Abuso del diritto: quando non si applica al costo fittizio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16401/2024, chiarisce i confini dell’abuso del diritto. Nel caso esaminato, una società deduceva un costo per un contributo straordinario versato a un’altra impresa collegata. L’Amministrazione Finanziaria contestava il costo per mancanza di inerenza e competenza. La Commissione Tributaria Regionale, invece, ha riqualificato l’operazione come abuso del diritto. La Suprema Corte ha cassato questa decisione, stabilendo che la fattispecie di abuso del diritto presuppone operazioni reali, sebbene realizzate per un indebito vantaggio fiscale. Quando, come nel caso di specie, si contesta la fittizietà stessa del costo, si verte in un’ipotesi di frode fiscale e la valutazione deve rimanere sui profili originari di inerenza e competenza del costo, non potendo il giudice modificare la causa della pretesa tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del diritto: la Cassazione traccia il confine con la frode fiscale

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiave di lettura sulla nozione di abuso del diritto in materia fiscale, distinguendola nettamente dalle ipotesi di frode basate su operazioni fittizie. La pronuncia chiarisce che l’abuso presuppone operazioni economiche realmente esistenti, sebbene realizzate con lo scopo primario di ottenere un risparmio d’imposta. Quando invece si contesta la realtà stessa di un costo, la questione attiene alla sua inerenza e veridicità, non all’elusione.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di un “contributo straordinario” del 7,5% sul fatturato, riconosciuto a un’altra società (locatrice di un ramo d’azienda) con cui intercorreva uno stretto legame familiare. Il Fisco aveva disconosciuto il costo per difetto di inerenza e competenza, ritenendolo quindi non deducibile ai fini IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2005.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società contribuente. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava parzialmente la decisione: pur confermando l’indebita deduzione del costo, riqualificava la fattispecie non più come violazione dei principi di inerenza e competenza, bensì come un caso di abuso del diritto. Secondo i giudici di secondo grado, la stipula di una scrittura integrativa non registrata, che introduceva questo onere aggiuntivo, era sintomatica di un’operazione volta unicamente a creare vantaggi fiscali per entrambe le società coinvolte, legate da stretti vincoli familiari.

La decisione della Corte di Cassazione e la nozione di abuso del diritto

La società contribuente ha impugnato la sentenza di appello dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando, tra le altre cose, che i giudici di merito avessero fondato la loro decisione su una motivazione (l’abuso del diritto) diversa da quella originariamente contestata nell’avviso di accertamento (difetto di inerenza e competenza).

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a una diversa sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta qualificazione della fattispecie.

Le motivazioni

La Corte ha ribadito un principio consolidato: si configura abuso del diritto quando un’operazione economica, sebbene formalmente lecita, è posta in essere con lo scopo predominante e assorbente di eludere una norma tributaria per conseguire un vantaggio fiscale indebito. Tuttavia, una condizione essenziale perché si possa parlare di abuso è che le operazioni contestate siano state realmente poste in essere dalle parti.

Nel caso di specie, l’Amministrazione Finanziaria, contestando la mancanza di certezza, inerenza e competenza del costo, aveva fin dall’inizio messo in dubbio non lo scopo dell’operazione, ma la sua stessa esistenza e realtà economica. Gli elementi valorizzati dalla Commissione Regionale (la stretta base sociale familiare, la mancata registrazione dell’accordo, l’assenza di idonea documentazione) non conducevano a una diagnosi di elusione, ma piuttosto a un sospetto di frode fiscale. In altre parole, la situazione descritta non era quella di un’operazione reale con finalità elusiva, ma di un’operazione potenzialmente fittizia, documentata al solo fine di dedurre costi inesistenti e maturare un credito IVA non spettante.

