Abuso del diritto vs Evasione: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha stabilito una chiara distinzione tra abuso del diritto ed evasione fiscale. Nel caso esaminato, una società aveva creato delle ‘newco’ fittizie per gonfiare artificialmente i costi del personale e detrarre indebitamente l’IVA. I giudici di merito avevano qualificato l’operazione come abuso del diritto, annullando l’accertamento per la mancata attivazione del contraddittorio specifico. La Cassazione, invece, ha riqualificato il fatto come evasione fiscale, affermando che la creazione di uno schema artificioso volto a rappresentare costi fittizi non è un uso distorto di norme, ma una vera e propria frode. Di conseguenza, le garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto non si applicano, e l’atto impositivo è stato ritenuto legittimo sotto questo profilo. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del Diritto e Evasione Fiscale: Linee Guida dalla Cassazione

La distinzione tra abuso del diritto ed evasione fiscale è una delle questioni più delicate e cruciali del diritto tributario. Mentre il primo consiste in un uso distorto di strumenti legali per ottenere vantaggi indebiti, la seconda rappresenta una violazione diretta e fraudolenta della legge. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questa linea di demarcazione, con importanti conseguenze sulle garanzie procedurali a difesa del contribuente. Analizziamo insieme questo caso emblematico.

I Fatti di Causa: Un Complesso Schema Societario

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore dell’information technology. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, l’azienda aveva architettato uno schema fraudolento per ridurre il proprio carico fiscale. In sintesi, la società aveva creato delle ‘società satellite’ (newco) a cui venivano formalmente trasferite risorse umane, parte delle quali provenivano dalla società stessa.

Queste newco, di fatto prive di una reale struttura operativa, fatturavano alla società principale ingenti prestazioni di servizi, che in realtà mascheravano semplici prestazioni di lavoro del personale. Questo schema consentiva alla società contribuente di ottenere un triplice vantaggio fiscale illecito:

1. Ai fini IRES: Deduceva costi maggiori, rappresentati fittiziamente come prestazioni di servizi esterni anziché come costo del personale.
2. Ai fini IRAP: Deduceva l’intero costo del personale, che altrimenti sarebbe stato indeducibile.
3. Ai fini IVA: Detraeva indebitamente l’IVA sulle fatture ricevute dalle società satellite.

Le società satellite, dopo alcuni anni, venivano sistematicamente dismesse, riducendo il loro debito verso l’erario tramite dichiarazioni rettificative.

La Decisione dei Giudici di Merito: Annullamento per Vizio Procedurale

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente. I giudici di merito avevano qualificato l’operazione come un caso di abuso del diritto. Di conseguenza, ritenevano che l’Amministrazione Finanziaria avrebbe dovuto attivare, prima di emettere l’avviso di accertamento, la procedura del ‘contraddittorio rafforzato’ prevista dall’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973. Poiché tale procedura non era stata seguita, gli avvisi di accertamento sono stati annullati per vizio procedurale.

La Riqualificazione Giuridica operata dalla Cassazione: non Abuso del Diritto ma Evasione

La Corte di Cassazione, investita del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha ribaltato la prospettiva. Secondo i giudici supremi, i tribunali di merito hanno commesso un errore di ‘sussunzione’, ovvero hanno inquadrato erroneamente i fatti nella fattispecie dell’abuso del diritto.

L’operazione contestata, infatti, non rappresenta un uso improprio di uno strumento negoziale legittimo, ma una vera e propria costruzione artificiosa finalizzata a occultare la realtà e a frodare il fisco. La creazione di società fittizie (‘cartiere’) a cui assegnare solo formalmente il personale per fatturare prestazioni inesistenti non è elusione, ma evasione fiscale.

Le Conseguenze sul Contraddittorio e le Garanzie Difensive

Questa riqualificazione ha un impatto decisivo sulle garanzie procedurali. La Corte ha chiarito che, trattandosi di evasione, non era applicabile la specifica procedura del contraddittorio rafforzato prevista per l’abuso del diritto. L’obbligo di contraddittorio, sebbene sia un principio generale, deve essere valutato secondo altre norme.

La Cassazione ha verificato se fossero state violate le garanzie generali previste, ad esempio, dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente, che impone un termine dilatorio di 60 giorni tra la consegna del verbale di constatazione e l’emissione dell’avviso di accertamento. In questo caso, tale termine era stato rispettato. Inoltre, la Corte ha sottolineato che, per lamentare la violazione del contraddittorio, il contribuente deve dimostrare concretamente quale pregiudizio ha subito, non potendo limitarsi a una contestazione puramente formale (la cosiddetta ‘prova di resistenza’).

