Abuso del diritto: quando non c'è vantaggio fiscale

La Corte di Cassazione ha chiarito che non può esserci abuso del diritto se un’operazione commerciale, per quanto complessa, non produce un vantaggio fiscale indebito. Nel caso esaminato, l’Agenzia delle Entrate contestava una serie di atti per la compravendita di un hotel, ritenendoli elusivi. Tuttavia, è stato dimostrato che l’operazione aveva comportato un carico fiscale maggiore rispetto a un’alternativa più diretta. La Corte ha quindi rigettato il ricorso dell’amministrazione, sottolineando che la prova del vantaggio fiscale è un presupposto essenziale per contestare l’abuso del diritto e spetta all’Ufficio fornirla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del Diritto: La Cassazione Chiarisce, Niente Vantaggio Fiscale, Niente Elusione

L’abuso del diritto è uno dei concetti più dibattuti nel diritto tributario. Si verifica quando un contribuente, pur rispettando la lettera della legge, utilizza strumenti giuridici in modo anomalo al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale: senza la prova di un effettivo e indebito risparmio d’imposta, non si può parlare di condotta abusiva. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Complessa Operazione Immobiliare

Il caso nasce da un avviso di liquidazione notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società alberghiera. L’Ufficio contestava una complessa operazione di compravendita immobiliare, sostenendo che fosse stata artificiosamente strutturata per eludere l’imposta di registro proporzionale, configurando un’ipotesi di abuso del diritto.

L’operazione, che si era sviluppata attraverso una serie di passaggi contrattuali nell’arco di diversi mesi (preliminari, cessioni, locazioni), aveva come obiettivo finale il trasferimento di un prestigioso complesso alberghiero da un gruppo societario a un altro. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, questa concatenazione di negozi era priva di valide ragioni economiche e mirava unicamente a sostituire un’unica cessione d’azienda (soggetta a imposta proporzionale) con una serie di atti tassati in misura fissa o comunque più vantaggiosa.

La società contribuente si è difesa sostenendo non solo la presenza di valide ragioni economiche, ma soprattutto dimostrando, attraverso una dettagliata tabella comparativa, che l’operazione così come realizzata aveva comportato un carico fiscale complessivo superiore di oltre 1,5 milioni di euro rispetto a quello che si sarebbe generato con una cessione d’azienda diretta. In sostanza, non solo non c’era stato un risparmio, ma un maggior onere fiscale.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’abuso del diritto

Dopo un primo grado sfavorevole, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva accolto l’appello della società, escludendo la sussistenza dell’abuso del diritto proprio per la mancanza del presupposto fondamentale: il vantaggio fiscale indebito. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione, ma la Suprema Corte lo ha rigettato, confermando la decisione dei giudici d’appello.

La Corte ha stabilito che, per contestare l’abuso del diritto, l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare la coesistenza di tre elementi:
1. Un vantaggio fiscale indebito.
2. L’assenza di sostanza economica dell’operazione.
3. L’essenzialità del vantaggio fiscale come scopo dell’operazione.

Nel caso specifico, è venuto a mancare il primo e più importante di questi elementi.

Le Motivazioni della Sentenza: Analisi dei Principi Giuridici

Le motivazioni della Corte si fondano su principi consolidati in materia di abuso del diritto e onere della prova.

L’Onere della Prova sull’Amministrazione Finanziaria

La Cassazione ribadisce che spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva. Questo include non solo la prova dell’anomalia dello schema negoziale, ma soprattutto la dimostrazione che tale schema ha prodotto un concreto e indebito risparmio d’imposta. Il contribuente, a sua volta, ha l’onere di provare l’esistenza di ragioni extrafiscali non marginali che giustifichino la scelta operata.

L’Assenza del Vantaggio Fiscale come Elemento Decisivo per l’abuso del diritto

Il punto cruciale della decisione è che il primo presupposto dell’elusione è l’ottenimento di un vantaggio fiscale. I giudici di merito avevano correttamente esaminato la tabella comparativa prodotta dalla società, da cui emergeva non un risparmio, ma un maggior costo fiscale. Tale tabella, peraltro, non era stata specificamente contestata nei suoi dati fattuali dall’Amministrazione Finanziaria nel corso del giudizio di merito.
La Corte ha ritenuto irrilevante il tentativo dell’Ufficio di isolare, solo in sede di cassazione, un singolo atto della complessa operazione. La valutazione, infatti, deve riguardare l’operazione nel suo complesso, così come ricostruita dalla stessa Amministrazione nel suo atto impositivo. Poiché l’intera sequenza negoziale non ha prodotto un vantaggio fiscale, ma anzi un onere maggiore, viene meno il fondamento stesso della contestazione di elusione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

