Abuso del diritto: nullo l'avviso senza contraddittorio

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un avviso di accertamento per Irpef fondato su un presunto abuso del diritto. La controversia riguardava la deduzione di costi derivanti da un contratto di associazione in partecipazione. La Corte ha stabilito che l’omessa attivazione del contraddittorio preventivo, obbligatorio per contestare l’abuso del diritto, rende nullo l’atto impositivo, a prescindere che si tratti di una fattispecie elusiva tipizzata o del principio generale di abuso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del diritto: l’avviso di accertamento è nullo senza il preventivo dialogo con il contribuente

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: un accertamento fiscale basato sulla contestazione di un abuso del diritto è nullo se l’Agenzia delle Entrate non ha prima attivato il contraddittorio preventivo. Questa pronuncia chiarisce che il dialogo tra Fisco e cittadino non è una mera formalità, ma una garanzia procedurale la cui violazione ha conseguenze radicali.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento per Irpef relativo al 2012. L’Agenzia delle Entrate contestava a una contribuente, titolare di una licenza per la rivendita di tabacchi, di aver indebitamente dedotto dei costi. Tali costi derivavano da un contratto di associazione in partecipazione, attraverso cui venivano corrisposti utili a un associato. Secondo l’Amministrazione finanziaria, questa operazione configurava un’ipotesi di abuso del diritto con finalità elusive, in quanto il contratto era stato stipulato per aggirare il divieto di trasferire la licenza personale e per ottenere un indebito vantaggio fiscale.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva annullato l’avviso di accertamento, non entrando nel merito della presunta elusione, ma rilevando un vizio procedurale: la mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente prima dell’emissione dell’atto, in violazione dell’art. 37-bis del D.P.R. 600/73.

La Decisione della Corte e il principio dell’abuso del diritto

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che l’obbligo di contraddittorio preventivo si applicherebbe solo alle specifiche fattispecie elusive elencate dalla legge e non al principio generale di abuso del diritto. Inoltre, tentava di ricondurre la contestazione non a un’elusione, ma a una più semplice indeducibilità dei costi.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando la decisione di secondo grado. Gli Ermellini hanno chiarito che, una volta che l’atto impositivo fonda la pretesa sull’abuso del diritto, l’Amministrazione è tenuta a rispettare le garanzie procedurali previste, pena la nullità dell’accertamento stesso.

Le Motivazioni

Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione estensiva delle garanzie procedurali. La Corte ha ribadito che l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo e di fornire una “motivazione rafforzata” si applica a tutte le forme di abuso del diritto, sia quelle “tipizzate” (espressamente previste dalla legge) sia quelle “innominate” (basate sul principio generale anti-elusivo).

Questa interpretazione, definita “diritto vivente”, si fonda sulla necessità di tutelare il diritto di difesa del contribuente, il cui apporto è decisivo per consentire all’Amministrazione di valutare la sussistenza di valide ragioni economiche dietro le operazioni contestate. La Corte ha specificato che la richiesta di chiarimenti, con l’indicazione dei motivi della contestazione, è un passaggio ineludibile. La sua omissione vizia insanabilmente l’atto impositivo.

Infine, i Giudici hanno dichiarato inammissibile il tentativo dell’Agenzia delle Entrate di modificare in corso di causa la motivazione dell’accertamento, passando dalla contestazione di abuso del diritto a quella di semplice mancata documentazione dei costi. Tale cambiamento rappresenta un’illegittima mutazione della causa petendi, ovvero delle ragioni fondanti la pretesa fiscale.

Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un importante baluardo a difesa dei diritti del contribuente. Viene sancito in modo inequivocabile che, quando il Fisco contesta un’operazione come “abuso del diritto”, non può procedere unilateralmente. È obbligato ad aprire un canale di dialogo preventivo con il contribuente, chiedendo spiegazioni e valutandole adeguatamente. Se questo dialogo manca, l’intero accertamento è nullo, senza possibilità di sanatoria. Questa decisione rafforza la trasparenza e la correttezza dell’azione amministrativa, ponendo l’accento sul rispetto delle garanzie procedurali come elemento essenziale della legittimità dell’imposizione tributaria.

Quando un avviso di accertamento basato sull’abuso del diritto è nullo?
Secondo la Corte, l’avviso di accertamento è nullo quando l’Amministrazione Finanziaria omette di attivare il contraddittorio preventivo, cioè non richiede al contribuente di fornire chiarimenti prima di emettere l’atto impositivo.

L’obbligo del contraddittorio preventivo vale per tutti i casi di abuso del diritto?
Sì. La Corte di Cassazione ha affermato che l’obbligo di contraddittorio e di motivazione rafforzata si estende sia alle fattispecie di elusione specificamente previste dalla legge (abuso tipizzato) sia al principio generale di abuso del diritto (abuso innominato).

Può l’Agenzia delle Entrate cambiare la motivazione di un accertamento durante il processo?
No. La Corte ha ritenuto inammissibile il tentativo dell’Agenzia di modificare la base giuridica della pretesa in corso di causa (passando dall’abuso del diritto alla mancata documentazione dei costi), poiché ciò costituisce una modifica non consentita della causa petendi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10707 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10707 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8359/2024 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato

-ricorrente – contro

FONTE GISELLA

-intimata – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 9322/2022, depositata in data 3 novembre 2023. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3

aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che ha annullato l’avviso di accertamento, accogliendo l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia ha origine dalla impugnazione da parte di NOME COGNOME di avviso di accertamento, per Irpef anno 2012, per indebito utilizzo di

Irpef – Accertamento – Atti elusivi

componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti all’associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività – per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare – vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione.

La CTR, premesso che l’avviso impugnato trova fondamento nell’abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell’art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente.
La contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con l’unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la « violazione e falsa applicazione dell’art. 37 -bis e dell’art. 39 del DPR 29.9.1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 2549 c .c. e con l’art. 2697 c .c. , nonché contestuale violazione dell’art. 12 della L. 27.7.2000, n. 212, in rapporto all’art. 42 del DPR n. 600/1972, il tutto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c .p.c.».

Osserva l’Amministrazione che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Inoltre, l’Ufficio deduce di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato.

2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, riportato dalla ricorrente nel proprio controricorso nei passaggi qui rilevanti, ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive», dal momento che l’operazione non sarebbe s tata fondata «su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» NOME COGNOME.
L a circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare dunque, per quanto ora osservato, certa.

A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dall’Amministrazione, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all’art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).

4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022. Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abu so tipizzato di cui all’art. 37 -bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio. Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anch e in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina delle società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti delle IIDD, Iva, doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo d ella

motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che l’Agenzia delle entrate, nel ricondurre il recupero anche alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, pare volere offrire una lettura alternativa della motivazione dell’avviso di accertamento, ma tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale della causa petendi sottesa alla pretesa erariale, risulterebbe comunque inammissibile.

6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non si procede alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva dell’intimata.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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