Di conseguenza, il giudice di appello ha errato nel modificare la natura della contestazione. La controversia doveva essere decisa rimanendo nell’alveo tracciato dall’avviso di accertamento, ovvero verificando se il costo fosse effettivamente sostenuto, inerente all’attività d’impresa e di competenza dell’esercizio fiscale in esame. Riqualificare il tutto come abuso del diritto ha significato violare il principio processuale che vincola il giudice a pronunciarsi entro i limiti della domanda e delle eccezioni proposte dalle parti.

Le conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per l’operatività degli uffici fiscali e per i giudici tributari. La distinzione tra elusione e frode non è meramente terminologica, ma sostanziale e processuale. Se l’Amministrazione contesta la fittizietà di un costo, il dibattito deve vertere sulla prova della sua effettività e inerenza. Non è possibile, in un secondo momento, spostare il focus sull’abuso del diritto, che riguarda scenari completamente diversi, caratterizzati da operazioni reali ma abusivamente congegnate. La Corte, accogliendo i motivi del ricorso incidentale, ha quindi disposto che il caso sia riesaminato nel merito secondo la prospettiva corretta: quella della potenziale indeducibilità di un costo per difetto dei suoi requisiti fondamentali, e non per elusione.

Qual è la differenza tra abuso del diritto e frode fiscale secondo la Corte?
L’abuso del diritto presuppone l’esistenza di operazioni economiche reali, effettivamente poste in essere dalle parti, ma con lo scopo predominante di ottenere un vantaggio fiscale indebito. La frode fiscale, invece, si configura quando le operazioni sono fittizie o inesistenti, create al solo scopo di evadere le imposte, ad esempio attraverso la deduzione di costi non sostenuti.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza che qualificava l’operazione come abuso del diritto?
La Corte ha annullato la sentenza perché il giudice di appello aveva modificato la causa della pretesa fiscale. L’avviso di accertamento originale contestava la mancanza di inerenza e competenza di un costo, suggerendone la fittizietà. Il giudice, invece, ha qualificato la fattispecie come abuso del diritto, decidendo su una base giuridica diversa e non proposta, commettendo così un vizio di ultrapetizione.

Cosa si intende per abuso del diritto in materia tributaria?
Si intende un’operazione economica che, pur rispettando formalmente le norme fiscali, realizza essenzialmente vantaggi fiscali indebiti perché priva di sostanza economica e di valide ragioni extrafiscali. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che può disconoscerne i vantaggi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16401 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16401 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7127/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA SEZ.DIST. SALERNO n. 7979/12/14 depositata il 22/09/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 7979/12/14 del 22/09/2014, la Commissione tributaria regionale della Campania – Sezione staccata di Salerno (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 559/18/11 della Commissione tributaria provinciale di Salerno (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione del disconoscimento di alcuni costi (contributo straordinario del 7,5% sul fatturato a beneficio dell’affittante RAGIONE_SOCIALE , limitato all’anno d’imposta 2005 ), costi ritenuti non inerenti e non di competenza.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto da AE evidenziando che: a) la redazione della scrittura integrativa e non registrata che aveva introdotto patti aggiunti al contratto di affitto di ramo di azienda integrava una figura sintomatica di abuso del diritto, non avendo altro scopo che quello di creare vantaggi fiscali ad entrambe le società; b) non andavano applicate le sanzioni in ragione della mancata previsione normativa RAGIONE_SOCIALE stesse.

1.1. Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato a cinque motivi, depositando, altresì, memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso principale RAGIONE_SOCIALE contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 o n. 4, cod. proc. civ. violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in ragione del vizio di

ultrapetizione di cui sarebbe affetta la sentenza impugnata, non avendo la società contribuente mai impugnato né la comminatoria RAGIONE_SOCIALE sanzioni, né il loro ammontare.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per avere la CTR illegittimamente escluso la sanzionabilità della condotta.

1.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 o n. 4, cod. proc. civ., per l’essere la motivazione della CTR sulla inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni incomprensibile.

Con il primo motivo di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 18 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR affermato la legittimità dell’avviso di accertamento sulla base di motivi diversi (abuso del diritto) rispetto a quelli indicati nell’avviso di accertamento (difetto di inerenza e competenza).