Questa ordinanza offre un’importante garanzia per i contribuenti, riaffermando che la complessità di un’operazione commerciale non è di per sé sinonimo di elusione. La contestazione di abuso del diritto non può basarsi su mere presunzioni o sulla scelta di un percorso negoziale non lineare, ma deve fondarsi sulla prova concreta di tre pilastri: l’indebito vantaggio fiscale, l’assenza di sostanza economica e la finalità elusiva prevalente. Se anche uno solo di questi elementi manca, e in particolare il vantaggio fiscale, l’accusa di abuso non può reggere. Per le imprese, ciò significa che, pur dovendo sempre agire con trasparenza, possono strutturare le proprie operazioni sulla base di valide ragioni economiche e strategiche, senza il timore di contestazioni infondate, a condizione che il risultato finale non sia un aggiramento della norma fiscale per un indebito risparmio d’imposta.

Quando si configura l’abuso del diritto in materia fiscale?
Si configura quando un’operazione, pur rispettando formalmente le norme, è priva di sostanza economica e viene posta in essere essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale indebito, contrario allo scopo delle norme stesse.

Su chi ricade l’onere di provare l’esistenza di un vantaggio fiscale indebito?
L’onere della prova ricade sull’Amministrazione Finanziaria. È l’Ufficio che deve dimostrare che l’operazione contestata ha generato un concreto e indebito risparmio d’imposta per il contribuente.

Un’operazione complessa che porta a un carico fiscale maggiore può essere considerata elusiva?
No. Secondo la Corte di Cassazione, se l’operazione, nel suo complesso, determina un carico tributario maggiore rispetto a un’alternativa più diretta, viene a mancare il presupposto fondamentale del ‘vantaggio fiscale indebito’. Di conseguenza, non si può configurare l’abuso del diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33418 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33418 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 22/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16020/2024 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, rappresentat a e difesa dall’avvocato NOME COGNOME NOME

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LAZIO n. 635/2024 depositata il 29/01/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE notificava alla società RAGIONE_SOCIALE l’avviso di liquidazione n. NUMERO_DOCUMENTO, contestando, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 10 -bis RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, l’abuso del diritto in relazione alla compravendita, a rogito AVV_NOTAIO di Roma, rep. 75569 del 28 dicembre 2016, registrata in data 11 gennaio 2017 al n. NUMERO_DOCUMENTO, serie NUMERO_DOCUMENTO, stipulata tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto l’immobile sito in Roma, con accesso da via INDIRIZZO e da INDIRIZZO, destinato all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE.
Nello specifico, l’Ufficio, considerato il complesso RAGIONE_SOCIALEe operazioni poste in essere dalle parti, riscontrate in sede di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza e conclusasi con la redazione, in data 28.10.2018, del processo verbale di constatazione (in allegato n. 8 al ricorso introduttivo del giudizio), riteneva che l’intento RAGIONE_SOCIALEe parti fosse quello di trasferire non solo l’immobile destinato all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività RAGIONE_SOCIALE, ma anche l’RAGIONE_SOCIALE attraverso la quale l’attività era svolta, e che tale intento fosse stato realizzato attraverso un’artificiosa concatenazione di negozi priva di ragioni economicamente apprezzabili, posta in essere con il fine essenziale di conseguire un indebito vantaggio fiscale, e cioè di sottrarre ad imposta di registro proporzionale il trasferimento dei beni immobili RAGIONE_SOCIALEli chiedendo la registrazione RAGIONE_SOCIALE‘NUMERO_DOCUMENTO con l’applicazione RAGIONE_SOCIALEe imposte di registro in misura fissa (cessione di immobile), ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 10 n. 8 ter) del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e RAGIONE_SOCIALE‘articolo 40 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificati dall’articolo 35 decimo comma del d.l. 4 luglio 2006 n. 223 convertito nella legge 248 del 4 agosto 2006.
All’esito RAGIONE_SOCIALE‘impugnazione proposta dalla società, i giudici di prossimità di Roma, con la sentenza n. 281/2022, respingevano il ricorso.