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di una distinzione fondamentale. L’abuso del diritto si verifica quando un contribuente utilizza strumenti giuridici reali e legittimi in modo distorto per raggiungere un risultato fiscale vantaggioso ma contrario allo spirito della legge. Nel caso di specie, invece, la condotta non era un uso distorto, ma la creazione di una realtà fittizia. L’artificiosa moltiplicazione di costi attraverso società satellite che agivano come mere ‘cartiere’ è uno schema riconducibile direttamente al fenomeno dell’evasione. Non si è elusa una norma tributaria, ma si sono violati i presupposti fondamentali dell’imposizione attraverso la frode. Pertanto, qualificare tale condotta come evasione è l’unica interpretazione giuridicamente corretta, il che esclude l’applicazione delle garanzie procedurali specifiche previste per l’elusione.

Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: non è possibile invocare le garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto per difendersi da accuse di palese evasione fiscale. La distinzione tra le due figure non è solo teorica, ma ha implicazioni pratiche enormi sulla validità degli atti impositivi. La sentenza chiarisce che la creazione di schemi fraudolenti e artificiosi, volti a rappresentare una realtà economica inesistente, rientra pienamente nell’ambito dell’evasione, per la quale valgono le garanzie difensive generali, ma non quelle specialistiche previste per l’elusione. La causa è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia di secondo grado per un nuovo esame alla luce di questi principi.

Qual è la differenza tra abuso del diritto ed evasione fiscale secondo la Corte?
L’abuso del diritto consiste nell’utilizzo distorto di strumenti giuridici reali e legittimi per ottenere un vantaggio fiscale indebito ma non previsto dalla norma. L’evasione fiscale, invece, è un comportamento fraudolento che si basa sulla creazione di situazioni fittizie (come costi inesistenti tramite società di comodo) per violare direttamente la legge e non pagare le imposte dovute.

Perché la Corte ha ritenuto che in questo caso si trattasse di evasione e non di abuso del diritto?
Perché la società non ha semplicemente utilizzato in modo anomalo un contratto o un’operazione legittima, ma ha creato un’architettura societaria artificiale con società satellite fittizie (‘cartiere’) al solo scopo di moltiplicare i costi e fatturare prestazioni di servizi non genuinamente rese da tali entità. Questo schema è stato qualificato come una condotta fraudolenta tipica dell’evasione.

La mancata attivazione del contraddittorio specifico per l’abuso del diritto rende sempre nullo l’accertamento?
No. Se i fatti contestati vengono correttamente riqualificati come evasione fiscale, la procedura specifica del contraddittorio rafforzato prevista per l’abuso del diritto (art. 37-bis d.P.R. 600/1973) non è applicabile. La validità dell’atto dipenderà dal rispetto delle garanzie generali del contraddittorio, come quelle previste dallo Statuto del Contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1464 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1464 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/01/2025

Oggetto: abuso del diritto/elusione – evasione -riqualificazione – contraddittorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1834/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL ) ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO

avverso la sentenza n.3854/22/16 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio depositata il 15.6.2016, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio veniva respinto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 5627/11/15, con la quale il giudice aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE avente ad oggetto per l’anno di imposta 2007 maggiore IRES, IRAP e IVA, oltre a sanzioni e interessi.

Le riprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei confronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale di constatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portare in detrazione e in deduzione dalla base imponibile.

In sintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information technology e costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formalmente venivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessa RETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della contribuente plurime prestazioni d’opera, trasformate in prestazioni di servizi. Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipendente in capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematicamente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e riduzione del loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni
rettificative. Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contribuente ingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale per la RETIS di ottenere:

ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla differenza del costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il costo delle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali, oggetto di ripresa nel presente processo;

ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale, oggetto di ripresa nel presente processo;

ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle prestazioni di servizi resi dalle società satellite, oggetto di ripresa nel presente processo.

In ultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sul piano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le prestazioni suddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finanziaria come abusiva del diritto/elusiva.

Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente doglianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 37bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, ossia per mancata instaurazione del contraddittorio rafforzato ivi procedimentalizzato, e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell’acquisizione delle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successiva motivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, la suddetta garanzia del contraddittorio valeva non soltanto per le fattispecie elusive tipizzate nella norma, ma, a maggior ragione, anche per l’ipotesi meno prevedibile dell’elusione/abuso del diritto non codificato qual era ritenuto essere il caso di specie. Il giudice d’appello confermava la traiettoria decisoria del primo grado, dichiarando a sua volta la violazione dell’art. 37bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia , affidato ad un unico motivo, al quale la contribuente ha replicato con controricorso.