2.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR implicitamente affermato l’irrilevanza dell’aggiramento di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario al fine della considerazione di un’operazione come elusiva.

2.2. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che il minor reddito imponibile conseguente alla deduzione di un costo ovvero la maturazione di un

credito IVA costituiscano vantaggi rilevanti ai fini dell’applicazione della disposizione antielusiva.

2.3. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR trascurato di esaminare le seguenti circostanze di fatto, rilevanti ai fini della decisione: a) l’insussistenza di un credito IVA di RAGIONE_SOCIALE con riferimento all’anno d’imposta 2005; b) le specifiche previsioni contrattuali poste a fondamento del riconoscimento del contributo straordinario.

2.4. Con il quinto motivo di ricorso incidentale si contesta violazione dell’art. 109, commi 1 e 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR), degli artt. 5 e 11 bis del d.lgs 15 dicembre 1997, n. 446 e dell’art. 19, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente affermato che la prova di un costo può essere fornita unicamente mediante documentazione provvista di data certa.
I motivi di ricorso principale riguardano l’aspetto sanzionatorio, cosicché è pregiudiziale l’esame dei motivi di ricorso incidentale, concernenti il merito della controversia.

3.1. I motivi secondo e terzo sono fondati nei termini di cui appresso si dirà, con conseguente assorbimento degli ulteriori motivi di ricorso incidentale.

3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « in materia tributaria, alla stregua dell’elaborazione giurisprudenziale comunitaria e nazionale, costituisce pratica abusiva l’operazione economica che, attraverso l’impiego “improprio” e “distorto” dello strumento negoziale, abbia quale scopo predominante e assorbente (seppur non esclusivo) l’elusione della norma tributaria, mentre la mera astratta

configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poiché è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento della effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale » (così Cass. n. 25758 del 05/12/2014; si vedano, altresì, Cass. n. 29936 del 27/10/2023; Cass. n. 19234 del 07/11/2012; Cass. n. 21782 del 20/10/2011; Cass. S.U. n. 30055 del 23/12/2008).
3.2.1. Più in particolare, se è vero che va esclusa l’abusività quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (Cass. n. 31772 del 05/12/2019; Cass. n. 18239 del 24/06/2021), deve ritenersi, invece, la sussistenza di un illecito risparmio di imposta quando questo rappresenti la parte preponderante e comunque prevalente dell’oggetto del contratto o degli accordi nel loro complesso, in quanto le ragioni economiche dell’operazione negoziale, valutata secondo la sua essenza, appaiano meramente marginali o teoriche (Cass. n. 9135 del 02/04/2021).
3.2.2. Con specifico riferimento alle imposte dirette, poi, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova fondamento, dapprima, negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano (Cass. n. 3938 del 19/02/2014; Cass. n. 4604 del 26/02/2014) e, quindi, nell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n. 405 del 14/01/2015; Cass. n. 4561 del 06/03/2015), che consente all’Amministrazione finanziaria di disconoscere e dichiarare non opponibili le operazioni e gli atti, in sé privi di valide ragioni economiche e diretti al solo scopo di conseguire vantaggi fiscali diversamente non spettanti.
3.2.3. Per completezza, va detto che la clausola antielusiva è stata oggi tradotta in una norma generale (non applicabile alla fattispecie), l’art. 10 bis della l. 27 luglio 2000, n. 212 che, al comma 1, così recita: «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale RAGIONE_SOCIALE norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base RAGIONE_SOCIALE norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni».
3.2.4. In conclusione, quindi, perché operi la clausola antielusiva occorre che il contribuente faccia un uso improprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso sia posto in essere con lo specifico scopo (seppure non esclusivo) di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale.