Sull’appello RAGIONE_SOCIALEa contribuente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, con la sentenza n. 635/2024, nel riformare la sentenza di prime cure, accoglieva l’impugnazione, escludendo che l’RAGIONE_SOCIALE avesse fornito la prova, posta a suo carico, del contestato abuso ex art. 10 bis Statuto, così come dei presupposti RAGIONE_SOCIALEa riqualificazione giuridica da essa operata. Osservava a tal fine che si era trattato di un’operazione rispondente ad un intento riorganizzativo complessivo, tale da escludere che l’obiettivo perseguito dalla società si esaurisse nel solo risparmio fiscale, piuttosto che nel soddisfacimento di una finalità economica reale e sostanziale. A riprova di ciò osservava, tra il resto, che dalla concatenazione di atti unitariamente ricostruita dall’RAGIONE_SOCIALE in termini di cessione RAGIONE_SOCIALEle, le parti private non avevano ottenuto alcun effettivo risparmio fiscale ma, anzi, un maggior onere impositivo di oltre 1,5 milioni di euro, come da tabella allegata dalla contribuente, ritenuta attendibile e, del resto, neppure contestata dall’RAGIONE_SOCIALE.
Avverso detta decisione, l’amministrazione propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Replica con controricorso la società contribuente.

MOTIVI DI DIRITTO

1.Il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi de ll’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c . , reca la denuncia di violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c., con violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 2, lettera b) legge 27.7.2000 n. 212. Si afferma che la Corte di secondo grado ha ravvisato l’assenza di un vantaggio fiscale indebito recependo quanto dedotto dalla società nella tabella riepilogativa di cui alla pag. 7 del ricorso in appello senza nulla argomentare sull’esattezza dei dati ivi esposti, sul solo presupposto RAGIONE_SOCIALEa non contestazione dei summenzionati elementi da parte RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio. In particolare, si deduce che
il principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti ovvero la non contestazione non può riguardare, come nel caso in esame, una conclusione ricostruttiva concernente, pertanto, la valutazione degli stessi che compete esclusivamente al giudice di merito.

Si evidenzia che, nella motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza di appello, si dà atto che « i trasferimenti degli immobili RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE a favore di RAGIONE_SOCIALE sono stati effettuati da altrettante società di pura gestione immobiliare », mentre l’avviso opposto concerne un solo cespite e precisamente l’operazione relativa alla cessione RAGIONE_SOCIALE‘immobile sito in Roma ove viene esercitata l’attività RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE e del RAGIONE_SOCIALE effettuata con atto n. NUMERO_DOCUMENTO redatto dal AVV_NOTAIO e finalizzato ad eludere l’ordinaria imposizione prevista ai fini RAGIONE_SOCIALE‘imposta di registro, avendo l’amministrazione esplicitato nell’atto impositivo che .
La seconda censura così rubricata , evidenzia che, prima RAGIONE_SOCIALE‘inizio RAGIONE_SOCIALEe operazioni contrattuali, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era titolare RAGIONE_SOCIALE‘immobile e RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; -che, al termine

RAGIONE_SOCIALE‘operazione RAGIONE_SOCIALE ha acquisito immobile e RAGIONE_SOCIALE; -che, l’intento di RAGIONE_SOCIALE era quello di acquisire immobile e RAGIONE_SOCIALE al fine di proseguire l’attività RAGIONE_SOCIALE; – che, anziché tramite una cessione diretta RAGIONE_SOCIALE‘immobile e RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE, come ipotizzato nel contratto preliminare, tale intento è stato perseguito attraverso otto diverse formalità contrattuali tra preliminari, cessioni, locazioni e risoluzioni poste in essere in un arco temporale di nove mesi; che, in particolare, l’immobile e l’RAGIONE_SOCIALE sono stati dapprima separatamente ceduti a società facenti parte del gruppo ‘venditore’ TDA a RAGIONE_SOCIALE e poi acquistati separatamente da RAGIONE_SOCIALE.
Si soggiunge che incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, e dimostrare che il complesso RAGIONE_SOCIALEe forme giuridiche impiegate abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, in considerazione RAGIONE_SOCIALEe modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, mentre grava sul contribuente provare la compresenza di un concomitante contenuto economico RAGIONE_SOCIALE‘operazione, non marginale, diverso dal mero risparmio fiscale, che giustifichi le operazioni in tal modo strutturate.
Si obietta che, in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 c.c., la Corte regionale abbia omesso di verificare se e in che modo la società avesse assolto all’onere su di essa incombente di provare la sussistenza di valide ragioni economiche idonee a giudicare il frazionamento RAGIONE_SOCIALE‘operazione in otto distinti passaggi negoziali, limitandosi a ritenere ragionevoli le ragioni economiche che avevano indotto i contraenti a concludere plurimi e successivi contratti, valorizzando la volontà di RAGIONE_SOCIALE di non addossarsi i rischi RAGIONE_SOCIALE‘attività imprenditoriale RAGIONE_SOCIALE , mentre i trasferimenti degli immobili RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a favore di RAGIONE_SOCIALE effettuati da società di pura gestione immobiliare (dichiarate come) in quanto non
possedevano rami alberghieri risultavano esenti dal rischio (rappresentato, invece, come sussistente dalla società contribuente per l’operazione oggetto RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento all’esame) di eventuali azioni revocatorie esperibili da potenziali creditori solidali, trattandosi di società, la RAGIONE_SOCIALE ( in origine proprietaria RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE d’RAGIONE_SOCIALE), assoggettata alla procedura ex art. 67 RAGIONE_SOCIALEa legge fallimentare e dunque soggetta ad azione revocatoria dei creditori.

