Abuso del diritto: nullo l'avviso senza contraddittorio

La Corte di Cassazione ha confermato la nullità di un avviso di accertamento per Irpef basato su un presunto abuso del diritto. La decisione si fonda sulla mancata attivazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del contraddittorio preventivo con il contribuente. La Corte ha ribadito che questa garanzia procedurale è fondamentale e si applica a tutte le forme di abuso del diritto, anche quelle non specificamente previste dalla legge, e la sua omissione invalida l’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del diritto: l’accertamento è nullo senza contraddittorio preventivo

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: in caso di presunto abuso del diritto, l’avviso di accertamento è nullo se l’Amministrazione Finanziaria non ha prima attivato il contraddittorio preventivo. Questa garanzia procedurale non è una mera formalità, ma un pilastro del corretto rapporto tra Fisco e cittadino, la cui violazione invalida irrimediabilmente l’atto impositivo.

I Fatti del Caso

Il caso esaminato riguardava una contribuente, titolare di un’attività di rivendita di tabacchi, che aveva stipulato un contratto di associazione in partecipazione. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l’imposta IRPEF, sostenendo che tale contratto costituisse un’operazione elusiva. Secondo il Fisco, l’operazione era priva di valide ragioni economiche e finalizzata unicamente a ottenere un indebito vantaggio fiscale, ovvero la deduzione dei componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti all’associato.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sicilia aveva annullato l’accertamento, rilevando un vizio procedurale decisivo: l’Agenzia non aveva inviato alla contribuente la richiesta di chiarimenti prevista dalla legge per i casi di abuso del diritto, violando così l’obbligo del contraddittorio anticipato. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sull’abuso del diritto

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di secondo grado. I giudici di legittimità hanno smontato la tesi difensiva dell’Amministrazione, che tentava di minimizzare la contestazione come una semplice questione di indeducibilità dei costi, anziché come un vero e proprio abuso del diritto.

La Corte ha evidenziato come l’avviso di accertamento originale menzionasse esplicitamente “l’ipotesi di abuso con finalità elusive”. Pertanto, l’Amministrazione non poteva cambiare le carte in tavola in corso di causa, tentando di ricondurre la contestazione a un’altra fattispecie per eludere le conseguenze del proprio errore procedurale.

Le motivazioni

Il cuore della pronuncia risiede nella riaffermazione di un principio consolidato nella giurisprudenza: le garanzie procedurali previste dall’articolo 37-bis del D.P.R. 600/1973, ovvero l’obbligo del contraddittorio preventivo e della motivazione rafforzata dell’atto, si applicano a tutte le fattispecie di abuso del diritto. Questo include non solo i casi specificamente elencati dalla norma (abuso “tipizzato”), ma anche le ipotesi non espressamente previste dalla legge (abuso “innominato” o “non codificato”).

La Corte ha spiegato che questa estensione è frutto di un’interpretazione costituzionalmente orientata, volta a bilanciare il potere impositivo dello Stato con il diritto di difesa del contribuente. Il contraddittorio non è un optional, ma un momento cruciale in cui il contribuente può fornire elementi e giustificazioni sulle proprie scelte economiche, consentendo all’Amministrazione una valutazione più completa e ponderata prima di emettere un atto che incide sul suo patrimonio.

La mancata attivazione di questo dialogo preventivo, ha concluso la Corte, costituisce una violazione insanabile che comporta la nullità dell’avviso di accertamento. Qualsiasi tentativo dell’Agenzia di presentare una lettura alternativa della motivazione dell’atto in fase di giudizio è inammissibile, poiché viola il principio di immutabilità della causa petendi.

Le conclusioni

Questa ordinanza rafforza la posizione del contribuente di fronte a contestazioni complesse come quelle relative all’abuso del diritto. Stabilisce in modo inequivocabile che le garanzie procedurali sono un presidio invalicabile. Per l’Amministrazione Finanziaria, il messaggio è chiaro: prima di contestare un’operazione come elusiva, è obbligatorio ascoltare le ragioni del contribuente. In assenza di questo passaggio fondamentale, l’azione accertatrice è destinata a fallire. Per i contribuenti e i loro consulenti, la sentenza sottolinea l’importanza di vigilare sul rispetto delle regole procedurali, che rappresentano la prima e più efficace linea di difesa contro pretese fiscali infondate o emesse illegittimamente.

È valido un avviso di accertamento per abuso del diritto se non è preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’avviso è nullo. La mancata attivazione del contraddittorio preventivo, previsto dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/73, viola un diritto fondamentale del contribuente e determina la nullità dell’atto.

L’obbligo del contraddittorio preventivo si applica a tutti i casi di abuso del diritto?
Sì. Secondo la Corte, le garanzie procedurali (contraddittorio e motivazione rafforzata) si applicano non solo alle fattispecie specificamente elencate dalla norma (abuso “tipizzato”), ma anche a tutti i casi di abuso del diritto non espressamente previsti dalla legge (abuso “innominato”).

L’Amministrazione Finanziaria può cambiare la motivazione dell’accertamento durante il processo?
No, l’Amministrazione non può modificare in corso di causa la ragione fondamentale della pretesa fiscale (la causa petendi). Nel caso di specie, non poteva sostenere in giudizio che l’accertamento si basava sulla semplice indeducibilità dei costi, quando l’avviso originale contestava espressamente l’abuso del diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10709 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10709 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8364/2024 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente – contro

FONTE GISELLA

-intimata – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 9312/2022, depositata in data 3 novembre 2023. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3

aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che ha annullato l’avviso di accertamento, accogliendo l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia ha origine dalla impugnazione da parte di NOME COGNOME di avviso di accertamento, per Irpef anno 2011, per indebito utilizzo di

Irpef -Accertamento -Atti elusivi

componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti all’associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività – per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare – vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione.

La CTR, premesso che l’avviso impugnato trova fondamento nell’abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell’art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente.
La contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con l’unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la « violazione e falsa applicazione dell’art. 37 -bis e dell’art. 39 del DPR 29.9.1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 2549 c .c. e con l’art. 2697 c .c. , nonché contestuale violazione dell’art. 12 della L. 27.7.2000, n. 212, in rapporto all’art. 42 del DPR n. 600/1972, il tutto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c .p.c.».

Osserva l’Amministrazione che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Inoltre, l’Ufficio deduce di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato.

2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, riportato dalla ricorrente nel proprio controricorso nei passaggi qui rilevanti, ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive», dal momento che l’operazione non sarebbe s tata fondata «su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» NOME COGNOME.
L a circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare dunque, per quanto ora osservato, certa.

A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dall’Amministrazione, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all’art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).

4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022. Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abu so tipizzato di cui all’art. 37 -bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio. Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anch e in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina delle società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti delle IIDD, Iva, doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo d ella

motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che l’Agenzia delle entrate, nel ricondurre il recupero anche alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, pare volere offrire una lettura alternativa della motivazione dell’avviso di accertamento, ma tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale della causa petendi sottesa alla pretesa erariale, risulterebbe comunque inammissibile.

6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non si procede alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva dell’intimata.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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