3.3. Orbene, nel caso di specie, come emerge pacificamente dalle carte regolamentari , con l’avviso di accertamento impugnato l’Amministrazione finanziaria si è limitata a contestare l’indeducibilità di un costo in ragione della mancanza di inerenza e di competenza. Detto costo, come già anticipato in premessa, riguarda un contributo straordinario del 7,5% sul fatturato concernente l’anno d’imposta 2005, contributo riconosciuto dalla ricorrente a RAGIONE_SOCIALE, che ha affittato a RAGIONE_SOCIALE un ramo di azienda costituito da un complesso alberghiero.
3.4 Su tali premesse in fatto, la CTR, in accoglimento della prospettazione di AE formulata con le controdeduzioni in appello, ha affermato che: i) il complesso RAGIONE_SOCIALE operazioni per cui è causa sarebbe stato posto in essere dalla società contribuente «essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale, realizzando, così, una ‘figura sintomatica’ di abuso del diritto

consistita nell’effettiva conclusione di operazioni lecitamente poste in essere tra le parti, in cui, però, gli schemi negoziali attuati sono stati concatenati in modo strumentale al conseguimento di risparmi di imposta indebiti in relazione alle operazioni effettuate»; ii) in particolare, l’accordo integrativo all’affitto del ramo di azienda, con il quale RAGIONE_SOCIALE si è impegnata a corrispondere a RAGIONE_SOCIALE, un contributo straordinario pari al 7,50% del fatturato conseguito nel 2005 -accordo che, in ragione della sua notevole portata economica, avrebbe dovuto essere registrato a fini di certezza, al pari del contratto di affitto -«è stato redatto con il precipuo scopo di creare dei vantaggi fiscali ad entrambe le società», «sia in termini di risparmio d’imposta che in termini di credito IVA maturato»; iii) le due società interessate hanno ristretta base sociale e la compagine sociale RAGIONE_SOCIALE stesse «è espressione del medesimo nucleo familiare (madre e figli)»; iv) le considerazioni addotte da COGNOME, né fondate né specifiche, non sarebbero idonee a scalfire il risultato cui si è pervenuti con l’avviso di accertamento.
3.4. Peraltro, la situazione di fatto descritta dal giudice di appello nella sentenza impugnata non assume tanto le caratteristiche dell’elusione, quanto della frode fiscale, idonea a consentire a NOME, a mezzo l’utilizzazione di fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE a seguito dell’erogazione di un contributo straordinario mai versato, di portarsi in deduzione costi fittizi e di conseguire un rilevante credito IVA da portare in detrazione.

3.4.1. Del resto, la fattispecie di abuso del diritto presuppone la sussistenza di operazioni realmente poste in essere dalle parti con lo scopo, anche non esclusivo, di conseguire un vantaggio fiscale; nel caso di specie, invece, l’Amministrazione finanziaria, contestando la mancanza di certezza, inerenza e competenza dei costi dedotti da RAGIONE_SOCIALE, ha fin dall’origine postulato non già l’esistenza, ma la fittizietà

dell’operazione posta in essere unitamente a RAGIONE_SOCIALE, società la cui compagine sociale è espressione del medesimo nucleo familiare.

3.5. Correttamente, pertanto, la ricorrente si duole della qualificazione della fattispecie in termini elusivi.

L’accoglimento del secondo e terzo motivo di ricorso implica , come anticipato, l’assorbimento degli altri motivi del ricorso principale, dovendo il giudice del rinvio ragionare non già in termini di elusione, ma di inerenza e competenza dei costi: prospettiva nella quale non si è mai realmente posta la sentenza impugnata.

4.1. Analogamente, devono essere assorbiti anche i motivi di ricorso principale, vertendo tutti sull’aspetto sanzionatorio dell’elusione e, dunque, presuppongono la configurabilità di quest’u ltima.

In conclusione, vanno accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso incidentale, assorbiti i restanti motivi di ricorso incidentale e i motivi di ricorso principale. La sentenza impugnata va, dunque, cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti motivi di ricorso incidentale e i motivi di ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 05/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.