Inoltre, nell’affermare che la società ‘avrebbe potuto’ utilizzare il prezzo pattuito per ripianare la situazione debitoria esposta nell’ultimo bilancio depositato al 31/12/2015, garantendo perciò la ricorrente da eventuali azioni di rivalsa dei creditori RAGIONE_SOCIALEa società RAGIONE_SOCIALE , non ha considerato che, come dedotto in sede di appello, il perfezionamento del piano di risanamento risulta un mero accadimento accidentale verificatosi in data cronologicamente successiva ( dicembre 2016) allo svolgimento RAGIONE_SOCIALEe operazioni di frazionamento RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE, non potendone logicamente ed oggettivamente rappresentare l’antefatto logico -motivazionale e dunque la ‘ valida ragione extrafiscale, non marginale ‘ normativamente richiesta dall’art. 10 -bis, comma 3, legge n. 212/2000 riconosciuta dalla Commissione regionale. In sintesi, la violazione di legge che viene addebitata alla sentenza d’appello consisterebbe, dunque, nell’aver escluso l’abuso di diritto nonostante l’operazione sottesa ai plurimi negozi sopra menzionati fosse priva di valore economico.
3.Prima di procedere alla trattazione dei mezzi di impugnazione, sopra illustrati, appare opportuno premettere la ricostruzione dei termini fattuali RAGIONE_SOCIALEa vicenda processuale, quale emerge pacificamente dagli atti e dall’avviso di liquidazione allegato al ricorso.

3.1.In data 18.03.2016 veniva concluso il contratto preliminare di compravendita immobiliare avente ad oggetto la cessione RAGIONE_SOCIALE‘immobile adibito all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, stipulato tra la RAGIONE_SOCIALE proprietaria del citato immobile, e la RAGIONE_SOCIALE, (SH); nel citato preliminare le parti stabilivano il prezzo RAGIONE_SOCIALEa futura cessione in euro 64.250.000,00; in data 21.03.2016 la SH versava alla società RAGIONE_SOCIALE, a titolo di caparra confirmatoria relativa al menzionato preliminare, l’importo di euro 19.500.000,00; – in data 12.05.2016 veniva stipulata la cessione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE relative alla gestione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE d’RAGIONE_SOCIALE, da parte di RAGIONE_SOCIALE a favore RAGIONE_SOCIALEa società RAGIONE_SOCIALE, società facente parte del gruppo RAGIONE_SOCIALE; – in data 12.05.2016 veniva definito il contratto di locazione RAGIONE_SOCIALE‘immobile destinato all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE; – in data 01.07.2016 veniva ceduto il ramo d’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE da parte RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE a favore RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE; -in data 29.09.2016 la società RAGIONE_SOCIALE trasferiva alla sua controllante RAGIONE_SOCIALE l’immobile destinato all’esercizio RAGIONE_SOCIALE‘attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE (concesso in locazione alla RAGIONE_SOCIALE in data 12/05/2016), al prezzo complessivo di euro 60.508.000,00; – infine, in data 28.12.2016 la società RAGIONE_SOCIALE trasferiva l’immobile RAGIONE_SOCIALE a favore RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE per un corrispettivo complessivo pari ad euro 69.411.653,54. Lo stesso giorno le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE risolvevano il contratto preliminare stipulato il 18/03/2016 per la cessione RAGIONE_SOCIALE‘immobile RAGIONE_SOCIALE e la caparra confirmatoria, atto RAGIONE_SOCIALEa cessione definitiva RAGIONE_SOCIALE‘immobile, veniva detratta dal prezzo complessivo di vendita, mentre i rapporti tra RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE venivano regolati mediante compensazioni infragruppo.
3.2. Emerge dalla sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte distrettuale che l’attività elusiva di cui all’art. 10 bis legge n. 212/2000 è stata ricondotta dall’amministrazione alla serie negoziale sopra descritta per trasferire, in

realtà, l’RAGIONE_SOCIALE dal gruppo TCL alla società SH, come rivela anche l’avviso di liquidazione.

