo sia carente sotto il profilo motivazionale in specifico riferimento al carico sanzionatorio .

11.1.4. Facendo applicazione, nel caso di specie, del principio che precede, il motivo che ne occupa merita accoglimento, spettando al giudice di merito – a fronte dell’irrituale irrogazione ‘uno acto’ della sanzione non collegata al tributo ex art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471 del 1997 -valutarne concretamente le conseguenze, verificando la ricorrenza o meno di un’ipotesi di nullità sotto il profilo motivazionale.

Con il dodicesimo ed ultimo motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per omessa pronuncia o comunque per assoluta mancanza di motivazione e conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360, n. 4, c.p.c.) ‘, con riferimento all'” illegittimità dell’irrogazione della sanzione ” per ” violazione della disciplina del cumulo giuridico, ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, in ragione dell’omessa considerazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni contestate per gli anni precedenti e successivi “.
Il motivo è fondato, giacché la devoluzione espostavi – come verificato direttamente dal Collegio attraverso la consultazione dei ricorsi in primo ed in secondo grado, allegati per autosufficienza al ricorso per cassazione – è stata totalmente pretermessa dalla CTR, che non ne fa cenno nella sentenza impugnata.

Concludendo, vanno accolti l’ottavo motivo, limitatamente alla censura sub C), con assorbimento di quella sub D), l’undicesimo ed il dodicesimo; tutti gli altri vanno rigettati; in relazione ai motivi accolti, e nei limiti, quanto all’ottavo, dell’accoglimento, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per la definitiva regolazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese di lite, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie l’ottavo motivo, ai sensi e nei limiti di cui in motivazione, l’undicesimo ed il dodicesimo, rigettati gli altri.

In relazione ai motivi accolti, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 16 maggio 2025.

La Presidente

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