Abuso del diritto: nullo l'avviso senza contraddittorio

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un avviso di accertamento per IRPEF, stabilendo che in caso di contestazione di abuso del diritto, è obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente. La vicenda riguardava l’uso di un contratto di associazione in partecipazione per una rivendita di tabacchi, considerato elusivo dal Fisco. La Corte ha ribadito che l’omissione di questo dialogo procedurale rende l’atto impositivo nullo, a prescindere che l’abuso sia una fattispecie tipizzata o meno.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del diritto: l’accertamento è nullo senza un dialogo preventivo

L’abuso del diritto è uno dei concetti più dibattuti nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale a tutela del contribuente: se il Fisco contesta un’operazione come elusiva, deve prima sentire le ragioni dell’interessato. In mancanza di questo dialogo, l’avviso di accertamento è irrimediabilmente nullo. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I fatti del caso

La vicenda nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento per l’IRPEF relativa all’anno 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava a una contribuente, titolare di una rivendita di tabacchi, l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito. Nello specifico, la contribuente aveva stipulato un contratto di associazione in partecipazione, deducendo dal proprio reddito gli utili spettanti all’associato.

Secondo l’Amministrazione Finanziaria, tale operazione configurava un abuso del diritto con finalità elusive. Il motivo? Per l’attività di rivendita di tabacchi è necessaria una licenza personale, e la stipula di un contratto di associazione in partecipazione era, secondo il Fisco, un modo distorto per aggirare i vincoli normativi e ottenere un vantaggio fiscale indebito.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva annullato l’accertamento, non entrando nel merito dell’operazione, ma rilevando un vizio procedurale decisivo: la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, obbligatorio per legge nei casi di presunta elusione.

L’importanza del contraddittorio nell’abuso del diritto

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che la contestazione non riguardasse un vero e proprio abuso del diritto, ma la semplice indeducibilità dei costi, e che quindi non fosse necessario attivare il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/73.

La Suprema Corte ha rigettato completamente questa tesi. I giudici hanno sottolineato come lo stesso avviso di accertamento facesse esplicito riferimento a “l’ipotesi di abuso con finalità elusive” e alla mancanza di “valide ragioni economiche” a sostegno dell’operazione. Era quindi palese che la contestazione si fondasse proprio sul principio dell’abuso del diritto.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha ribadito un orientamento ormai consolidato. L’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’atto impositivo, non si applica solo alle specifiche ipotesi di elusione elencate nell’art. 37-bis (cosiddetto “abuso tipizzato”), ma si estende anche al principio generale e non codificato di abuso del diritto (“abuso innominato”).

Questa garanzia procedurale è fondamentale. Permette al contribuente di fornire, prima dell’emissione dell’atto, elementi e giustificazioni sulle ragioni economiche che hanno motivato le sue scelte. L’Amministrazione Finanziaria, a sua volta, ha l’obbligo di valutare queste giustificazioni e di fornire una motivazione rafforzata nel caso in cui decida comunque di procedere con l’accertamento.

L’omissione di questo passaggio fondamentale viola il diritto di difesa del contribuente e rende l’atto impositivo nullo, senza possibilità di sanatoria. La Corte ha chiarito che non si può aggirare questa garanzia tentando di riqualificare la contestazione in corso di causa come una semplice questione di indeducibilità dei costi.

Le conclusioni

La decisione in esame è di grande importanza pratica. Essa rafforza le tutele procedurali del contribuente, stabilendo che il dialogo con il Fisco è un passaggio ineludibile quando si entra nel delicato terreno delle operazioni elusive e dell’abuso del diritto. Qualsiasi accertamento che contesti un’operazione per la sua presunta natura elusiva, senza aver prima chiesto e valutato le spiegazioni del contribuente, è destinato a essere annullato. Un monito chiaro per l’Amministrazione Finanziaria a rispettare le garanzie procedurali e un punto fermo per la difesa dei diritti dei contribuenti.

Che cos’è l’abuso del diritto in ambito fiscale?
È un’operazione economica che, pur rispettando formalmente la legge, viene posta in essere al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito, senza valide ragioni economiche a sostenerla.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio in caso di sospetto abuso del diritto?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate ha sempre l’obbligo di instaurare un dialogo preventivo con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento per abuso del diritto. Questo vale sia per le ipotesi specifiche previste dalla legge sia per il principio generale di abuso.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate non rispetta l’obbligo del contraddittorio preventivo?
L’avviso di accertamento emesso in violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo è nullo. Questa nullità non può essere sanata nel corso del processo tributario.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10705 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10705 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9024/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente – contro

FONTE GISELLA, con l’AVV_NOTAIO ;

-controricorrente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, n. 5631/2020, depositata in data 21 ottobre 2020.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che ha annullato l’avviso di accertamento, accogliendo l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia ha origine dalla impugnazione da parte di NOME COGNOME

IRPEF -AVVISO DI ACCERTAMENTO

di avviso di accertamento, per Irpef anno 2008, per indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti all’associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività – per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare – vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione.
La CTR, premesso che l’avviso impugnato trova fondamento nell’abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell’art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente.
Resiste con controricorso la contribuente.

Considerato che:

Con l’unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 1,2,3, lett. 8) e art. 39 co. 1 lett. c) d.P.R. n. 600/73, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c.».

Osserva l’Amministrazione che la CTR non ha tenuto conto di una serie di elementi contenuti nell’accertamento, che dimostrano un utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione al solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale.

Sostiene, inoltre, che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi

causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Inoltre, l’Ufficio deduce , per altra via, di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato.

2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo – trascritto nei passaggi qui rilevanti dalla contribuente nel proprio controricorso – ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive» , dal momento che l’operazione non sarebbe stata fondata «su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» NOME COGNOME.
L a circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare dunque, per quanto ora osservato, certa.

A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dalla Difesa erariale, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all ‘art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si
reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione RAGIONE_SOCIALE peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).
4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022. Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abu so tipizzato di cui all’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio. Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anch e in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina RAGIONE_SOCIALE società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti RAGIONE_SOCIALE IIDD, Iva,

doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo della motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che laddove l’RAGIONE_SOCIALE pare voler ricondurre il recupero -anche – alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale della causa petendi sottesa alla pretesa erariale, come manifestata nel l’avviso di accertamento, risulterebbe comunque, per tale ragione, inammissibile; e ad ogni modo, in esito alle proprie difese, la ricorrente ribadisce che nella fattispecie in esame vi sarebbe stato un «utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione al solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale…» (ricorso, p. 11), così ribadendo la prospettazione in termini di abuso.
6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 3.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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