3.3.L’Ufficio, dopo avere richiesto chiarimenti alle società sulle consecutive operazioni economiche, non avendo valutato le memorie presentate dalle parti private come dirimenti, ha ritenuto che i negozi posti in essere in sequenza fossero connotati da intento elusivo, in quanto privi di valide ragioni economiche e riconducibili ad una cessione d’RAGIONE_SOCIALE che si voleva sottrarre all’imposta proporzionale di registro, negozi diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento e tesi a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema.
3.4.Così ricostruiti i termini fattuali RAGIONE_SOCIALEa vicenda processuale appare d’uopo rammentare che questa Corte, sin dalle sentenze a Sezioni Unite del 2 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057, ha riconosciuto l’immanenza nel sistema tributario italiano del divieto di abuso del diritto divieto enucleabile in base ai principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività (art. 53 Cost.).

3.5.L’importante affermazione giurisprudenziale di cui alle sentenze indicate giunge al termine di un complesso percorso interpretativo, nel quale questa Corte si è interrogata sulla generale applicabilità del principio comunitario di divieto RAGIONE_SOCIALE‘abuso del diritto, in precedenza affermato dalla Corte di Giustizia (Corte giustizia Ce, grande sezione, sentenza del 21 febbraio 2006, cause C-255/02 e C 223/03, Halifax; Corte giustizia Ce, sentenza del 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Part Service).
3.6.Gli esiti di tale percorso interpretativo – che originariamente ponevano il dubbio, RAGIONE_SOCIALE‘applicabilità del principio nei settori non armonizzati ma solo in quanto ‘principio tendenziale’, che avrebbe dovuto condurre il giudice a ricercare, nell’ordinamento nazionale mezzi giuridici appropriati per il contrasto RAGIONE_SOCIALE‘abuso, come, nel nostro ordinamento consentiva il ricorso