Considerato che:

In primo luogo, dev’essere scrutinata e disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per mancata esposizione sommaria dei fatti della causa, poiché a differenza di quanto ritiene la controricorrente, l’ atto contiene gli elementi essenziali dei fatti di causa, compendiati nelle prime pagine del ricorso che sintetizzano l’oggetto del contendere, i principali snodi processuali occorsi, le difese delle parti. Inoltre, in dipendenza dell’unica censura proposta, l’Agenzia individua anche il pertinente capo della decisione impugnata e riassume quella che è la ragione della decisione, soddisfando i requisiti dell’art. 366, comma 1, n. 3, cit..
Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt. 37bis del d.P.R. n.600/73, 53 Cost. e dei principi in tema di abuso del diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver la CTR affermato l’applicabilità nel caso di specie del contraddittorio rafforzato dell’art.37 -bis cit..

La censura è fondata, nel senso che il giudice ha falsamente applicato il disposto dell’art. 37bis del d.P.R. n.600/73, perché la fattispecie concreta non è sussumibile nella disciplina dell’ abuso/elusione del diritto.

3.1. Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso di accertamento e confermata dal giudice d’appello , sintetizzata nella prima parte della presente decisione, è logica e coerente e non pu ò̀ essere rivalutata in sede di legittimit à̀ . Il Collegio non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale.

Affinché operi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzia non emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato una artificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente il proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni come cartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della contestazione dell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla relativa documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parte proveniente dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, e non realmente dalle società satelliti, che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solo sulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali società, che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica contestata alla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schema che va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione . 3.2. Il giudice del rinvio terrà conto che, affinché operi la clausola antielusiva, occorre che la società contribuente faccia un utilizzo improprio o distorto della normativa fiscale o dello strumento negoziale e che tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale; tali condizioni non sussistono nella presente fattispecie, in cui è contestata alla contribuente l’ artificiosa moltiplicazione di costi attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente anche proprio personale e che, come cartiere, le hanno fatturato prestazioni di servizi, anziché d’opera,
consentendo la detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi per il personale dalla base imponibile ai fini delle imposte dirette, fattispecie da qualificarsi come evasiva delle imposte.

3.3. Ne deriva che l’ art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 è stato falsamente applicato dal giudice d’appello, il quale, come già il giudice di prime cure, ha commesso un errore di sussunzione, riconducendo la fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione, errore del resto commesso dalla stessa Amministrazione finanziaria.

Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie da elusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del 30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento ermeneutico sussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, per effetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al diritto di difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.
4.1. Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell’avviso di accertamento derivante dall’inosservanza del termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d’ufficio e dev ‘ essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno, la questione del rispetto del contraddittorio procedimentale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primo grado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in risposta alla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata
dall’Amministrazione e di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazione della fattispecie in evasione fiscale.

4.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento -salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso – determina la nullità dell’atto, e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.
Nel caso in esame l ‘ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’ avviso accertamento notificato il 17 ottobre 2012 rispetta anche il termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge. Infatti, dal momento che il termine è posto a garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, non è soggetto alla sospensione dei termini nel periodo feriale, prevista dall’art. 1 della l. n. 742 del 1969, che è applicabile ai soli termini processuali e non a quelli che regolamentano il procedimento amministrativo (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 3903 del 09/02/2023).
4.3. Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario da tempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddittorio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41, §§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che consacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, al paragrafo 2, nel «diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 febbraio 2022, C-582/20, RAGIONE_SOCIALE; 4 giugno 2020, C430/19, SC RAGIONE_SOCIALE; 16 ottobre 2019, C-189/18, Glencore; 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13,
COGNOME e COGNOME; 18 dicembre 2008, C-349/07, Soprop é , § 37 e giurisprudenza ivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre 2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa.
Nel ricorso la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbe la concreta menomazione subita per la mancata attivazione del contraddittorio, né l ‘h a sostanziata e ancor meno provata, con conseguente manifesta assenza di rilevanza della questione, prospettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale compressione nell’esercizio del diritto nella fase del procedimento amministrativo. 5. Per effetto di quanto precede, la sentenza impugnata dev’essere cassata e la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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