alle ipotesi di nullità dei contratti per mancanza per illiceità di causa (artt. 1418 e 1344 cod. civ.), dubbio immediatamente superato dalla considerazione che i principio RAGIONE_SOCIALE‘abuso di diritto si impone nell’ordinamento tributario italiano «pur non esistendo una corrispondente enunciazione nelle fonti normative nazionali» e, quindi, anche «al di fuori dei tributi armonizzati o comunitari» (Cass. 17/10/2008, n. 25374) hanno portato alla configurazione di un principio di divieto RAGIONE_SOCIALE‘abuso del diritto ‘autonomo’ rispetto a quello di derivazione comunitaria, in quanto i principi di capacità contributiva e di progressività (art. 53 Cost.), renderebbero sussistente nel sistema nazionale «il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione», affermazione che non contrasterebbe con la presenza di specifiche norme antielusive (tra cui l’art. 37 -bis, d.P.R. 29/09/1973 n. 600), che vanno apprezzate come «mero sintomo RAGIONE_SOCIALE‘esistenza di una regola generale» (così, Sez. U., 23/12/2008, n. 30055).
3.7. L’elaborazione RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza tributaria di questa Corte ha dunque perimetrato l’ipotesi RAGIONE_SOCIALEa condotta abusiva ad ogni operazione economica realizzata attraverso l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici posti in essere al solo scopo, elusivo, di realizzare un risparmio di imposta, con la conseguenza che il divieto di siffatte operazioni non opera in presenza di ragioni economicamente apprezzabili che si possano spiegare altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (cfr., ex plurimis, Sez.U., 23/12/2008,n. 30055;Sez.5,30/11/2012,n.21390; Sez. 5, 06/03/201 5, n. 4561 ; Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 31/12/2019, n. 34750; Sez. 5, 24/06/2021, n. 18239; Sez. 5, 21/07/2020, n. 15510; Sez. 5, 02/04/2021, n. 9135). In tale prospettiva,
si è chiarito che il principio RAGIONE_SOCIALE‘abuso di diritto il cui fondamento si rinviene nell’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non sarebbe in contrasto con il principio di riserva di legge, di cui all’art. 23 Cost., in quanto non si tradurrebbe nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali e comporterebbe l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall’operazione elusiva (Cass. 19/2/2014, n. 3938).
3.8.Quanto alla prova del disegno elusivo, nonché RAGIONE_SOCIALEe modalità di distorsione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, dovendo l’Amministrazione dimostrare che la ragione ‘prevalente’ che sorregge la scelta giuridica del contribuente è quella del risparmio fiscale, prova che può esser data mettendo a confronto il comportamento posto in essere con «il comportamento fisiologico aggirato, onde far emergere quella anomala differenza incompatibile con una normale logica economica» (v. Sez. 5, 21/01/ 2009, n. 1465; id. Sez. 5, 26/02/2014, n. 4603). Il contribuente, per contro, potrà provare la sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili, alternative e concorrenti, dotate di ragionevole consistenza, e non meramente marginali rispetto allo schema negoziale adottato. Ciò comporta che spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché lo schema negoziale impiegato dal contribuente abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa (Sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Sez. 5, 20/5/2016, n. 10458), mentre ricade sul contribuente l’onere di provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.
3.9. Ed infatti, dal punto di vista RAGIONE_SOCIALEa configurazione formale RAGIONE_SOCIALE‘abuso, ci si è preoccupati di trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta RAGIONE_SOCIALEe forme giuridiche, osservandosi che il carattere abusivo di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Sez. U, n.n. 30055 e 30057 del 2008; CGUE nei casi 3M RAGIONE_SOCIALE, Halifax, Part Service), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento RAGIONE_SOCIALE‘obiettivo economico perseguito (Sez. 5, 30/11/2012 n. 21390, par.3.2) rispetto al quale indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (cfr. Sez. 5, 26/02/2014, n. 4604).
3.10. Nell’intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/UE agli Stati membri di intervenire ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale» ( montages articiels, artificial arrengement, mecanismo artificial, come inteso nelle varie versioni linguistiche), precisando all’uopo che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (p. 4.4), o più esattamente di «sostanza economica» (p. 4.2), e «consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità RAGIONE_SOCIALEe disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (cfr. Sez. 5, 14/01/2015, n. 438 e Sez. 5, 14/01/2015 ,n. 43, p.8.3). Nel solco dei principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/UE ed all’attuazione
che di essa ne ha dato il nostro ordinamento come innanzi indicati, questa Corte è giunta, dunque, ad affermare un generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni RAGIONE_SOCIALEa raccomandazione n. 2012/772/UE, configurabile ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l’imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (cfr., ex plurimis, Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 30/12/2019, n. 34595; Sez. 5, 02/03/2020, n. 5644; Sez. 5, 02/02/2021, n. 2224).
3.11. Lo stesso intento lo ha perseguito il legislatore nazionale con la legge 11/03/2014, n. 23 che, nel delegare al governo l’attuazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALE‘abuso del diritto (d.lgs. 15/08/2015 n. 128, recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e c contribuente) in ottemperanza alla raccomandazione 2012/772/UE, sulla pianificazione fiscale aggressiva, ha indicato tra i principi ed i criteri direttivi quelli di «definire la condotta abusiva come un uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio di imposta» (Sez. U. n. 30055 del 2008 e 30057 del 2008; CGUE 3M RAGIONE_SOCIALE), di «garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale» (CGUE Part Service) di «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente RAGIONE_SOCIALE‘operazione abusiva» (rectius «scopo essenziale», CGUE Halifax e Part Service).
3.12. In tale linea interpretativa si pone l’articolo 10 -bis RAGIONE_SOCIALEo Statuto dei diritti del contribuente introdotto dall’art. 1 d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156, stabilendosi che si è in presenza RAGIONE_SOCIALE‘abuso del diritto allorché ‘una o più operazioni prive di sostanza economica’, pur rispettando le norme tributarie, realizzano essenzialmente ‘vantaggi fiscali indebiti’ (comma 1), chiarendosi che un’operazione é priva di sostanza economica se «i fatti, gli atti e i
contratti, anche tra loro collegati», sono «inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali», precisandosi che sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la «non coerenza RAGIONE_SOCIALEa qualificazione RAGIONE_SOCIALEe singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità RAGIONE_SOCIALE‘utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2) e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo, che «rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale RAGIONE_SOCIALE‘impresa ovvero RAGIONE_SOCIALE‘attività professionale del contribuente» (comma 3) ; mentre il riparto degli oneri probatori è regolato dal comma 9 che prevede «L’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza RAGIONE_SOCIALEa condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza RAGIONE_SOCIALEe ragioni extrafiscali di cui al comma 3».
3.13. In conclusione, per contestare l’abuso del diritto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 10 bis legge n. 212/2000 (come modificato dal d.lgs. n. 128/2015) l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare tre elementi: il vantaggio fiscale indebito, l’assenza di sostanza economica RAGIONE_SOCIALE‘operazione e l’essenzialità del vantaggio fiscale risponde alle esigenze tracciate dalle fonti comunitarie e nazionali (Cass., 9.05.2022 n. 14493 ; Cass. 02/02/2021, n. 2224, in motivazione; Cass. 6 ottobre 2021, n. 27158).

3.14. Per configurare la condotta abusiva è, dunque, necessario un’attenta valutazione RAGIONE_SOCIALEe ‘ragioni economiche’ RAGIONE_SOCIALEe operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini

oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio RAGIONE_SOCIALEa pratica abusiva; se invece tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di ‘anormalità’ economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa. In tal senso, la prova RAGIONE_SOCIALE‘elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato.
4.Tanto premesso, la prima censura deve essere disattesa, assorbito il secondo mezzo di ricorso.

4.1. Secondo l’assunto RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione, i giudici regionali avrebbero applicato erroneamente il principio di alle conclusioni ricostruttive RAGIONE_SOCIALEa parte desumibili dalla valutazione di documenti, principio applicabile, invece, esclusivamente a fatti storici sottesi a domande ed eccezioni.

4.2. In realtà, la CTR ha escluso il primo presupposto RAGIONE_SOCIALE‘elusione di cui all’art. 10 bis cit. esaminando la tabella esposta a pagina 7 RAGIONE_SOCIALE‘appello (e a pagina 12 del ricorso introduttivo) ed evincendo dal raffronto tra l’atto negoziale non elusivo, che avrebbe dato luogo ad un’imposta complessiva di euro 6.242.098 e la sequenza negoziale asseritamente elusiva, che ha dato luogo, invece, ad un’imposta complessiva di euro 7.772.935, l’inesistenza di un risparmio d’imposta, atteso che l’articolata e complessa operazione commerciale posta in essere dalla società contribuente ha determinato un carico tributario maggiore, pari, per differenza, ad euro 1.530.837. Solo incidentalmente, la Corte ha puntualizzato che detta tabella non era stata nemmeno puntualmente contestata dall’amministrazione, in realtà fondando la decisione in merito alla insussistenza RAGIONE_SOCIALEa differenza di imposta non sulla condotta di non
contestazione RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione, ma sulla base del la comparazione tra le imposte versate per la sequenza negoziale posta in essere dalla società e quella che essa avrebbe versato mediante la sola cessione d’RAGIONE_SOCIALE.

4.3. In ogni caso, se effettivamente il principio di non contestazione di cui all’art. 115, comma 1, c.p.c. – che trova diretta applicazione nel giudizio tributario in virtù RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, come costantemente affermato, anche, da questa Corte (Cass., 18 maggio 2018, n. 12287; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2196; Cassazione ordinanza n. 22694/2023; Cass. ordinanza n. 17964 del 2024) – concerne il piano (probatorio) RAGIONE_SOCIALE‘acquisizione del fatto non contestato (Cass. n. 31837/2021, in motiv.) , non può negarsi che, nella specie esso sia caduto proprio sugli elementi fattuali (differenza tra imposta versata e imposta che avrebbe dovuto essere versata) indicati nel prospetto RAGIONE_SOCIALEa società e non, come dedotto, su una predicata ricostruzione valutativa proposta dalla parte.
4.4.Sotto altro profilo, effettivamente l’amministrazione non ha provveduto, nel giudizio di merito, a contestare la carenza del risparmio di imposta rappresentata dalla contribuente attraverso la comparazione tra imposta di registro versata e quella da versare con la cessione d’RAGIONE_SOCIALE , tentando, solo in questa sede, di negare il risparmio fiscale sul rilievo che, in realtà, con l’avviso opposto, l’amministrazione avrebbe contestato l’elusività con esclusivo riferimento alla cessione di un solo cespite e, precisamente, con riguardo all’operazione relativa alla cessione RAGIONE_SOCIALE‘immobile sito in Roma ove viene esercitata l’attività RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE e del RAGIONE_SOCIALE, atto n. NUMERO_DOCUMENTO redatto dal AVV_NOTAIO, finalizzato, ad avviso RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione, ad eludere l’ordinaria imposizione prevista ai fini RAGIONE_SOCIALE‘imposta di registro. In altri termini, si sostiene, implicitamente, che il raffronto deve essere operato
tra la spesa fiscale di detto unico atto e quella che è normativamente prevista per la cessione d’RAGIONE_SOCIALE.

4.5. La prospettazione erariale si scontra, tuttavia, sia con la ricostruzione RAGIONE_SOCIALEa vicenda negoziale presa in esame dalla Commissione regionale in quanto oggetto RAGIONE_SOCIALEa imposizione fiscale sia con le difese svolte dal medesimo ente finanziario in sede appello -come trascritte dalla controricorrente -e confermate dal medesimo atto impositivo (allegato al ricorso).

4.6. In seno all’atto impositivo si legge che, in considerazione RAGIONE_SOCIALEa sequenza negoziale costituita: dall’utilizzo da parte RAGIONE_SOCIALEa società RAGIONE_SOCIALE per il trasferimento RAGIONE_SOCIALEa proprietà RAGIONE_SOCIALE‘immobile all’ente Sh del collettore TCL e del collettore AI per il trasferimento degli immobili; dall’affitto unitario di immobile ed RAGIONE_SOCIALE a TCL che dimostra l’intenzione di non separare la titolarità dei cespiti dall’attività RAGIONE_SOCIALEle avvenuta invece successivamente; – dal nuovo contratto di locazione avente ad oggetto la sola parte immobiliare in favore di TCL, al fine di rendere possibile la cessione agevolata ad AI; – del contratto preliminare di vendita RAGIONE_SOCIALE‘immobile tra RD e SH; – dai successivi atti negoziali finalizzati alla cessione agevolata RAGIONE_SOCIALE‘immobile da RD a AI; – infine, dalla cessione RAGIONE_SOCIALE‘ immobile RAGIONE_SOCIALE d’RAGIONE_SOCIALE da RD a SH -l’amministrazione, ha proceduto alla riqualificazione RAGIONE_SOCIALE‘atto di cessione di immobile del 28 dicembre 2016 intervenuto tra le società RD e SH, detraendo le passività cedute dalla TCL a SH con il diverso atto n. NUMERO_DOCUMENTO2016.
4.7. Pertanto, dal medesimo avviso di liquidazione, l’elusione di imposta viene inferita dalla successione negoziale che ha condotto alla cessione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, pur riqualificando la sola cessione del 28 dicembre

2016, attraverso il contenuto di altro contratto utilizzato per detrarre le passività.

4.8. In conclusione, l’esposizione RAGIONE_SOCIALEa vicenda negoziale ritenuta alla base RAGIONE_SOCIALE‘elusione e fondante la riqualificazione RAGIONE_SOCIALE‘atto ovvero degli atti menzionati si scontra con la prospettazione erariale formulata con la censura in esame, rivelandone la complessiva infondatezza

6.Sotto altro profilo, il mezzo di impugnazione tende ad una rivisitazione RAGIONE_SOCIALE‘accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito, piuttosto che alla interpretazione RAGIONE_SOCIALEa normativa di riferimento e alla sussunzione in questa RAGIONE_SOCIALEa fattispecie.

6.1. Nella sua motivazione il Giudice di appello, previa riproposizione RAGIONE_SOCIALEe modalità e RAGIONE_SOCIALEe cadenze temporali RAGIONE_SOCIALEe cessioni, ha argomentato il suo convincimento, escludendo la connotazione elusiva RAGIONE_SOCIALE‘intera operazione così come ricostruita dall’Ufficio, ritenendo in primo luogo l’insussistenza del vantaggio fiscale.

6.2.Nel caso in esame, in mancanza RAGIONE_SOCIALEa prova del risparmio fiscale (illegale) che grava sull’amministrazione, deve escludersi l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa previsione di cui all’art. 10 bis.

Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va, dunque, integralmente respinto, con ogni conseguenza in ordine alle spese processuali che sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore RAGIONE_SOCIALEa società controricorrente, RAGIONE_SOCIALEe spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 13.000,00 per compensi, oltre 200,00 euro per esborsi, rimborso forfettario ed accessori come per legge.

Così deciso nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALEa Sezione Tributaria RAGIONE_SOCIALEa Corte di Cassazione il 26.11.2025 .

IL PRESIDENTE

NOME COGNOME

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